심판청구를 기각한다.

1. 처분개요



가. 청구법인은 OOO OOO 등을 사업목적으로 설립된 법인으로서, A(A)의 주문을 받아 인도네시아 및 베트남에 소재한 생산법인인 국외특수관계인이 제조한 OOO를 중계무역 방식으로 수출하면서 2017∼2021사업연도 중 국외특수관계인에게 신발제조용역(이하  "쟁점용역”이라 한다)의 대가(이전가격)를 지급하였고 이에 대하여 정상가격에 관한 별도 조정 없이 법인세를 신고ㆍ납부하였다.



나. 청구법인은 2023.2.21. 쟁점용역의 대가(이전가격)가 「국제조세조정에 관한 법률」(이하  "국조법”이라 한다)의 ‘거래순이익률’에 따른 정상가격에 미달하므로 그 차액(정상가격-이전가격)을 손금산입하여 2017∼2021사업연도 법인세 합계 OOO원을 환급해 줄 것을 경정청구하였으나,



처분청은 ① 청구법인의 정상가격 산출방법이 자의적이고 비교가능성이 낮고 ② 정상가격 조정에 대한 상대국에서의 수정신고가 이루어지지 않는 등 소득이 실제로 국외특수관계인에게 반환되지 않아 청구법인의 순자산에 변동이 없고 이에 따라 경정청구를 받아들일 경우 해당 소득은 어느 나라에서도 소득이 과세되지 않는 ‘이중 비과세’가 발생하게 된다고 보아 2023.8.18. 이를 거부하였다.



다. 청구법인은 이에 불복하여 2023.9.9. 심판청구를 제기하였다.





2. 청구법인 주장 및 처분청 의견



가. 청구법인 주장



(1) (정상가격의 입증책임 및 합리성) 정상가격에 대한 입증책임은 청구법인과 처분청이 분담한다고 할 것인바, 청구법인은 합리적인 기준으로 비교대상 기업을 선정하여 정상가격을 제시하였고, 설령 처분청의 입장과 상이하더라도 청구법인은 확보할 수 있는 자료를 근거로 최선의 노력으로 비교가능성 검토를 수행하였으므로 처분청은 적절하다고 판단하는 비교대상회사 및 정상가격을 제시하여야 하나 이를 하지 아니하고 경정청구를 거부한 것은 위법하다.



(가) (정상가격의 입증책임) 청구법인은 해외생산법인인 국외특수관계인과의 임가공 거래 시 국외특수관계인이 달성할 수익률을 고려하여 A에서 정해주는 상품 가격의 약 92%를 거래대가로 지급하는 이전가격 정책을 적용하고 있으나, A 또는 청구법인의 가격 예측 오류 등의 요인에 의해 국외특수관계인이 청구법인에 대한 판매가격이 실제 국외특수관계인의 발생원가에도 미달하는 경우가 발생하여, 국외특수관계인은 그가 부담하는 위험에 비하여 과다한 손실을 입게 되었다. 이에 따라 청구법인은 국조법 제6조에 따라 거래가격을 정상가격 기준으로 조정하는 법인세 과세표준 및 세액의 경정을 청구하였다.



비교대상 기업의 선정에 있어서 주관적 판단을 제거하는 것은 불가능하나(OECD 이전가격지침서 3.46), 청구법인은 처분청과 동일한 데이터베이스를 활용하여 최대한 주관적인 입장을 배제하고 비교가능성 높은 비교대상 기업을 선정하기 위해 양적 검색 기준(감사의견 적정 여부, 평균 영업이익 달성 여부, 판매관리비 매출 대비 비율, 연구개발비 비율, 무형자산 보유 여부, 지주회사 여부)을 세부적으로 설정하여 비교대상 기업을 선정하였고, 질적 검색 기준으로는 농기구 판매법인 1개 회사만 제외하였다.



(나) (정상가격의 합리성) 처분청은 청구법인이 비교가능성 검토에 있어 입증책임을 다하지 못하였다는 의견이나, 정상가격 범위에 대한 입증책임은 1차적으로 청구법인에 있지만, OECD 이전가격지침서 4.13. 등에서 언급하고 있는 것과 같이 청구법인이 제시한 주장과 근거에 대해서 과세관청 역시 이에 대한 검증을 수행하여야 한다는 측면에서 실질적으로 양 당사자 모두 입증책임을 부담한다고 보는 것이 합리적이다.



청구법인은 비교가능성 검토를 함에 있어 납세자가 확보할 수 있는 자료를 토대로 최선의 노력으로 비교가능성 검토를 수행하였으므로 청구법인의 입장에서 입증책임의 의무는 충실히 이행했다고 봄이 타당하다. 그러나 처분청은 이 건 거부처분 이전에 비교대상 기업에 대한 비교가능성 검토 내역을 청구법인과 일체 공유하지 아니하여 추가 소명기회를 보장하지 않았고 경정청구 과정에서 처분청이 적정하다고 판단하는 비교대상 기업 및 정상가격을 제시한 적이 없다. 청구법인의 비교대상 기업 선정에 처분청과 상이한 부분이 있다면 이는 납세자의 경정청구가 타당한지 검증하는 조사 과정에서 조정될 부분이지 거부처분의 사유가 될 수는 없다.



※ 이 건 경정청구 시 청구법인이 산정한 정상가격의 합리성에 대한 청구법인 주장의 세부내용은 ＜별지1＞과 같다.



(2) (경정의무) 처분청은 ‘이중 비과세’ 문제가 있으므로 경정청구를 인용할 수 없고 문언상 감액경정을 할 의무도 없다는 의견이나, ‘이중 비과세’는 경정청구를 거부할 사유가 되지 아니하고, 세법 및 조세심판원 선결정례로 볼 때 처분청은 이 건 경정청구에 대하여 이전가격 분석을 실시하고 그 결과에 따라 경정청구의 인정 여부를 회신할 의무가 있다.



(가) (이중 비과세) 처분청은 청구법인의 경정청구에 대하여 ‘이중 비과세’를 이유로 거부하였으나, 이는 결국 상대국에서의 수정신고 또는 대응조정이 있는 경우에만 국내에서 환급이 가능함을 의미하는 것인데, 다음의 이유로 잘못이다.



국조법 제6조 및 제7조는 상대국의 세무처리를 전제로 하지 않는다. 즉, 처분청은 상대국에서의 과세 여부에 따라 국내에서의 경정청구 인용 또는 거부를 판단할 수 없고, 독립적으로 정상가격을 검토하여 납세자의 과세표준 및 세액을 결정(경정)하는 것이 타당하다. 따라서, 거래상대방 소득의 증액 또는 감액 여부가 처분청의 결정(경정)에 영향을 미치지 아니하는 것이고, 실제 세무조사 시에도 상대국 과세관청의 세무처리와 무관하게 내국법인의 소득을 조정한다.



또한, 상대국에서의 수정신고 또는 대응조정이 있는 경우에만 국내에서 경정청구가 가능하다는 처분청의 의견은 과거 상대국의 대응조정을 고려하지 않은 다수의 조세심판원 선결정례(조심 2016중170, 2018.2.23., 조심 2021서2808, 2022.12.5. 등) 입장과도 배치된다.



특히, 상대국에서의 대응조정의 경우 국조법 제12조에 따라,  "상호합의 절차가 종료된 경우”로 한정하고 있는바, 처분청 의견대로라면 청구법인 입장에서 이전가격 세제로 인한 세액의 환급은 오로지 상대국과의 상호합의를 통해서만 가능하다는 의미로 해석할 수 있고, 이는 국조법 재6조에서 보장하는 납세자의 경정청구 권리를 침해한다.



그리고 상대국의 대응조정은 별론으로 하더라도, 상대국에서의 수정신고 등을 전제로 청구법인의 경정청구가 유효하다는 처분청의 의견 역시 국내의 과세권이 국외의 과세권에 직ㆍ간접적인 영향을 받을 수 있다는 논리로 해석될 수 있다.



처분청은 국조법 제1조 등을 근거로 상대국에서의 대응조정 또는 수정신고가 이루어지지 않는 이상, 이중과세가 발생하지 아니하므로 경정청구를 인정할 수 없다는 의견이나, 청구법인의 이 건 경정청구는 향후 상대국 과세관청에서 이전가격과 관련된 과세 추징이 발생할 수 있는 상황에 대비하여  "사전적”으로 이중과세 문제를  "방지”하고자 하는 데 취지가 있는 것인바, 이는 국조법 제1조의  "국가 간의 이중과세 및 조세 회피를 ‘방지’한다”는 법의 취지에 오히려 부합한다.



한편, 처분청은 청구법인이 이 건 경정청구를 통해 세액 부담이 단순히 줄어들 수 있다는 점을 우려하여 이를 조세회피로 보나, 청구법인의 경정청구는 국조법 제6조에 따른 납세자의 권리 행사의 일환으로서, 조세회피와 관련하여 국조법에서 별도로 규정하고 있는 과소자본세제, 특정외국법인(CFC) 규정 등 관련 규정의 저촉 여부를 판단하여야 할 것이고, 처분청은 청구법인이 어떠한 법리적 또는 논리적 근거에 따라 조세회피 행위를 하고 있는지 구체적으로 그 내용을 제공해야 한다.



그리고 이 건의 경우 청구법인의 해외생산법인이 일부 사업연도에 대하여 현지 과세당국에서 이전가격 과세가 이루어져 이중과세가 발생하였고, 한편, 이중 비과세에 해당하지 않음을 처분청에 설명하고 관련 자료 또한 제출한 바 있어 이전가격 관련 세무조사로 추징당한 결과 통지문을 처분청에 이미 제출하였음에도 불구하고 경정청구 거부처분이 내려진 사안인바, 이는 처분청이 드는 이중 비과세 측면에서도 모순이 있다.



(나) (감액경정 의무) 처분청은 국조법 제7조가 과세당국에게 국제거래에서 과세표준 및 세액을 ‘경정할 수 있다’고 재량을 정하였다는 점을 근거로 감액경정에 대한 의무가 없다는 의견이나, 국조법 제7조가 과세표준 및 세액의 경정을 재량행위로 정한 이유는 입법기술의 한계로 인해 복잡ㆍ다양한 현실을 다 통제할 수 없기 때문인 것이지, 과세상 유ㆍ불리에 따라 취사선택하여 세무조사 시에만 결정(경정)을 하고, 경정청구 시에는 결정(경정)을 하지 않을 수 있는 재량을 위해 입법된 것이 아니다.



또한 이 건 경정청구는 국조법 제6조에 근거한 것인데, 「국세기본법」과 국조법 제6조의 해석상 처분청은 감액경정의 의무가 있다. 즉, 국조법 제6조에서는 ‘거주자가 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 경정청구 할 수 있다’고 규정하고 있을 뿐, 경정청구를 받은 세무서장의 의무에 대해서는 별도로 규정하고 있는 바가 없으나, 「국세기본법」은 제2조 제2호에서  "세법”(稅法)에 대하여 국조법을 포함하는 것으로 규정하고 있고, 제3조 제1항에서 ‘국세에 관하여 세법에 별도의 규정이 있는 경우를 제외하고는 이 법에서 정하는 바에 따른다’고 규정하고 있으며, 같은 법 제45조의2 제1항 및 제3항에서는 납세자가 과세표준 및 세액에 대해서 경정청구 한 경우 세무서장은 그 청구를 받은 날부터 2개월 이내에 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 결정 또는 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 ‘한다’고 규정하고 있다.



따라서 이 건의 경우에는 「국세기본법」 제3조에 따라 같은 법 제45조의2 제3항 규정이 적용된다고 봄이 타당한바, 과세관청은 경정청구를 받은 날로부터 2개월 이내에 관련 결과를 납세자에게 통지할  "의무”가 있다.



또한, ‘국제조세사무처리규정’(국세청 훈령 제2537호, 2022.11.24.)에 따르면 세무서장은 경정청구와 함께 거래가격 조정신고서를 접수한 경우 접수일부터 5일 이내에 신고서 및 관련 첨부서류를 지방국세청장에게 송부해야 하고, 지방국세청장은 송부받은 경정청구서의 내용이 적정한지에 대한 이전가격 분석을 실시하고 그 결과에 따라 경정청구의 인정 여부를 세무서장에게 회신하여야 한다.



관련된 조세심판원 선결정례(조심 2021서2808, 2022.12.5.)에서도 과세관청은 동일한 의견을 제기하였으나, 조세심판원은 해당 사건에서 이를 받아들이지 아니하였고, 처분청의 과세 유ㆍ불리에 따라 취사선택할 수 있는 재량권은 없다고 명백히 판단하였다.



나. 처분청 의견



(1) (정상가격의 입증책임 및 합리성) 청구법인은 경정청구에 대한 입증책임을 지고 처분청은 청구법인이 제출한 정상가격 자료에 대하여 그 합리성을 검토하는 것으로 족한바, 청구법인의 비교대상 기업 선정 기준은 자의적이고 그 선정 결과는 분석대상 기업인 국외특수관계인과 비교가능성이 현저히 떨어져 청구법인은 경정청구에 대한 입증책임을 다하지 못하였으므로 이 건 경정청구 거부처분은 적법하다.



(가) (정상가격의 입증책임) 과세당국은 정상가격에 의한 ‘과세처분’ 시 정상가격이 적법하게 산출하였다는 점에 대해 입증책임을 부담(대법원 2012.12.26. 선고 2011두6127 판결)하나, ‘경정청구’는 과세당국의 경정 권한에 대응하는 권리이므로 과세당국이 과세할 때와 반대로 납세자가 입증책임을 부담하고, 이는 이전가격 경정청구에 있어서도 동일하다. 따라서청구법인은 자신이 산출한 정상가격이 적법함을 입증할 책임을 부담하며, 그 입증책임을 다하지 못하는 경우 과세당국은 경정청구에 대해 ‘거부’하는 것이 타당하다.



(나) (정상가격의 합리성) 청구법인은 거래순이익률방법을 사용해 정상가격을 산출하였으나 비교대상 기업은 분석대상기업인 국외특수관계인과 유사성이 떨어지며 그에 대한 차이가 합리적으로 조정된 바 없어 부적법하다.


국조법 시행규칙 제6조에 따르면 거래순이익률방법을 사용하기 위해서는 그 밖의 정상가격 산출방법보다 ① 더 엄격하게 비교가능 거래의 유사성이 확보될 수 있거나 ②비교되는 상황 간의 차이가 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.



분석대상 기업인 국외특수관계인은 국내법인의 제조기술 및 신뢰도를 바탕으로 개발도상국에서 OEM방식으로 제품을 생산하는 기업으로서 청구법인의 일련의 경영활동 중 생산부분을 담당하나, 청구법인이 제시한 비교대상 기업은 국내법인과 관계를 맺지도 않고 생산부분만을 담당하지도 아니하여 비교가능 거래의 유사성이 확보되지 않았다.



설령 비교대상 기업이 동남아시아에서 제조업을 영위하는 법인이라는 점에서 유사하다고 하더라도 재화의 종류, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험이 상이하므로 이에 대한 합리적인 조정 과정이 필요하나, 청구법인은 차이조정을 하지 아니하였다.



※ 이 건 경정청구 시 청구법인이 산정한 정상가격의 합리성에 대한 처분청 의견의 세부내용은 ＜별지1＞과 같다.



(2) (경정의무) 청구주장대로 상대국에서의 수정신고 없이 소득금액을 감액하는 경우 그에 대해 ‘이중 비과세’가 발생하여 실질적으로 순자산 감소가 없음에도 손금산입을 하는 것이므로 국조법과 「법인세법」의 취지에 반하고, 국조법의 법문상 처분청에게 감액경정을 할 의무가 없다.



(가) (이중 비과세) 청구주장대로 국외특수관계인의 소재국인 베트남과 인도네시아의 과세당국에 수정신고 없이 청구법인의 경정청구에 따라 정상가격을 기준으로 국내 소득금액만 감액된다면 그 감액된 소득은 대한민국, 베트남, 인도네시아 어느 나라에서도 과세되지 않게 되어 ‘이중 비과세’가 발생하게 되며 이는 국조법 제1조의 취지에 반한다.



국조법 제1조는 국가 간의 이중과세 및 조세 회피를 방지하고 원활한 조세협력을 그 목적으로 하고 있고, 국조법상 여러 규정 중 이전가격 과세제도는 다국적기업의 조세회피 행위를 규제하고 ‘자국의 과세권을 보호’하기 위한 제도로서 마련된 것이므로 상대국의 대응조정이 없음에도 처분청이 적극적으로 자국의 과세권을 포기할 이유는 없다. 국가 간 과세소득의 확보와 배분에 있어서 발생할 수 있는 갈등을 최소화하기 위한 지침인 OECD 이전가격지침에 의하면, 심지어 이전가격 조정으로 이중과세가 발생하더라도 재정주권 유지 차원에서 감액조정(대응조정)은 강제사항이 아니다.



즉, 국외특수관계인에 대한 상대국의 과세가 없는 상황에서 우리나라만 일방적으로 감액조정을 하는 것은 ‘과세권의 자발적 포기’에 해당하고, 청구법인의 주장은 향후 발생할 수도 있는 이중과세를 대비하기 위해 미리 이중 비과세 상황을 마련해야 한다는 결론에 이르는 것으로서 받아들이기 어렵다.



한편, 청구법인은 우리나라의 과세권이 외국의 과세권에 종속될 수 있어서 처분청의 의견이 타당하지 않다고 주장하나, 만약 상대국과의 상호합의가 있거나 청구법인이 상대국에 수정신고를 한다면 청구법인이 의도하는 바대로 이중과세의 위험은 자연스럽게 해소된다. 이는 우리나라의 과세권이 외국의 과세권에 영향을 받기 때문이 아니라 오히려 국가 간 합리적인 과세권 배분을 위한 절차라고 봄이 타당하다.



나아가, 거액의 손실이 발생한 국외특수관계인에 대해 내국법인이 언제든 시기에 맞춰 자신의 법인세를 줄이기 위한 경정청구를 할 수 있고, 과세관청이 반드시 이를 인용해야 한다면, 결국은 과세관청이 과세권을 자발적으로 포기하고 이중 비과세를 수용해야 한다는 부당한 결론에 이르게 되는 것이다. 청구법인이 실제 이중과세가 발생하지 않았음에도 감액조정을 요구하는 것은 비용 지출 없이 세부담 경감 등 금전적 혜택만을 누리게 되고 ‘이중 비과세 및 조세회피’ 행위를 하는 것이다.



또한 「법인세법」상 손금은 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용으로 정의되어 있는데, 청구법인의 해당 소득금액은 국외특수관계인에게 반환되지 않아 실제 청구법인의 순자산을 감소시키지 않으므로 손금 요건을 충족하지 못해 이에 대한 차감 조정(손금산입)을 할 수 없다.



(나) (감액경정 의무) 국조법 제7조 및 제6조의 법문상으로 과세당국이 반드시 정상가격으로 감액경정을 하여야 할 의무는 없다.



1) 과세관청의 결정 또는 경정에 대하여 규정한 국조법 제7조에 따르면, 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있도록 정하고 있을 뿐이고, 반드시 우리나라 과세당국이 정상가격으로 감액경정을 하여야 하는 의무를 지는 것은 아니다.



국조법 제7조(정상가격에 의한 결정 및 경정)를 「법인세법」 제66조(결정 및 경정)와 비교하면, 「법인세법」 제66조에서는  "과세표준과 세액을 결정 또는 경정한다”라고 규정함으로써 납세자의 법인세 과세표준의 과소ㆍ과대를 바로잡는 데 있어 과세당국의 결정ㆍ경정 재량권은 없다.



반면, 국조법 제7조에 따르면,  "과세당국은 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다”라고 규정하고 있으므로, 정상가격을 이유로 과세표준의 과소ㆍ과대 여부를 결정할 경우 과세관청에게 경정 재량권이 인정된다.


즉, 법률은 적어도 이 건과 같이 우리나라가 이미 확보한 과세권에 대해 상호합의 절차나 상대국에서의 수정신고가 없다면, 우리나라 과세관청이 스스로 그 과세권을 포기하지 않을 수 있도록 경정에 대한 재량권을 두고 있다.



2) 경정청구에 대하여 규정한 국조법 제6조에서는 과세관청에게 경정을 통지할 의무를 규정한 바가 없다.



국조법 제6조를 「국세기본법」 제45조의2 또는 국조법 제19조와 비교하면, 「국세기본법」 제45조의2(경정 등의 청구) 제3항은  "경정의 청구를 받은 세무서장은 그 청구를 받은 날부터 2개월 이내에 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 결정 또는 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 한다”라고 규정하고 있고, 국조법 제19조는 관세의 경정처분으로 국세의 경정청구가 있는 경우,  "경정청구를 받은 날부터 2개월 이내에 과세표준 및 세액을 경정하거나, 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 한다”라고 규정하고 있지만, 국조법 제6조는 과세관청에게 경정을 통지할 의무를 규정하지 않았다.



3) 국조법은 그 문언과 이전가격 세제의 취지에 비추어 우리나라 과세관청이 스스로 과세권을 포기하지 않을 수 있도록 경정에 대한 재량권을 부여한 규정으로 해석해야 하므로, 반드시 우리나라 과세당국이 이중 비과세 결과를 초래하면서까지 정상가격으로 감액경정을 하여야 하는 의무를 지는 것은 아니다.



따라서 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 과정에서 납세자가 자진 신고한 정상가격의 산정방법에 중대한 하자가 있는 등의 사정이 없는 이상 이전가격 조정은 불필요하고, 법률이 확보된 과세권에 반하여 능동적으로 일련의 검증과정을 거쳐야 할 강제성을 부여하고 있다고 볼 수도 없다.





3. 심리 및 판단



가. 쟁점



청구법인이 국외특수관계인에게 지급한 쟁점용역의 대가에 대하여 청구법인이 산정한 정상가격을 부인하여 경정청구를 거부한 처분의 당부



나. 관련 법률 : ＜별지2＞ 기재



다. 사실관계 및 판단



(1) 청구법인 및 처분청이 제출한 심리자료에 따르면 다음의 사실이 확인된다.



(가) 청구법인은 인도네시아, 베트남에 소재한 국외특수관계인이 제조한 OOO를 제3자 고객인 A(A)에 판매하고 있으며 A의 OEM 업체 중 2번째로 높은 점유율(20%)을 차지한다.



(나) 청구법인의 국외특수관계인(업종:OOO) 내역 및 과세기간 중 계약생산거래 규모는 다음 ＜표1＞과 같다.



＜표1＞ 청구법인의 국외특수관계인 내역

○○○



(다) 위 국외특수관계인별 청구대상 기간의 손익은 다음 ＜표2＞~＜표4＞와 같다.



＜표2＞ OOO의 손익 발생내역

○○○



＜표3＞ OOO의 손익 발생내역

○○○



＜표4＞ OOO의 손익 발생내역

○○○



(라) 청구법인이 제시한 국외특수관계인의 기능분석 결과 및 국외특수관계인에게 영업이익 수준에서 손실이 발생한 이유는 다음과 같다.



1) 청구법인은 사업의 주된 의사결정을 수행하고 관련 위험을 주도적으로 부담하는 사업주관자(Entrepreneurial Risk Taker)이나, 생산법인인 국외특수관계인은 제조 활동에 한정된 기능과 위험을 부담하므로 사업보조자 또는 위탁제조업자(Contract Manufacturer)에 해당한다.



2) 아래와 같은 이유로 국외특수관계인의 전체 매출액에서 청구법인과의 거래 금액이 차지하는 비중이 매우 유의하고, 결국에는 청구법인의 가격 결정 정책이 직접적으로 반영되어 생산법인인 국외특수관계인의 이익률이 산정될 수밖에 없는바, 국외특수관계인에게 영업이익 수준에서 손실이 발생하였다.



가) 청구법인은 당초 최종 고객사(A)와의 판매단가 협상을 함에 있어서 청구법인과 국외특수관계인의 마진을 모두 합하여 약 10%의 이익을 실현한다는 가정하에, 국외특수관계인에는 약 3% 정도의 마진을, 청구법인이 약 7%의 마진을 실현할 수 있도록 이전가격 정책을 수립하였다. 그러나 실제 청구법인과 국외특수관계인의 총 마진을 10%로 실현할 수 있을 정도의 최종 판매가 협상이 A와 이루어지지 아니하였고, 그럼에도 불구하고 청구법인은 기존 가격 결정 방식을 변경하지 아니하여 결국 청구법인은 약 7%의 마진을 모두 실현한 반면, 상대적으로 국외특수관계인은 3%에 미달하는 마진이 귀속되는 결과를 초래하게 되었다.



나) 국외특수관계인의 손익계산서상 발생원가는 크게  "매출원가” 및  "판매비와 관리비”로 구성되는바, 매출원가는 국외특수관계인의 매출액 대비 약 90% 이상을 차지하고, 아래 ＜표5＞와 같이 매출원가 중 원부재료 매입액 및 인건비가 차지하는 비중이 크므로 원부재료 매입단가 및 인건비 수준의 결정 역시 청구법인의 의사결정에 따라 이루어졌다.



＜표5＞ 국외특수관계인의 매출원가 중 원부재료 매입액 및 인건비 비율

○○○



다) 국외특수관계인의 전체 매출액 중 청구법인이 제품을 매입함으로써 발생하는 특수관계인에 대한 매출액 비중은 각 국외특수관계인별로 약 90%를 상회한다.



＜표6＞ 국외특수관계인의 청구법인에 대한 매출액 비중

○○○



(마) 청구법인의 이 건 경정청구 및 정상가격 산정 내역은 아래와 같다.



1) 청구법인은 당초 2017∼2021사업연도 법인세와 관련하여 국조법 제16조(국제거래에 대한 자료 제출의무)에 따른 기업보고서 등을 제출하였으나, 정상가격에 관한 별도 조정은 하지 아니하였고, 이후 2023.2.21. 정상가격을 산출하여 이 건 경정청구를 하였다.



2) 청구법인이 이 건 경정청구 시 국외특수관계인과의 거래의 정상가격을 산출한 내용은 다음 ＜표7＞과 같은바, 청구법인은 국조법 제8조의 정상가격 산출방법을 검토한 결과, 거래순이익율방법을 가장 합리적인 방법으로 보아 이를 선정하였고, 수익성 지표는 총원가(제조원가, 판매비 및 관리비)에 대한 영업이익의 비율인 총원가가산율을 선정하였다.



＜표7＞ 이 건 경정청구 시 청구법인의 정상가격 산정 내역

○○○



3) 청구법인이 이 건 경정청구 시 비교대상 기업을 선정한 내역은 아래 ＜표8＞과 같고, 이와 관련하여 처분청은 청구법인이 당초 신고 시 비교가능성이 없다고 보아 스스로 제외한 업체(OOO)를 경정청구 시 다시 선정하였다는 의견이다.



＜표8＞ 경정청구 시 비교대상 기업 선정내역

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(바) 청구법인이 이 건 경정청구 시 정상가격을 산정한 세부내역 등은 아래와 같다.



1) 국외특수관계인과 비교대상 기업의 경정청구 기간 평균매출액은 아래 ＜표9＞와 같다.



＜표9＞ 국외특수관계인과 비교대상 기업의 경정청구 기간 평균매출액

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2) 국외특수관계인과 비교대상 기업의 소재지국은 아래 ＜표10＞과 같다.



＜표10＞ 국외특수관계인과 비교대상 기업의 소재지국

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3) 청구법인이 이 건 경정청구 시 선정한 비교대상 기업 및 처분청이 심판청구 시 제시한 기업들의 총자산 대비 무형자산의 비중은 아래 ＜표11＞과 같다.



＜표11＞ 총자산 대비 무형자산 비중 비교

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(사) 부산지방국세청장은 2023.5.18. 아래와 같이 청구법인의 이 건 경정청구에 대하여 2차에 걸쳐 자료(인도네시아 현지 법인 OOO에 대한 인도네시아 과세관청의 이전가격 세무조사 결과통지서 포함)를 요청한 것으로 나타나고, 청구법인은 인도네시아 과세관청이 국외특수관계인(OOO)에게 이전가격과 관련하여 OOO루피아(한화 약 OOO원)의 소득금액을 증액하였고 주장한다.



이와 관련하여 청구법인은 2025.10.16. 개최된 조세심판관회의에 OOO에 대한 인도네시아 과세관청의 이전가격 세무조사 결과 통지서의 사진을 제출하였는바, ‘해외 과세당국이 본사(청구법인)를 기준으로 산정한 정상가격은 불합리하여 별도의 경정청구를 하였다’는 취지의 진술을 하였고,



이에 대해 처분청은 ‘해당 자료를 받았으나, 청구법인은 현지 세무조사는 이전가격 원칙에 전혀 부합하지 않는 방식으로 과세가 이루어진바, 이러한 현지의 과세기준 및 결과는 적절한 참고자료 혹은 기준으로 활용되기 어렵다고 설명하였다’, ‘이 건 경정청구는 인도네시아 과세관청의 세무조사와 관련 없이 이루어진 것이다’라는 취지로 진술하였다.

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(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 자신이 산정한 정상가격을 부인하여 경정청구를 거부한 이 건 처분이 위법ㆍ부당하다고 주장하나,



국외특수관계인과 국제거래를 행하는 납세의무자는 국제거래명세서를 제출할 의무, 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고 시 제출할 의무, 정상가격 산출방법과 관련하여 필요한 자료를 비치ㆍ보관할 의무 등을 부담하고, 따라서 과세관청이 스스로 위와 같은 정상가격의 범위를 찾아내 고려해야만 하는 것은 아니므로, 국외특수관계인과의 이전가격이 과세관청이 최선의 노력으로 확보한 자료에 기초하여 합리적으로 산정한 정상가격과 차이를 보이는 경우에는 비교가능성이 있는 독립된 사업자 간의 거래가격이 신뢰할 만한 수치로서 여러 개 존재하여 정상가격의 범위를 구성할 수 있다는 점 및 당해 국외특수관계인과의 이전가격이 그 정상가격의 범위 내에 들어 있어 경제적 합리성이 결여된 것으로 볼 수 없다는 점에 관한 증명의 필요는 납세의무자에게 돌아간다고 할 것인바(대법원 2014.9.4. 선고 2012두1747, 1754 판결 참조), 국제거래 관련 경정청구를 함에 있어 당초 신고된 국외특수관계인과의 이전가격이 정상가격의 범위 외에 있다는 점에 대해서는 납세의무자가 그 입증책임을 부담한다고 봄이 타당하고(조심 2021서2808, 2022.12.5., 같은 뜻임), 납세의무자가 당초 신고한 과세표준 및 세액에 오류가 있다는 사정을 일응 합리적으로 수긍할 수 있는 정도로 밝힌 경우에는 과세관청이 경정청구 사유가 없다는 점을 증명하여야 할 것이나(조심 2024전4291, 2025.6.30., 같은 뜻임),



청구법인은 당초 신고 시 비교가능성이 없다고 보아 스스로 제외한 비교대상 기업을 경정청구 시 다시 선정한 것으로 보일 뿐만 아니라, 그 선정에 있어 10%의 무형자산 비중 기준을 적용한 이유가 충분히 설명되지 아니하고(청구법인은 ‘베트남에서는 토지사용권이 무형자산으로 인식되어 무형자산 비중 기준을 완화하여 적용하였다’고 주장하나, 국외특수관계인인 OOO 중 OOO과 OOO는 인도네시아에 소재한 기업이다), 업종에서도 차이가 있는 등 비교대상 기업은 국외특수관계인과의 비교가능성이 낮은 것으로 보이는바, 청구법인이 경정청구 시 제시한 정상가격의 타당성ㆍ합리성에 대해 입증책임을 다하였다거나 청구법인의 당초 신고에 오류가 있음이 명확하다고 보이지 않는 점, 청구법인은 이전가격과 관련하여 해외 과세당국이 국외특수관계인에게 과세를 하였음에도 불구하고 이중 비과세를 이유로 이 건 경정청구를 거부하는 것은 부당하다고 주장하나, 상호합의절차가 진행ㆍ종결된 사실이 확인되지 아니하는 등 청구법인이 제출한 해외 과세당국의 세무조사 결과 통지서만으로는 국외특수관계인에 대한 과세처분이 이루어졌음이 확인되지 아니할 뿐만 아니라, 이 건에서 정상가격 산정 및 경정청구는 해외 과세당국의 이전가격 관련 세무조사와는 별도로 이루어진 것으로 보이는 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.





4. 결론



이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.







＜별지1＞ 이 건 경정청구 시 청구법인이 산정한 정상가격의 합리성에 대한 청구법인 주장 및 처분청 의견의 세부내용

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＜별지2＞ 관련 법률



(1) 국제조세조정에 관한 법률



제1조(목적) 이 법은 국제거래에 관한 조세의 조정, 국가 간의 조세행정 협조, 해외자산의 신고 및 자료 제출과 글로벌최저한세의 과세에 관한 사항을 규정함으로써 국가 간의 이중과세 및 조세 회피를 방지하고 원활한 조세협력을 도모함을 목적으로 한다.



제6조(정상가격에 의한 신고 및 경정청구)거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 절에서 같다)는 국외특수관계인과의 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기한까지 기획재정부령으로 정하는 거래가격 조정신고서를 첨부하여 납세지 관할 세무서장에게 신고하거나 경정청구를 할 수 있다.

1. 「소득세법」 제70조ㆍ제70조의2ㆍ제71조ㆍ제73조ㆍ제74조 또는 「법인세법」 제60조 제1항ㆍ제76조의 17 제1항에 따른 신고기한

2. 「국세기본법」 제45조에 따른 수정신고기한

3. 「국세기본법」 제45조의2 제1항에 따른 경정청구기한

4. 「국세기본법」 제45조의3 제1항에 따른 기한 후 신고기한



제7조(정상가격에 의한 결정 및 경정) ① 과세당국은 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다.

② 과세당국은 제1항을 적용할 때 제8조에 따른 정상가격 산출방법 중 같은 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대해서도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.

③ 납세자가 제2조 제1항 제3호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항 및 제2항을 적용하지 아니한다.



제8조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성ㆍ기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 산출방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 규정에 따른 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

2. 재판매가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 당사자 중 어느 한쪽인 구매자가 특수관계가 없는 자에 대한 판매자가 되는 경우 그 판매가격에서 그 구매자가 판매자로서 얻는 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법

3. 원가가산방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 당사자 중 어느 한쪽이 자산을 제조ㆍ판매하거나 용역을 제공하는 경우 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법

4. 거래순이익률방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 유사한 거래 중 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

5. 이익분할방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 당사자 양쪽이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 따라 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고, 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 6. 그 밖에 대통령령으로 정하는 바에 따라 합리적이라고 인정되는 방법

② 과세당국은 제1항을 적용할 때 거주자와 국외특수관계인 간의 상업적 또는 재무적 관계 및 해당 국제거래의 중요한 거래조건을 고려하여 해당 국제거래의 실질적인 내용을 명확하게 파악하여야 하며, 해당 국제거래가 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래와 비교하여 상업적으로 합리적인 거래인지를 판단하여야 한다.

③ 과세당국은 제2항을 적용하여 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래가 상업적으로 합리적인 거래가 아닌 것으로 판단하고, 해당 국제거래에 기초하여 정상가격을 산출하는 것이 현저히 곤란한 경우 그 경제적 실질에 따라 해당 국제거래를 없는 것으로 보거나 합리적인 방법에 따라 새로운 거래로 재구성하여 제1항을 적용할 수 있다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다.



제12조(체약상대국의 과세조정에 대한 대응조정) ① 체약상대국이 거주자와 국외특수관계인의 거래가격을 정상가격으로 조정하고, 이에 대한 상호합의절차가 종결된 경우에는 과세당국은 그 합의에 따라 거주자의 각 과세연도 과세표준 및 세액을 조정하여 계산할 수 있다.

② 제1항에 따라 각 과세연도 과세표준 및 세액의 조정을 받으려는 거주자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 수정신고 또는 경정청구를 하여야 한다.



제13조(소득처분 및 세무조정) ② 제6조, 제7조, 제9조, 제12조 및 제15조에 따라 감액 조정된 거주자의 소득금액 중 국외특수관계인에게 반환되지 아니한 금액은 「법인세법」 제18조 제2호에 따라 익금에 산입하지 아니하는 소득으로 보아 내국법인의 익금에 산입하지 아니하거나 거주자(내국법인이 아닌 거주자를 말한다)의 소득금액으로 보지 아니한다.



제16조(국제거래에 대한 자료 제출의무) ① 다음 각 호에 해당하는 납세의무자는 그 구분에 따라 사업활동 및 거래내용 등에 관한 대통령령으로 정하는 통합기업보고서, 개별기업보고서 및 국가별보고서(이하  "국제거래정보통합보고서”라 한다)를 「법인세법」 제6조에 따른 사업연도 종료일이 속하는 달의 말일부터 12개월 이내에 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.

1. 매출액 및 국외특수관계인과의 국제거래 규모 등이 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 납세의무자 : 통합기업보고서 및 개별기업보고서

2. 매출액 등이 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 납세의무자 : 국가별보고서

② 국외특수관계인과 국제거래를 하는 납세의무자는 다음 각 호의 서류를 「소득세법」 제5조에 따른 과세기간 또는 「법인세법」 제6조에 따른 사업연도 종료일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 요건에 해당하는 경우에는 제1호부터 제3호까지의 규정에 따른 서류의 제출의무를 면제한다.

1. 기획재정부령으로 정하는 국제거래명세서(이하  "국제거래명세서”라 한다)

2. 기획재정부령으로 정하는 국외특수관계인의 요약손익계산서(이하 이 조에서  "요약손익계산서”라 한다)

3. 기획재정부령으로 정하는 정상가격 산출방법 신고서(이하 이 조에서  "정상가격 산출방법 신고서”라 한다)



제19조(관세의 경정처분에 따른 국세의 경정청구) ① 국외특수관계인으로부터 물품을 수입하는 거래와 관련하여 납세의무자가 과세당국에 소득세 또는 법인세의 과세표준신고서를 제출한 후 「관세법」 제38조의3 제6항에 따른 세관장의 경정처분으로 인하여 신고한 소득세 또는 법인세의 과세표준 및 세액의 산정기준이 된 거래가격과 관세의 과세가격 간에 차이가 발생한 경우 납세의무자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 과세당국에 소득세 또는 법인세의 과세표준 및 세액의 경정을 청구할 수 있다. 이 경우 납세의무자는 세관장의 경정처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 3개월 이내에 경정을 청구하여야 한다.

② 제1항에 따른 경정청구를 받은 과세당국은 해당 거래와 관련한 소득세 또는 법인세의 과세표준 및 세액의 산정기준이 된 해당 수입물품의 거래가격 산출방법과 계산근거 등이 제8조에 적합하다고 인정되는 경우에는 세액을 경정할 수 있다.

③ 과세당국은 제1항에 따른 경정청구를 받은 날부터 2개월 이내에 과세표준 및 세액을 경정하거나, 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 한다.



(2) 국세기본법



제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

2.  "세법”(稅法)이란 국세의 종목과 세율을 정하고 있는 법률과 「국세징수법」, 「조세특례제한법」, 「국제조세조정에 관한 법률」, 「조세범 처벌법」 및 「조세범 처벌절차법」을 말한다.

제3조(세법 등과의 관계) ① 국세에 관하여 세법에 별도의 규정이 있는 경우를 제외하고는 이 법에서 정하는 바에 따른다.



제45조의2(경정 등의 청구) ① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 및 제45조의3 제1항에 따른 기한후과세표준신고서를 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다.

1. 과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때

2. 과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 결손금액 또는 환급세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미치지 못할 때

③ 제1항과 제2항에 따라 결정 또는 경정의 청구를 받은 세무서장은 그 청구를 받은 날부터 2개월 이내에 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 결정 또는 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 한다. 다만, 청구를 한 자가 2개월 이내에 아무런 통지(제4항에 따른 통지를 제외한다. 이하 이 항에서 같다)를 받지 못한 경우에는 통지를 받기 전이라도 그 2개월이 되는 날의 다음 날부터 제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구 또는 「감사원법」에 따른 심사청구를 할 수 있다.