심판청구를 기각한다.

1. 처분개요



가. a(이하  "피상속인”이라 한다)은 2022.3.5. 사망하여 배우자인 b(이하  "쟁점상속인”이라 한다)와 직계비속인 c, d, e, 청구인 총 5인을 상속인으로 하여 상속이 개시되었으며, 상속재산 분할과 관련하여 상속인들 간에 분쟁이 있어 상속세 신고기한까지 상속인별 상속재산의 분할을 확정하지 못한 상황에서 청구인은 2022.9.26. 「상속세 및 증여세법」(이하  "상증세법”이라 한다) 제19조에 따른 배우자 상속공제를 한도액인 OOO원으로 하여 상속세를 신고하고, 같은 법 시행령 제17조 제3항에 따라 배우자 상속재산 미분할 신고서를 제출하였다.



나. 인천지방국세청장(이하  "조사청”이라 한다)은 2023.4.13.부터 2023.7.21.까지 피상속인에 대한 상속세 세무조사를 실시하여 청구인이 신고한 배우자 상속공제액 OOO원 중, 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 확정하지 못한 금액에 상당하는 공제액인 OOO원은 부인하고, 2022.3.4. 피상속인의 유언에 따라 쟁점상속인이 유증을 원인으로 취득한 부동산(토지 및 일반건물로 이하  "쟁점부동산”이라 한다) 등의 상속재산(이하  "쟁점유증재산”이라 한다) OOO원에서 상증세법 시행령 제17조 제1항에 따라 배우자가 승계하기로 한 공과금 및 쟁점부동산의 임대보증금 등의 채무를 공제한 OOO원을 배우자 상속공제액으로 결정하였다.



조사청은 이 건에 관련 상속인들 간에 유류분 반환청구소송 등 다툼이 있는 경우에 배우자 상속공제 적용의 적정 여부를 쟁점으로 하여 2023.7.12. 과세기준자문을 신청하며 상속세 세무조사를 부분 종결하였다.



다. 국세청은 위 과세기준자문 신청에 대하여  "피상속인의 유증을 배우자가 승인하더라도 다른 상속인이 유류분에 대한 소를 제기하여 배우자에 대한 상속재산 분할이 확정되지 않은 상속재산의 가액은 배우자가 실제 상속받은 금액으로 볼 수 없는 것”이라고 조사청에 회신하였다.



라. 조사청은 상속인들 간에 유류분 반환청구소송 등이 진행 중인 상황에서 쟁점상속인이 유증받은 재산은 상속재산 분할이 확정되지 않은 상속재산이므로 배우자가 실제 상속받은 금액으로 볼 수 없다는 이유에서 배우자상속공제액을 OOO원에서 상증세법 제19조 제4항에 따라 OOO원으로 OOO원을 감액하여 2025.5.8. 청구인 등 상속인들에게 2022.3.5. 상속분 상속세 OOO원을 경정ㆍ고지하였다.



마. 청구인은 이에 불복하여 2025.6.19. 심판청구를 제기하였다.





2. 청구인 주장 및 처분청 의견



가. 청구인 주장



(1) 쟁점유증재산은 상증세법상 배우자 상속공제 적용요건을 충족하므로 배우자 상속공제가 적용되어야 한다.



(가) 상증세법 제19조는 배우자 상속공제의 적용 요건으로 제1항에서는 ‘상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액’을, 제2항에서는 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할(등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기, 등록, 명의개서 등이 된 것)하여 신고한 경우에만 공제하는 것으로 규정하고, 제3항에서는 상속회복청구소송 등의 사유로 배우자상속재산분할기한까지 분할이 어려운 경우 소송 등이 확정된 날로부터 6개월이 되는 날까지 분할하여 신고할 수 있도록 규정하고, 4항은 ‘실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 OOO원 미만인 경우에만 OOO원을 공제하는 것으로 규정하고 있고, 한편, 상증세법 제2조 제1호 가목은 상증세법에 규정된 상속은 유증을 포함하는 것으로 규정하고 있다.



(나) 이를 종합하면, 상증세법상 배우자 상속공제는 상속개시 시점을 기준으로 배우자가 실제상속(유증)받은 금액을 공제하는 것이므로, 상속개시 시점 이전에 배우자가 증여받은 재산은 포함되지 않고, 상속재산 중 소유권의 이전에 등기, 등록, 명의개서 등이 필요한 경우에는 등기, 등록, 명의개서 등이 되어야 실제 상속받은 것으로 인정받을 수 있고,



또한, 배우자가 상속받은 재산이 분할대상인 상속재산인 경우에는 상속인들 사이에 확정된 분할을 하여 관할세무서에 신고하여야 하고, 이것이 여의치 않은 경우에는 소송 등에 따라 분할이 확정된 이후에 분할 내역을 관할세무서에 신고하여야 한다.



(다) 유언은 유언자가 사망한 때로부터 그 효력이 발생하고(「민법」 제1073조), 유언자가 유언에 의하여 타인에게 자기의 재산을 무상으로 주는 단독행위를 ‘유증’이라 하며, 유증을 받을 자는 유언자의 사망후에 언제든지 유증을 승인 또는 포기할 수 있고(「민법」 제1074조), 유증이 그 효력이 생기지 아니하거나 수증자가 이를 포기한 때에는 유증의 목적인 재산은 상속인에게 귀속하는데(「민법」 제1090조),



한편, 부동산에 관한 법률행위로 인한 물권의 득실변경은 등기하여야 그 효력이 발생하므로(「민법」 제186조), 수유자가 유효한 유언을 승인하여 부동산에 관하여 소유권이전등기를 마친 유증재산은 확정적으로 그 소유권을 취득하고, 그 유증재산은 분할 대상 상속재산에 해당하지 않는다.



(라) 이러한 민법 법리에 따르면, 유효하게 유증된 재산에 대해서는 상속인들 사이에 협의를 통한 ‘분할’, 법원 심판에 따른 상속재산의 ‘분할’이 있을 수 없기 때문에 상증세법 제19조 제2항 및 제3항이 적용될 여지가 없으며 상증세법 제19조 제1항, 제4항만이 적용된다.



(마) 쟁점유증재산은 2020.3.4. 작성된 피상속인의 유언공정증서에 근거하여 쟁점상속인이 유효하게 취득한 재산이며 이 건 유증의 효력 및 쟁점상속인이 쟁점유증재산을 유효하게 취득한 점에 대해서는 상속인들 사이에 다툼이 없다.



(바) 특히 쟁점유증재산 중 쟁점부동산은 쟁점상속인이 유증을 원인으로 한 소유권이전등기를 마침으로써 실제로 상속받아 소유하고 있으므로 상증세법 제19조 제1항의 요건을 충족하는 것이 명확함에 따라 쟁점유증재산은 상증세법 제19조 제1항에서 규정하는 상속(유증)된 재산에 해당하므로 배우자 상속공제가 적용되어야 한다.



(2) 쟁점상속인은 유류분 반환청구소송 등과 관련 없이 쟁점부동산 소유권을 확정적으로 취득하므로 쟁점부동산은 배우자 상속공제에 포함되어야 한다.



(가) 현재 상속인들 간에는 상속재산의 분할과 관련된 소송이 진행 중이지만, 쟁점상속인이 유증으로 취득한 쟁점부동산과 관련하여 소유권 적법성에 대해서 상속인 간 다툼이 없고 분할심판 대상 재산에도 제외되어 있다.



(나) 조사청은 유류분 소송 및 상속재산 분할소송 중인 경우에 해당하므로 쟁점상속인이 유언에 의하여 취득한 자산은 배우자 상속공제의 요건을 충족하지 않는 것으로 판단하고 있으나, 쟁점유증재산 중 쟁점부동산의 소유권을 확정적으로 취득하였으며 상속인 사이에 이견 또한 없기 때문에 배우자가 취득한 자산에서 제외하여야 할 이유가 없다.



(다) 상속인 e은 다른 상속인인 청구인과 쟁점상속인을 상대방으로 하는 상속회복 및 유류분 반환청구소송 2023.2.22. 서울남부지방법원 2023가단213512호로 제기하였는데, 이 소송에서 e은 본인의 유류분이 침해당했다고 주장하며 쟁점유증재산에 대해 가액반환을 주장하고 있고, 상속인 e은 피상속인으로부터 상당한 재산을 배우자, 직계비속 명의로 증여받았는바, 유류분이 침해되지 않았다고 판단될 가능성이 높다.



(라) 위 소송에서조차도 상속인 e은 이 건 유증의 효력에 대해서는 다투지 않고 있고, 쟁점부동산의 지분 반환이 아닌 가액반환을 구하고 있으므로 설령 상속인 e의 유류분이 침해되었다 하더라도 쟁점상속인은 금전지급 의무만 부담할 뿐, 쟁점부동산 소유권에는 아무런 변동이 없고,



또한 상속인 e은 피상속인으로부터 부동산을 증여받았기 때문에 증여세를 부담하는데, 청구인은 상속세 연대납세의무자 지위에서 상속인 e의 증여세를 대신 납부하였기 때문에 현재로서는 e의 유류분이 침해되었는지 여부가 불분명하다.



(마) 이처럼 상속인 e의 유류분이 침해되었는지 여부도 알 수 없어 유류분 반환청구소송이 기각될 가능성을 배제할 수 없고 위 소송에서 상속인 e이 가액반환을 구하고 있어 쟁점부동산의 지분이 e에게 이전될 수도 없는데, 이러한 상황에서 오로지 유류분 반환청구소송이 제기되었다는 사정만을 근거로 쟁점부동산의 소유권이 쟁점상속인에게 확정적으로 귀속되지 않았다고 해석하는 것은 유증 및 부동산 물권변동에 관한 「민법」 및 판례의 법리에 반하는 것으로 부당하다.



(바) 상속인 c은 청구인을 포함한 다른 상속인들을 상대방으로 하는 상속재산 분할심판을 2022.6.7. 인천지방법원에 제기하였는데, 쟁점부동산에 대해서는 분할심판대상 재산에 포함시키지 않았고,



나아가 c 측 상속재산분할소송 준비서면에 첨부된 ‘상속인별 특별수익 현황표’를 참조하면, 쟁점상속인 또한 청구인으로부터 상속분 이상의 자산을 추가로 배분받아야 할 위치에 있는 것으로 나타나므로 유류분 반환청구소송이 진행된다 하더라도, 쟁점상속인은 유증을 통해 취득한 자산에 대하여 그 소유권에 실질적인 변동이 있을 가능성은 낮다.



(3) 배우자 상속공제로 OOO원을 공제하는 요건은 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 OOO원 미만인 경우에만 해당하므로 이를 조사청이 입증해야 한다.



(가) 대법원은 조세부과처분 취소소송의 구체적인 소송과정에서 경험칙에 비추어 과세요건사실이 추정되는 사실이 밝혀진 경우에는 과세처분의 위법성을 다투는 납세의무자가 문제된 사실이 경험칙을 적용하기에 적절하지 아니하다거나 해당 사건에서 그와 같은 경험칙의 적용을 배제하여야 할 만한 특별한 사정이 있다는 점 등을 증명하여야 하지만, 그와 같은 경험칙이 인정되지 아니하는 경우에는 원칙으로 돌아가 과세요건사실에 관하여 과세관청이 증명하여야 한다”라고 판시한 바 있다(대법원 2015.9.10. 선고 2015두41937 판결 외).



(나) 상증세법 제19조 제4항의 적용 요건은 배우자가 실제 상속받은 금액이 없는 경우와 배우자가 상속받은 금액이 OOO원 미만이어야 함에 따라 상기 조항을 적용하기 위해서는 위 대법원의 법리에 따라 조사청에서 배우자가 실제 상속받은 금액이 없는 경우 또는 배우자가 상속받은 금액이 OOO원 미만이라는 사실을 입증하여야 한다.



(다) 다만, 조사청은 상속인 중, e 등이 제기한 유류분 반환청구소송을 전제로 쟁점상속인에 대한 상속분의 변동 가능성을 막연한 추정만 하였을 뿐, 상증세법 제19조 제4항의 적용 요건 사실에 대해 입증을 한 바가 없으며, 과세처분의 기본 원칙은 확정된 과세요건 사실을 기초로 세법의 과세여부를 판단하는 것이고, 확정되지 않은 미래 예측치를 토대로 과세처분 하는 것은 세법 적용의 유추 또는 확장 해석에 불과한 것이다.



(4) 청구인은 항변서에서 다음과 같이 처분청의 의견을 반박하였다.



(가) 이 건 심판청구 이유서에서 언급한 바와 같이, 쟁점유증재산인 쟁점부동산에 대하여 상속인 전원 유증의 효력을 인정하고 있어서 다툼의 대상이 되는 상속재산 분할 대상 범위에서 제외되어 있음에도 불구하고, 처분청은 마치 상속재산 분할 대상인 것처럼 사실관계를 호도하고 있다.



(나) 쟁점상속인을 상대방으로 한 상속인 e 등이 제기한 상속회복 및 유류분 반환청구소송에서 상속인 e은 본인의 유류분이 침해당했다고 주장하며 쟁점유증재산에 대해 가액반환을 주장할 뿐, 상속재산의 반환을 구하고 있지 아니함에 따라 설령 상속인 e의 유류분이 침해되었다 하더라도 쟁점상속인은 금전지급 의무만 부담할 뿐, 이 건 쟁점유증재산인 쟁점부동산의 소유권에는 아무런 변동이 없다.



(다) 또한 청구인의 상대방인 상속인 c 측의 변호인 법무법인 f에서 작성한 준비서면에 의하면, 쟁점유증재산을 제외한 나머지 상속재산 OOO원의 상속분할 방법은 아래 ＜표1＞ㆍ＜표2＞와 같다.



＜표1＞ 상속인별 구체적 상속분 가액

(단위 : 원)



＜표2＞ 초과특별수익자 발생에 따른 구체적 상속분의 수정

(단위 : 원)



(라) 소송의 상대방인 상속인 c 등은 쟁점유증재산을 제외한 나머지 상속재산 OOO원에 대해 상속인 c 및 d이 각각 OOO원과 OOO원을 분할해야 한다고 주장하고 있는데, 상대방 측에서 작성한 위 ＜표1＞를 근거로 쟁점상속인 유류분액은 OOO원(OOO, 1/2)이나, 특별수익으로 OOO원만 받았기 때문에 쟁점상속인도 유류분 부족액 OOO원이 발생하는바, 상대방의 주장에 따르더라도 쟁점상속인은 유류분 부족액이 발생해 유류분 반환이 있을 수 없는 것이다.



(마) 이처럼 상대방은 유류분의 반환을 현물반환이 아닌 가액반환을 구하고 있는 점, 상대방의 주장에 따르더라도 쟁점상속인 역시 유류분 부족액이 발생하여 유류분 반환이 발생할 수 없는 점 등을 고려할 때, 쟁점유증재산에 대해서는 권리 변동이 있을 수가 없으므로 실제 유류분 반환청구소송 결과에 따라 쟁점상속인이 취득한 재산에 대하여 그 소유권에 실질적인 변동이 있거나 타상속인에게 가액반환이 이루어질 가능성은 없다.



(바) 따라서, 유류분 반환청구소송이 제기되었다는 사정만을 근거로 쟁점부동산의 소유권이 쟁점상속인에게 확정적으로 귀속되지 않았다는 조사청의 의견은 소송 내용 및 쟁점에 대한 사실관계 파악을 오해한 것에 비롯한 것이다.



나. 처분청 의견



(1) 상속재산 분할심판이 종료되지 아니하였으며 쟁점유증재산은 유류분 반환청구소송의 대상이므로 청구인이 주장하는 배우자 상속공제 가액은 인정할 수 없다.



(가) 배우자 상속공제 제도는 배우자가 실제로 상속받은 재산을 상속재산에서 공제하는 제도로 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우 배우자가 실제 상속받은 금액을 일정 한도 내에서 상속세 과세가액에서 공제하는 제도이고,



이는 배우자 간 상속은 세대 간 이전이 아니고 수평적 이전인 점을 감안하여 상속재산 중 일정비율까지 과세 유보 후 잔존 배우자 사망 시 과세하는 이른바 ‘1세대 1회 과세원칙’과 상속재산에 대한 잔존 배우자의 기여 인정 및 생활보장을 반영한 것이다.



(나) 배우자 상속공제는 상속세 신고기한의 다음날부터 9개월이 되는 날(배우자 상속재산 분할기한)까지 상속재산 분할협의, 등기가 필요한 상속재산인 경우 상속재산 분할협의에 따른 등기, 상속재산 분할사실 신고의 요건을 모두 갖춘 경우에 적용하고,



다만 소 제기 또는 심판청구 등 부득이한 사유로 배우자 상속재산 분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우에는 배우자 상속재산 분할기한까지 부득이한 사유를 신고하고 배우자 상속재산 분할기한의 다음날부터 6개월이 되는 날까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우 상속재산 분할기한까지 배우자에게 상속재산을 실제 분할한 것으로 간주하여 배우자 상속공제를 적용한다.



(다) 이처럼 배우자 앞으로 실제 상속재산 분할이 완료되어야 배우자 상속공제를 허용하는 것은 상속재산 미분할 상태로 일단 배우자 상속공제를 적용받은 다음 추후 협의분할을 거쳐 자녀에게 재산을 이전하는 방법으로 부를 무상이전 하려는 시도를 방지하고 상속세에 관한 조세법률관계를 조속히 확정하기 위한 것으로,



이러한 입법취지에 따라 법원과 조세심판원은 배우자 상속공제 적용 시 상속재산의 분할을 완료할 것을 요구하고 있으며 분할에 따라 확정된 배우자의 실제 상속재산을 배우자 상속공제 대상에 해당하는 것으로 판단된다.



(2) 쟁점유증재산 중 쟁점부동산의 유증 등기 사실만으로 실제 쟁점상속인에게 상속되었다고 볼 수 없다.



(가) 배우자 상속공제만 적용받은 후 다른 공동상속인들에게 재산을 이전하는 등의 조세회피를 방지하고자, 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 필요한 재산의 경우 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 완료된 경우에만 공제를 적용하도록 규정하고 있다.



(나) 법정상속분에 따라 ‘상속’을 원인으로 한 부동산 이전 등기는 상속인 중 1인의 신청으로 등기가 가능하며 공동상속인들 간 상속재산 분할의 협의가 있는 경우에는 ‘협의분할에 의한 상속’을 원인으로 등기할 수 있는데,



‘유증’의 경우에는 수유자를 등기권리자, 유언집행자 또는 상속인을 등기의무자로 하여 공동으로 등기신청이 가능하고(등기 OOO질의회답, 1998.5.28.), 등기관은 상속인 중 일부가 유언집행에 반대하여 해당 등기신청이 상속인의 유류분을 침해하는 내용이더라도 수리하므로(유증을 받은 자의 소유권보존(이전)등기신청절차 등에 관한 사무처리지침) 유류분을 침해하는 유증이라 하더라도, ‘유증’을 원인으로 한 등기가 가능하고, 이 건의 경우와 같이 ‘유증’을 원인으로 쟁점상속인 소유로 부동산 등기가 경료되어 있더라도 해당 등기사실만으로 배우자에게 상속재산이 확정적으로 귀속되었다고 볼 수는 없다.



(다) 청구인은 쟁점상속인이 상속재산 분할소송과 관련 없이 쟁점부동산 소유권을 확정적으로 취득하므로 쟁점부동산은 배우자 상속공제에 포함되어야 한다고 주장하나, 유증을 승인하더라도 유류분 반환청구소송으로 유류분에 해당하는 재산이 반환될 수 있으므로 수유자의 승인만으로 유증재산을 실제 상속받았다고 볼 수 없다.



(라) 청구인은 유증을 받을 자가 유증을 승인하는 경우, 해당 승인에 대하여 취소할 수 없으므로 피상속인이 쟁점상속인에게 유증하고 쟁점상속인이 승인한 가액이 실제 배우자가 상속받은 상속재산가액에 해당한다고 주장하나,



피상속인의 사망으로 인하여 상속이 개시되면 공동상속인들은 피상속인의 권리의무를 각자 승계하는 것으로 상속인이 여럿인 경우 상속재산은 공동상속인들이 공유로 소유한 것으로 보며 공유로 소유한 상속재산은 피상속인이 지정하는 지정분할(「민법」 제1012조), 상속인들 간 협의를 통한 협의분할(「민법」 제1013조 제1항), 가정법원의 결정에 따른 심판결정(「민법」 제1013조 제2항) 방법으로 분할된다.



(마) 유류분은 피상속인의 일방적인 재산처분행위로부터 유족의 생존권 등을 보호하기 위하여 법정상속분의 일정비율에 해당하는 부분을 유류분으로 산정하도록 함으로써 상속인의 상속재산 형성에 대한 기여와 상속재산에 대한 기대를 보장하는 제도인바(대법원 2021.8.19. 선고 2017다235791 판결, 헌법재판소 2010.4.29. 선고 2007헌바144 결정), 피상속인의 상속개시 시에 가진 재산의 가액을 기초로 산정한다.



(바) 유류분 권리자는 피상속인의 유증이나 증여로 자기의 유류분이 부족하게 된 경우, 그 부족한 한도에서 그 재산의 반환을 청구할 수 있는 자로 피상속인으로부터 증여 또는 유증을 받은 유류분 반환권자가 여럿인 경우, 각자가 얻은 가액의 비례로 유류분을 반환하여야 한다.



(사) 피상속인이 유언으로 상속재산의 분할방법을 특정한 경우 상속인들이 해당 분할방법에 대하여 이의가 없는 경우, 피상속인이 지정한 바와 같이 상속재산 분할이 이루어져 확정되는 것이나, 이 건과 같이 상속인 중 일부가 유류분 반환청구 소송 등으로 상속재산에 대하여 다툼이 있는 경우에는 유류분 소송의 결과에 따라 상속재산의 분할내용이 달라질 수 있다.



(아) 유류분 반환청구소송 중 다수는 법원의 조정으로 종결되는데, 이 과정에서 유류분 반환자와 유류분 권리자 사이의 합의에 의해 반환액이 결정될 수 있으며 유류분 반환자인 쟁점상속인이 공동 반환자를 대신하여 유류분을 반환할 가능성도 있다.



(자) 배우자 상속공제의 경우 현실적으로 상속받았음이 확인되지 않은 것은 상속공제액으로 인정할 수 없다는 취지의 규정으로 실제 상속받은 재산을 요건으로 공제를 적용하는데(대법원 2005.11.10. 선고 2005두3592 판결), 유류분 반환청구소송 중인 경우, 상속재산의 실제 귀속자가 결정되지 않은 경우에 해당하므로 쟁점유증재산은 배우자 상속공제 대상에 해당하지 않는다고 보는 것이 타당하다.



(3) 상증세법 제19조 제4항은 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 OOO원 미만인 경우 OOO원을 공제한다고 규정하고 있는바, 유류분 반환청구소송 대상인 쟁점유증재산의 가액은 당사자 의사에 따라 임의로 변경될 수 있으므로 쟁점상속인이 실제 상속받은 금액에 해당할 수 없음이 이미 입증되었다.



(4) 조사청은 추가 답변서에서 다음과 같이 청구인의 주장을 반박하였다.



(가) 유류분 반환의무자가 유류분 권리자의 유류분을 침해하는 경우, 그 증여 또는 유증은 소급적으로 효력을 상실하는 등 「민법」상 유증의 효력이 절대적인 것은 아니어서 유증이 있다고 하여 상속재산에 관한 권리의무관계가 확정되었다고는 할 수 없다.



(나) 상증세법 제19조는 배우자가 실제 상속받은 금액을 일정 한도 내에서 공제하기 위하여 배우자 상속재산 분할기한 이내에 상속재산을 분할하여 신고할 것을 그 요건으로 규정하고 있는데, 상속재산을 두고 소송 등 다툼이 있는 이상 일부 상속재산이 특정유증 되었다고 하여 상속재산이 분할되었다고 보기는 힘들고,



쟁점상속인이 재산분할소송에서 상대방의 주장을 따르더라도 유증으로 취득한 쟁점부동산에 대해서는 권리 변동이 없을 것이라고 주장하나, 분할에 대한 다툼이 종료되지 않은 시점에 아직은 상속가액이 확정되지 않고 추상적인 가액으로 존재하는 이상 ‘상속재산 분할기한 이내에 상속재산을 분할하여 신고’라는 배우자 상속공제 요건을 충족하지 못한 것이므로 신고된 배우자 상속공제액 OOO원을 부인하고 배우자 상속공제 OOO원을 적용하여 상속세 결정해야 할 것으로 판단된다.



(다) 상증세법은 배우자 상속공제를 이용한 조세회피 방지 및 조속한 법률관계 확정을 위해 ‘법정기한까지’ 배우자에게 ‘확정적으로 귀속’된 재산 가액에 대해서만 배우자 상속공제를 인정하는바, 상증세법 제19조 제1항 및 제2항에 따르면, 배우자 상속공제가액을 ‘상속재산 분할’을 통해 ‘배우자가 실제 상속받은 금액’으로 제한적으로 규정하여, 배우자에게 귀속된 것이 확인된 상속재산 가액(구체적 상속분)에 대하여만 상속공제를 인정해 주는 것이고,



헌법재판소는 배우자상속공제 요건과 관련하여, ‘상속재산 미분할 상태로 일단 배우자 상속공제를 받은 다음 추후 협의분할을 거쳐 자녀에게 재산을 이전하는 방법으로 부(富)를 무상이전하려는 시도를 방지하고, 상속세에 관한 조세법률관계를 조속히 확정하기 위함’이라고 판시(헌법재판소 2012.5.31. 선고 2009헌바190 결정)하고 있다.



(라) 따라서 상속재산의 다툼으로 소송 중인 경우에는 배우자에 대한 유증가액을 배우자가 실제 상속받은 가액으로 확정할 수 없는 상태이므로, 소송이 종결된 이후 배우자가 실제 상속받은 재산으로 경정청구 하여야 한다.





3. 심리 및 판단



가. 쟁점



유류분 반환청구소송 등이 제기되어 상속재산의 분할이 확정되지 아니한 경우에도 쟁점유증재산은 분할대상에 해당하지 아니하므로 배우자상속공제대상에 해당한다는 청구주장의 당부



나. 관련 법령 등 : ＜별지＞ 기재



다. 사실관계 및 판단



(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 따르면, 이 건 상속세 부과처분에 이르기까지 일련의 과정은 아래 ＜표3＞과 같다.



＜표3＞ 상속세 부과처분과 관련된 주요 경과



(2) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 사실이 나타난다.



(가) 피상속인은 2022.3.4. 아래 ＜표4＞와 같이 쟁점상속인에게 쟁점부동산 등의 쟁점유증재산 OOO원(조사청 평가액)을 유증한다는 내용의 유언 공정증서를 작성하였다.



＜아래 표 삽입을 위한 여백＞



＜표4＞ 피상속인의 유언 공정증서(2022.3.4.) 일부



(나) 피상속인이 2022.3.5. 사망하여 상속이 개시되었고, 유언에 따라 아래 ＜표5＞와 같이 2022.3.5. 유증을 원인으로 하여 2022.3.25. 쟁점부동산 소유권이전등기를 쟁점상속인 명의로 접수하였다.



＜표5＞ 쟁점부동산의 토지 등기사항증명서 내용 일부



(다) 조사청은 이 건 관련 상속인들 간에 유류분 반환청구소송 등 다툼이 있는 경우에 배우자 상속공제 적용의 적정 여부를 쟁점으로 하여 2023.7.12. 과세기준자문을 신청(조사2과-1415, 2023.7.12.)하고 상속세 세무조사를 부분 종결하였는데, 국세청은 위 과세기준자문 신청에 대하여  "피상속인의 유증을 배우자가 승인하더라도 다른 상속인이 유류분에 대한 소를 제기하여 배우자에 대한 상속재산 분할이 확정되지 않은 상속재산의 가액은 배우자가 실제 상속받은 금액으로 볼 수 없는 것”이라 내용으로 2025.2.28. 아래와 같이 조사청에 회신(국세청 법규과-405, 2025.2.28.)하였다.



(라) 위 과세기준자문 회신을 받은 조사청은 상속인들 간에 유류분 청구소송 등이 진행 중인 상황에서 쟁점상속인이 유증받은 재산은 상속재산 분할이 확정되지 않은 상속재산이므로 배우자가 실제 상속받은 금액으로 볼 수 없다는 이유에서 아래 ＜표6＞과 같이 배우자 상속공제액을 OOO원에서 상증세법 제19조 제4항에 따라 OOO원으로 OOO원을 감액하여 2025.5.8. 청구인 등 상속인들에게 2022.3.5. 상속분 상속세 OOO원을 경정ㆍ고지하였다.



＜표6＞ 처분청의 상속세 경정ㆍ고지내역

(단위 : 원)



(3) 청구인이 제출한 심리자료에 따르면, 상속재산에 대하여 제기된 유류분 반환청구소송 등과 관련하여 다음과 같은 사실이 나타난다.



(가) 상속인 c은 쟁점상속인과 dㆍeㆍ청구인을 상대방으로 하여 2022.6.7. 인천지방법원에 상속재산 분할심판 제기한 것으로 나타난다.



(나) 청구인은 쟁점상속인이 유증으로 취득한 쟁점부동산은 소유권 적법성에 대해서 상속인 간에 다툼이 없고 분할심판대상 재산에도 제외되어 있다고 하면서 아래 ＜표7＞과 같이 c 및 청구인측 소송 준비서면 내용을 근거로 제출하였다.



＜표7＞ 상속인 c 측의 준비서면 일부



(다) 또한 청구인은 쟁점상속인 또한 청구인으로부터 상속분 이상의 자산을 추가로 배분받아야 할 위치에 있는 것으로 나타나고, 유류분 반환청구소송이 진행된다 하더라도, 쟁점상속인이 유증을 통하여 취득한 쟁점유증자산의 소유권에 실질적인 변동이 있을 가능성은 낮으므로 상속인 c이 제기한 상속재산 분할심판은 쟁점상속인의 쟁점부동산 소유권에 영향이 없다고 주장하면서 아래 ＜표8＞과 같이 상속인 c 측의 준비서면에 첨부된 상속인별 특별수익 현황표를 근거로 제시하였다.



＜표8＞ 상속인 c 측의 준비서면에 첨부된 상속인별 특별수익 현황



(라) 청구인에 의하면, 상속인 e은 쟁점상속인과 청구인을 상대방으로 하여 2023.2.2. 서울남부지방법원에 상속회복 및 유류분 반환청구소송을 제기하여 쟁점유증재산에 대하여 아래 ＜표9＞와 같이 가액반환 등을 주장한 것으로 나타난다.



＜표9＞ 상속인 e 측의 주장 일부



(마) 청구인은 위 상속인 e이 제기한 소송에서조차 쟁점유증재산의 유증의 효력에 대해서는 다투지 않고 있고, 쟁점부동산의 지분 반환이 아닌 가액반환을 구하고 있으므로 설령 상속인 e의 유류분이 침해되었다 하더라도 쟁점상속인은 금전지급 의무만 부담할 뿐, 쟁점부동산의 소유권에는 아무런 변동이 없다고 주장한다.



(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점유증재산은 유류분 반환청구소송에서 다투지아니하고 설령 다툰다 하더라도 금전의무만 부담할 뿐 쟁점부동산의 소유권에는 아무런 변동이 없으므로 배우자상속공제대상으로 보아야 한다고 주장하나,



상증세법 제19조 제1항 및 제2항에서 배우자 상속공제는 배우자 상속재산분할기한 이내에 상속재산을 분할(등기ㆍ등록 등이 필요한 경우에는 이를 완료한 것에 한정)한 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액을 일정한도 내에서 공제하도록 규정하고 있고, 제3항에서 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한[부득이한 사유가 소(訴)의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월이 지나 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한까지 분할한 것으로 본다고 규정하고 있는바, 특히 상증세법 제19조 제2항에 따라 상속개시 후 배우자상속재산분할기한 내 배우자 앞으로 실제 상속재산분할이 완료되어야 배우자 상속공제를 허용하는 것은 상속재산 미분할 상태로 일단 배우자 상속공제를 받은 다음 추후 협의분할을 거쳐 자녀에게 재산을 이전하는 방법으로 부를 무상이전하려는 시도를 방지하고 상속세에 관한 조세법률관계를 조속히 확정하기 위한 데 그 입법 취지가 있다(헌법재판소 2012.5.31. 선고 2009헌바190 결정 참조) 할 것이다.



또한, 상증세법 제19조 제1항에서 배우자 상속공제액을 "실제 상속받은 금액"이라고 하여 "실제"를 명시한 것은 현실적으로 상속받았음이 확인되지 않은 것은 상속공제액으로 인정할 수 없다는 입법 취지를 반영한 것으로 보이는바(대법원 2005.11.10. 선고 2005두3592 판결), 이 건 유류분 반환청구소송 등의 결과에 따라 상속재산의 분할내용이 달라질 수 있음에도 소송 결과를 예단하여 쟁점유증재산을 쟁점상속인이 실제 상속받은 금액으로 하여 배우자상속공제를 적용하기는 어려운 점, 이 건 유류분 반환청구소송 등에서 유류분 권리자가 여럿으로 보이는데, 상속인들 간의 합의에 따라 쟁점상속인이 다른 유류분 권리자를 대신하여 유류분 반환청구권자에게 유류분을 반환할 가능성도 존재하는 점, 쟁점부동산과 같이 등기ㆍ등록 등이 필요한 상속재산은 배우자상속재산분할기한까지 협의분할로 인한 상속을 원인으로 등기한 경우에만 배우자 상속공제를 받을 수 있는 것으로 판단(조심 2022인88, 2022.7.12., 조심 2021인1768, 2021.9.7. 등, 같은 뜻임)하고 있는 점, 상증세법 제19조 제2항 및 제3항에 따르면, 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할하지 못하여 미분할 신고서를 제출한 경우에는, 소송 등이 종료된 날의 다음날부터 6개월이 되는 날까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우 진행 중인 소송 등의 결과에 따라 향후 배우자상속공제를 적용하여 경정청구를 제기할 수 있는 점 등에 비추어, 유류분 소송이 진행중인 경우에는 쟁점유증재산을 쟁점상속인이 실제 상속받은 금액으로 확정하기는 어렵다 할 것이다.



따라서, 처분청이 쟁점유증재산을 배우자상속공제에서 제외하여 청구인 등에게 상속세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다.





4. 결론



이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령 등



(1) 상속세 및 증여세법



제19조(배우자 상속공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액의 경우 다음 각 호의 금액 중 작은 금액을 한도로 상속세 과세가액에서 공제한다.

한도금액 = (A-B + C) × D - E

A : 대통령령으로 정하는 상속재산의 가액

B : 상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산의 가액

C : 제13조 제1항 제1호에 따른 재산가액

D :「민법」제1009조에 따른 배우자의 법정상속분(공독상속인 중 상속을 포기한 사람이 있는 경우에는 그 사람이 포기하지 아니한 경우의 배우자 법정상속분을 말한다)

E : 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자가 사전증여받은 재산에 대한 제55조 제1항에 따른 증여세 과세표준

1. 다음 계산식에 따라 계산한 한도금액

2. 30억원

② 제1항에 따른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 9개월이 되는 날(이하 이 조에서  "배우자상속재산분할기한”이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.

③ 제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한[부득이한 사유가 소(訴)의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월이 지나 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한까지 분할한 것으로 본다. 다만, 상속인이 그 부득이한 사유를 대통령령으로 정하는 바에 따라 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다.

④ 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만이면 제2항에도 불구하고 5억원을 공제한다.



제79조(경정 등의 청구 특례) ① 제67조에 따라 상속세 과세표준 및 세액을 신고한 자 또는 제76조에 따라 상속세 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 받은 자에게 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생한 경우에는 그 사유가 발생한 날부터 6개월 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 결정이나 경정을 청구할 수 있다.

1. 상속재산에 대한 상속회복청구소송 등 대통령령으로 정하는 사유로 상속개시일 현재 상속인 간에 상속재산가액이 변동된 경우



(2) 상속세 및 증여세법 시행령



제17조(배우자 상속재산의 가액 및 미분할 사유) ② 법 제19조 제3항 본문에서  "대통령령으로 정하는 부득이한 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 상속인등이 상속재산에 대하여 상속회복청구의 소를 제기하거나 상속재산 분할의 심판을 청구한 경우

2. 상속인이 확정되지 아니하는 부득이한 사유등으로 배우자상속분을 분할하지 못하는 사실을 관할세무서장이 인정하는 경우

③ 법 제19조 제3항 단서에 따라 상속재산을 분할할 수 없는 사유를 신고하는 자는 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 입증할 수 있는 서류를 첨부하여 법 제19조 제2항에 따른 배우자상속재산분할기한 내에 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 신고하여야 한다.



제81조(경정청구등의 인정사유 등) ② 법 제79조 제1항 제1호에서  "상속회복청구소송 등 대통령령으로 정하는 사유”란 피상속인 또는 상속인과 그 외의 제3자와의 분쟁으로 인한 상속회복청구소송 또는 유류분반환청구소송의 확정판결이 있는 경우를 말한다.



(3) 민법



제1005조(상속과 포괄적 권리의무의 승계) 상속인은 상속개시된 때로부터 피상속인의 재산에 관한 포괄적 권리의무를 승계한다. 그러나 피상속인의 일신에 전속한 것은 그러하지 아니하다.



제1006조(공동상속과 재산의 공유) 상속인이 수인인 때에는 상속재산은 그 공유로 한다.



제1007조(공동상속인의 권리의무승계) 공동상속인은 각자의 상속분에 응하여 피상속인의 권리의무를 승계한다.



제1012조(유언에 의한 분할방법의 지정, 분할금지) 피상속인은 유언으로 상속재산의 분할방법을 정하거나 이를 정할 것을 제삼자에게 위탁할 수 있고 상속개시의 날로부터 5년을 초과하지 아니하는 기간내의 그 분할을 금지할 수 있다.



제1013조(협의에 의한 분할) ① 전조의 경우외에는 공동상속인은 언제든지 그 협의에 의하여 상속재산을 분할할 수 있다.

② 제269조의 규정은 전항의 상속재산의 분할에 준용한다.



제1015조(분할의 소급효) 상속재산의 분할은 상속개시된 때에 소급하여 그 효력이 있다. 그러나 제삼자의 권리를 해하지 못한다.



제1060조(유언의 요식성) 유언은 본법의 정한 방식에 의하지 아니하면 효력이 생하지 아니한다.



제1068조(공정증서에 의한 유언) 공정증서에 의한 유언은 유언자가 증인 2인이 참여한 공증인의 면전에서 유언의 취지를 구수하고 공증인이 이를 필기낭독하여 유언자와 증인이 그 정확함을 승인한 후 각자 서명 또는 기명날인하여야 한다.



제1073조(유언의 효력발생시기) ① 유언은 유언자가 사망한 때로부터 그 효력이 생긴다.

② 유언에 정지조건이 있는 경우에 그 조건이 유언자의 사망후에 성취한 때에는 그 조건성취한 때로부터 유언의 효력이 생긴다.



제1074조(유증의 승인, 포기) ①유증을 받을 자는 유언자의 사망후에 언제든지 유증을 승인 또는 포기할 수 있다.

전항의 승인이나 포기는 유언자의 사망한 때에 소급하여 그 효력이 있다.



제1115조(유류분의 보전) ① 유류분권리자가 피상속인의 제1114조에 규정된 증여 및 유증으로 인하여 그 유류분에 부족이 생긴 때에는 부족한 한도에서 그 재산의 반환을 청구할 수 있다.

② 제1항의 경우에 증여 및 유증을 받은 자가 수인인 때에는 각자가 얻은 유증가액의 비례로 반환하여야 한다.



제1117조(소멸시효) 반환의 청구권은 유류분권리자가 상속의 개시와 반환하여야 할 증여 또는 유증을 한 사실을 안 때로부터 1년내에 하지 아니하면 시효에 의하여 소멸한다. 상속이 개시한 때로부터 10년을 경과한 때도 같다.



(4) 유증을 받은 자의 소유권보존(이전)등기신청절차 등에 관한 사무처리지침(2014.4.9. 대법원(대법원)등기예규 제1512호로 일부 개정된 것)



5. 첨부정보

가. 소유권보존등기

포괄적 수증자가 소유권보존등기를 신청하는 경우에는 다음의 첨부정보를 등기소에 제공하여야 한다.

(1) 유증자의 사망을 증명하는 정보

(2) 유증자가 최초의 소유자로 등록된 토지대장, 임야대장 또는 건축물대장 정보

(3) 토지대장, 임야대장 또는 건축물대장에 최초의 소유자로 등록되어 있는 자의 상속인으로부터 포괄적 유증을 받은 경우에는 그 상속인의 상속을 증명하는 정보

(4) 유언증서 및 검인조서 등

① 유언증서가 자필증서, 녹음, 비밀증서에 의한 경우에는 유언검인조서등본을, 구수증서에 의한 경우에는 검인신청에 대한 심판서등본을, 유증에 정지조건 등이 붙은 경우에는 그 조건성취를 증명하는 서면을 각 첨부하여야 한다.

② 유언증서에 가정법원의 검인이 되어 있는 경우에도 등기관은 그 유언증서가 적법한 요건을 갖추지 아니한 경우에는 그 등기신청을 수리하여서는 아니된다.

③ 검인기일에 출석한 상속인들이 "유언자의 자필이 아니고 날인도 유언자의 사용인이 아니라고 생각한다"는 등의 다툼 있는 사실이 기재되어 있는 검인조서를 첨부한 경우에는 유언 내용에 따른 등기신청에 이의가 없다는 위 상속인들의 진술서(인감증명서 첨부) 또는 위 상속인들을 상대로 한 유언유효확인의 소나 수증자 지위 확인의 소의 승소 확정판결문을 첨부하여야 한다.

나. 소유권이전등기

유증을 원인으로 한 소유권이전등기를 신청하는 경우에는 규칙 제46조에 규정된 사항을 첨부정보로 등기소에 제공하되, 다음 (1), (2)의 첨부정보를 각각 규칙 제46조 제1항 제5호 및 제1호의 첨부정보로 등기소에 제공한다.

(1) 유언집행자의 자격을 증명하는 서면

① 유언집행자의 자격을 증명하는 서면으로, 유언집행자가 유언으로 지정된 경우에는 유언증서, 유언에 의해 유언집행자의 지정을 제3자에게 위탁한 경우에는 유언증서 및 제3자의 지정서(그 제3자의 인감증명 첨부), 가정법원에 의해 선임된 경우에는 유언증서 및 심판서를 각 제출하여야 한다.

② 유언자의 상속인이 유언집행자인 경우에는 상속인임을 증명하는 서면을 첨부하여야 한다.

(2) 위 가.(1)의 규정과 가.(4)의 규정은 유증을 원인으로 한 소유권이전등기를 신청하는 경우에 준용한다.

6. 유류분과의 관계

포괄적 수증자의 소유권보존등기 및 유증으로 인한 소유권이전등기 신청이 상속인의 유류분을 침해하는 내용이라 하더라도 등기관은 이를 수리하여야 한다.