심판청구를 기각한다.

1. 처분개요



가. 장남 a 외 4명(자부 b, 손 cㆍdㆍe, 이하  "a 일가”라 한다)은 2014.11.24. 어머니 f(이하  "피상속인”이라 한다)이 사망함에 따라 상속이 개시되자 재산상속을 포기하였고, 차녀인 청구인 외 1명(장녀 g, 이하  "유류분권리자”라 한다)은 상속세 과세표준을 OOO원으로, 납부할세액을 OOO원 등으로 하여 상속세 신고ㆍ납부를 하였다.



나. 이후 청구인 외 1명은 a 일가가 2002.12.6. 및 2011.5.3. 피상속인으로부터 사전증여받은 서울특별시 구로구 천왕동 소재 토지(이하  "쟁점①토지”라 한다) 및 경기도 용인특례시 마평동 소재 토지(이하  "쟁점②토지”라 하고, 쟁점①토지와 합하여 이하  "쟁점증여재산”이라 한다)에 대하여 ‘유류분반환청구의 소제기에 의한 확정판결’(대법원 2019.3.14. 선고 2018다295707 판결)에 따라 유류분 합계 금액OOO원(청구인 OOO원, 장녀 g OOO원)을 a 일가로부터 반환받았다.



다. 청구인은「상속세 및 증여세법」(이하  "상증법”이라 한다) 제79조 제1항에 따라 피상속인의 상속재산에 가산되는 사전증여재산인 쟁점증여재산 중 유류분으로 반환받은 증여재산가액 상당액에 대하여 2019.9.10. 처분청에 상속세 과세표준 및 세액에 대한 경정청구를 하면서 2014.11.24. 상속분 상속세 OOO원을 추가납부하였고, a 일가는 2019.4.2. 관할 강남세무서장에게 유류분반환에 따른 증여세 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였다.



라. 서울지방국세청장(이하  "조사청”이라 한다)은 청구인의 상속세 경정청구 및 a 일가의 증여세 경정청구에 대한 서면검토를 실시한 결과, 상속재산가액은 적정한 것으로 보았고, 세액공제액 중 실제 납부하지 않은 증여세액공제액 OOO원(아래 ＜표1＞ 참조)과 상속재산가액에 합산한 유류분 상당액에 대한 신고세액공제액 OOO원을 과다공제한 것으로 보아 이를 부인하는 등의 관련 자료를 2025. 5.2. 처분청에 통보하였다.



＜표1＞ 상속세 및 증여세 경정청구 시 증여세액공제 대상 산출세액

(단위 : 원)





마. 처분청은 이에 따라 2025.5.7. 청구인에게 2014.11.24. 상속분 상속세 OOO원(납부불성실가산세 OOO원 포함)을 경정ㆍ고지하였다.



바. 청구인은 이에 불복(위 증여세액공제 부인액 OOO원과 이에 해당하는 납부불성실가산세 OOO원 합계 OOO원)하여 2025. 8.4. 심판청구를 제기하였다.





2. 청구인 주장 및 처분청 의견



가. 청구인 주장



처분청이 2019년경 청구인 및 a 일가의 상속세 및 증여세 경정청구 시 유류분반환에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산가액을 10년의 증여세 부과제척기간(2021.8.31.) 내에 적법하게 경정하였더라면, 증여재산가액의 불일치에 따른 증여세액공제액의 과다공제가 발생하지 않았을 것인바, 처분청의 지연경정에 따른 증여세액공제 부인액 OOO원 및 납부불성실가산세 OOO원 합계 OOO원은 감액경정되어야 한다.



나. 처분청 의견



(1) 청구인이 상속세 경정청구(아래 ＜표2＞ 참조) 시 상속재산가액에 가산되는 증여재산가액을 OOO원(상속재산가액에서 차감할 증여재산가액 OOO원), 증여세액공제액을 OOO원으로 하였으나, a 일가의 증여세 경정청구(아래 ＜표3＞ 참조)에 대한 경정 시 증여재산가액을 OOO원, 증여세 산출세액을 OOO원으로 경정하였는바, 청구인의 상속세 경정 시 증여세액공제액은 OOO원이 아니라, 실제 납부한 증여세 산출세액 OOO원(아래 ＜표4＞ 참조)으로 적용하는 것이 타당하므로 이 건 처분은 정당하다.



＜표2＞ 청구인의 상속세 경정청구(2019.9.10.) 및 경정내용

(단위 : %, 원)



＜표3＞ a 일가의 증여세 경정청구(2019.4.2.) 및 경정내용

(단위 : 원)



＜표4＞ 상속세 및 증여세 경정청구 시 공제대상 증여세 산출세액 비교

(단위 : 원)



(2) 상증법 제28조 제1항 단서에 부과제척기간의 만료로 증여세가 부과되지 못한 금액에 대하여는 증여세액 공제액에서 제외한다.



(가) 헌법재판소 2006.7.27. 선고 2005헌가4 결정은  "상증법 제13조 제1항 제2호의 취지는 피상속인이 생전에 증여한 재산의 가액을 가능한 한 상속세 과세가액에 포함시킴으로써 조세부담에 있어서의 상속세와 증여세의 형평을 유지함과 아울러 피상속인이 사망을 예상할 수 있는 단계에서 장차 상속세의 과세대상이 될 재산을 상속개시 전에 상속인 이외의 자에게 상속과 다름없는 증여의 형태로 분할, 이전하여 누진세율에 의한 상속세 부담을 회피하려는 부당한 상속세 회피행위를 방지하는데 있다”는 취지로 판시하였다.



(나) 서울행정법원 2020.3.6. 선고 2019구합51345 판결은  "상증법 제28조 제1항 규정의 취지는 그 증여재산의 가액을 상속재산 가액에 가산하여 상속세를 부과함으로써 누진세율에 의한 과세의 효과를 유지하되, 동일한 재산에 대한 이중과세를 방지하기 위하여 상속재산 가액에 합산 되는 증여재산에 대한 증여세액을 상속세 산출세액에서 공제하고 있다”는 취지로 판시하였다.



(다) 상속세 및 증여세와 같이 부과과세방식의 조세에서는 납세의무자의 신고는 확정효가 없기 때문에 경정청구는 협력의무의 이행일 뿐 조세채권의 확정효는 인정될 수 없고, 과세관청이 상속세 과세표준과 세액을 확정 시 비로소 납세의무자의 조세 채무가 발생하는 것이다.


(라) 피상속인의 증여에 의한 재산을 수증받은 자가「민법」제1115조에 따라 증여받은 재산을 유류분권리자에게 반환한 경우 반환한 재산가액은 당초부터 증여가 없었던 것이므로, 청구인이 유류분으로 반환받은 사전증여재산가액을 상속재산에 추가하고 반환재산을 제외한 사전증여재산을 적정하게 평가하고 증여세 산출세액 상당액을 공제하여 정상적으로 신고를 이행하였다 하더라도, 사전증여를 받은 자가 유류분권리자에게 반환한 재산가액을 오류 산정하여 증여세 경정청구 시 증여재산가액을 과소신고하고, 그 경정청구에 따라 증여재산가액이 과소경정된 경우 그 과소경정된 차액은 상증법 제28조 단서의 부과제척기간의 만료로 증여세가 부과되지 아니한 가액으로 이에 해당하는 증여세는 상속세 산출세액에서 증여세액공제액의 적용을 하지 않는 것이 타당하다.





3. 심리 및 판단



가. 쟁점



상속세 경정청구 시 과다공제한 증여세액공제액만큼을 부인하여 상속세를 부과한 처분의 당부



나. 관련 법령



(1) 상속세 및 증여세법



제13조(상속세 과세가액) ① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.

1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액



제28조(증여세액공제) ① 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여 당시의 그 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 상속세산출세액에서 공제한다. 다만, 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산에 대하여「국세기본법」제26조의2 제4항 또는 제5항에 따른 기간의 만료로 인하여 증여세가 부과되지 아니하는 경우와 상속세 과세가액이 5억원 이하인 경우에는 그러하지 아니하다.



제47조(증여세 과세가액) ② 해당 증여일 전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액을 합친 금액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산한다. 다만, 합산배제증여재산의 경우에는 그러하지 아니하다.



제58조(납부세액공제) ① 제47조 제2항에 따라 증여세 과세가액에 가산한 증여재산의 가액(둘 이상의 증여가 있을 때에는 그 가액을 합친 금액을 말한다)에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세액(증여 당시의 해당 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 증여세산출세액에서 공제한다. 다만, 증여세 과세가액에 가산하는 증여재산에 대하여「국세기본법」제26조의2 제4항 또는 제5항에 따른 기간의 만료로 인하여 증여세가 부과되지 아니하는 경우에는 그러하지 아니하다.

② 제1항의 경우에 공제할 증여세액은 증여세산출세액에 해당 증여재산의 가액과 제47조 제2항에 따라 가산한 증여재산의 가액을 합친 금액에 대한 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 한다.



제79조(경정 등의 청구 특례) ① 제67조에 따라 상속세 과세표준 및 세액을 신고한 자 또는 제76조에 따라 상속세 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 받은 자에게 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생한 경우에는 그 사유가 발생한 날부터 6개월 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.

1. 상속재산에 대한 상속회복청구소송 등 대통령령으로 정하는 사유로 상속개시일 현재 상속인간에 상속재산가액이 변동된 경우



(2) 상속세 및 증여세법 시행령



제81조(경정청구 등의 인정사유 등) ② 법 제79조 제1항 제1호에서  "상속회복청구소송 등 대통령령으로 정하는 사유”란 피상속인 또는 상속인과 그 외의 제3자와의 분쟁으로 인한 상속회복청구소송 또는 유류분반환청구소송의 확정판결이 있는 경우를 말한다.



(3) 국세기본법



제22조(납세의무의 확정) ① 국세는 이 법 및 세법에서 정하는 절차에 따라 그 세액이 확정된다.

② 다음 각 호의 국세는 납세의무자가 과세표준과 세액을 정부에 신고했을 때에 확정된다. 다만, 납세의무자가 과세표준과 세액의 신고를 하지 아니하거나 신고한 과세표준과 세액이 세법에서 정하는 바와 맞지 아니한 경우에는 정부가 과세표준과 세액을 결정하거나 경정하는 때에 그 결정 또는 경정에 따라 확정된다.

1. 소득세

2. 법인세

3. 부가가치세

4. 개별소비세

5. 주세

6. 증권거래세

7. 교육세

8. 교통ㆍ에너지ㆍ환경세

③ 제2항 각 호 외의 국세는 해당 국세의 과세표준과 세액을 정부가 결정하는 때에 확정된다.



제22조2(수정신고의 효력) ① 제22조 제2항 각 호에 따른 국세의 수정신고(과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자의 수정신고로 한정한다)는 당초의 신고에 따라 확정된 과세표준과 세액을 증액하여 확정하는 효력을 가진다.



(4) 민법



제1115조(유류분의 보전) ① 유류분권리자가 피상속인의 제1114조에 규정된 증여 및 유증으로 인하여 그 유류분에 부족이 생긴 때에는 부족한 한도에서 그 재산의 반환을 청구할 수 있다.

② 제1항의 경우에 증여 및 유증을 받은 자가 수인인 때에는 각자가 얻은 유증가액의 비례로 반환하여야 한다.



다. 사실관계 및 판단



(1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면, 다음과 같은 사실들이 확인된다.



(가) 피상속인의 가계도(아래 ＜그림＞ 참조)는 다음과 같고, 청구인, 장녀 g, a 일가(장남 a, 자부 b, 손 c, d, e)인 것으로 나타난다.



＜그림＞ 피상속인 가계도



(나) 청구인 외 1명이 a 일가를 상대로 유류분반환청구의 소에 대한 대법원 2019.3.14. 선고 2018다295707 판결상 주요내용(일부 발췌)은 다음과 같다.



(다) a 일가의 청구인 외 1명에 대한 유류분 재산별 반환금액은 아래 ＜표5＞와 같고, 쟁점①토지는 상속개시일 이전 2010.1.25. 양도된 토지로 원물반환이 불가하여 현금 OOO원으로 가액 반환이 되었고, 청구인과 처분청 간에 다툼이 없다.



＜표5＞ a 일가의 유류분에 대한 재산별 반환금액

(단위 : %, 원)



(라) a 일가의 유류분반환에 따른 증여세 경정청구내용은 아래 ＜표6＞과 같고, 관할 강남세무서장은 2019.5.28., 2019.6.3. 및 2019. 11.12. a 일가의 경정청구를 시인하여 OOO원의 환급경정을 한 것으로 나타난다.



＜표6＞ 유류분 반환자의 증여세 당초신고 및 경정청구 내용 등

(단위 : 원)



(마) 청구인은 a 일가가 유류분반환에 따른 증여세 경정청구 시 유류분반환 후 위 증여재산가액OOO에 대한 구체적인 산출근거 등을 제시하지 아니한 것으로 나타난다.



(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다.



(가) 법원은 상증법 제13조 제1항의 취지에 대하여 피상속인이 생전에 증여한 재산의 가액을 가능한 한 상속세 과세가액에 포함시킴으로써 조세부담에 있어서의 상속세와 증여세의 형평을 유지함과 아울러 조세부담의 공평을 도모하기 위한 것이라는 점에서 목적의 정당성이 인정되고, 그 증여재산의 가액을 상속재산 가액에 가산하여 상속세를 부과함으로써 누진세율에 의한 과세의 효과를 유지하되 동일한 재산에 대한 이중과세를 방지하기 위하여 상증법은 상속재산가액에 합산되는 증여재산에 대한 증여세액 내지 증여세 산출세액 상당액을 상속세 산출세액에서 공제한다는 취지로 판시(서울행정법원 2020.3.6. 선고 2019구합51345 판결)하고 있다.



(나) 청구인은 a 일가의 2019년경 증여세 경정청구에 대하여 관할 세무서장이 10년의 증여세 부과제척기간 만료(2021.8.31.) 내에 사전증여재산가액을 적정하게 경정하지 아니하여 이 건 상속세 경정 시 증여세액공제액을 OOO원으로 공제받을 수 없었으므로 이 건 처분은 부당하다고 주장하나, 청구인이 a 일가로부터 유류분으로 반환받은 사전증여재산가액OOO을 적정하게 평가하여 이를 상속재산에 추가하고 그에 해당하는 증여세 산출세액 상당액을 공제하여야 하는데, 사전증여를 받은 a 일가가 유류분권리자에게 반환한 재산가액을 OOO원으로 오류 산정하여 증여세 경정청구 시 증여재산가액을 과소신고하고, 그 경정청구에 따라 관할 강남세무서장이 증여재산가액 및 증여세 산출세액을 OOO원으로 과소경정한 이상,그 과소경정에 따른 증여세 산출세액 차액 OOO에 대하여는 상증법 제28조(증여세액 공제) 제1항 단서에 따라 부과제척기간 만료(2021.8.31.)로 증여세를 추가로 부과할 수 없으므로 이를 상속세 산출세액에서 증여세액공제액으로 적용하지 않는 것이 타당해 보이는 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들일 수 없다고 판단된다.





4. 결론



이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.