심판청구를 기각한다.

1. 처분개요



가. 청구인은 OOO과 대구광역시 OOO(소유권보존등기 후 대구광역시 OOO로 변경되었고, 이하  "쟁점아파트”라 한다)를 거래가액 OOO원(발코니 확장가액 OOO원 별도)에 취득하기로 하는 분양계약을 체결하였고, 2013.1.8. 쟁점아파트 분양권을 배우자 A에게 증여하기로 하는 증여계약을 체결하였다.



나. 청구인의 배우자 A은 2013.1.16. 증여로 취득한 쟁점아파트를 2016.10.13. 모친 B에게 거래가액 OOO원에 양도(이하  "쟁점1거래”라 한다)하였고, B은 2019.1.10. 쟁점아파트를 청구인에게 거래가액 OOO원에 양도(이하  "쟁점2거래”라 하고,  "쟁점1거래”와 합하여 이하  "쟁점거래”라 한다)하였으며, 청구인은 2021.1.19. 쟁점아파트를 제3자에게 거래가액 OOO원에 양도한 후, 양도차손이 발생한 것으로 하여 2021년 귀속 양도소득세를 예정신고하였다.



다. 한편, 청구인은 시모 B이 쟁점아파트를 보유하는 기간(2016.10.13.~ 2019.1.10.) 동안 2015.10.2. 취득하였다가 2017.10.11. 양도한 대구광역시 OOO 소재 단독주택(이하  "OOO주택”이라 한다)을 1세대 1주택 비과세(일시적 2주택) 적용 대상으로 하여 양도소득세를 예정신고하였고, 2016.10.17. 취득하였다가 2018.11.29. 양도한 대구광역시 OOO(이하  "OOO맨션”이라 한다)를 OOO주택과 마찬가지로 1세대 1주택 비과세(일시적 2주택) 적용 대상으로 하여 양도소득세를 예정신고하였다.



라. 처분청은 2025.3.10.부터 2025.4.19.까지 청구인과 배우자 A에 대한 양도소득세 조사를 실시하여, 쟁점거래가 특수관계자 간에 이루어진 가장매매거래에 해당한다고 보아 청구인의 OOO주택과 OOO맨션 양도에 대한 1세대 1주택 비과세 신고를 부인하였고, 청구인이 쟁점아파트의 양도와 관련하여 신고한 2021년 귀속 양도소득세의 경우 청구인이 시모 B으로부터 취득한 가액(OOO원)을 부인하고 취득가액을 기준시가(공동주택가격 OOO원)로 경정한 후, 2025.7.21. 청구인에게 양도소득세 2017년 귀속분 OOO원, 2018년 귀속분 OOO원, 2021년 귀속분 OOO원 합계 OOO원을 경정ㆍ고지하였다.



마. 청구인은 이에 불복하여 2025.8.19. 심판청구를 제기하였다.





2. 청구인 주장 및 처분청 의견



가. 청구인 주장



(1) 2016.10.13.과 2019.1.10.에 이루어진 쟁점거래는 경제적 합리성에 따라 이루어진 각각의 독립된 거래로, 배우자 A과 시모 B 간에 이루어진 쟁점1거래 시 매매가액은 시가대로 지급되었고, 이후 매매대금이 반환된 사실이 없으며, 시모 B과 청구인 간에 이루어진 쟁점2거래도 실제 매매를 통해 이루어졌는바, 쟁점거래의 거래 단계별 실제 세부거래 현황과 배우자 A이 시모 B에게 매월 일정금액을 송금한 이유, B 명의 부동산에 대한 재산세 대납내역 등의 내용은 다음과 같다.



(가) 쟁점1거래와 쟁점2거래는 실제 매매계약에 따라 아래 ＜표1＞과 같이 이루어졌다.



＜표1＞ 쟁점거래 세부내역표

OOO



(나) (쟁점1거래의 경위 등) 청구인은 자녀 3명(초등 2명, 입학전 1명)의 교육을 위해 2015.10.2. OOO주택을 취득하고 이사를 왔고, 배우자 A이 쟁점아파트를 양도하기 위해 매물로 내놓았으나 평수가 넓고 저층이어서 매매가 되지 않아 10개월간 공실로 있었으며, OOO주택은 1979년에 신축된 24평형의 단독주택으로 부부와 자녀 3명이 생활하기에 좁고 불편하여 다시 OOO학교와 가까운 OOO맨션을 2016.10.17. 매매로 취득하였는데(2016.8.1. 매매계약 체결), 2016.10.16.까지 쟁점아파트가 양도되어야 비과세되는 것을 알고 있었기에 OOO맨션 매매계약을 체결한 2016.8.1. 쟁점아파트를 급매로 다시 내놓았으나 한달이 되도록 매수자가 없었고, 그러던 중 2016.9.23. 가액 OOO원에 전세계약을 하겠다는 사람이 있었으며, 전세보증금을 승계하면 매매대금 마련에 부담이 없어지게 되므로 급매로 양도하느니 차라리 시모인 B이 취득하겠다고 하여 배우자 A과 B 간에 쟁점1거래가 이루어지게 되었다.



쟁점1거래 당시 매매가액은 2016.9.12.에 거래된 같은 아파트 2층의 거래가액인 OOO원으로 하였는바, 매매대금 중 계약금과 잔금 합계 OOO원은 B이 전세보증금 OOO원을 전세입자로부터 수령하여 A에게 지급하여고, 나머지 중도금 OOO원은 기존에 B이 청구인 부부에게 대여한 OOO원(2016.1.21. OOO원, 2016.2.11. OOO원, 2016.2.12. OOO원, 2016.3.25. OOO원, 2016.3.25. OOO원, 2016.3.25. OOO원) 중에서 일부 상계처리하였으며, 매매대금이 시모인 B에게 반환된 사실은 없다.



(다) (쟁점2거래의 경위 등) 쟁점1거래로 쟁점아파트를 취득한 B은 기존세입자가 전세계약을 연장하지 않음에 따라 퇴거일인 2018.12.15.까지 보증금 OOO원을 반환해야 했는데, 새로운 세입자(2018.11.30. 임대차계약, 전세금 OOO원 중 계약금 OOO원, 잔금 2019.1.18. OOO원)로부터 전세보증금을 받아 기존 세입자에게 줄 상황이 되지 않았고, 자금 마련도 여의치 않은 상황이었는바, 청구인은 자녀교육 때문에 2018년 12월경에는 OOO주택에 있었어야 했으므로 쟁점아파트를 시모인 B으로부터 재취득할 이유가 없었지만 B의 도움을 받은 것도 있고, 전세보증금 마련 걱정을 덜어드려야 한다고 생각했으며, 무엇보다 배우자 A의 안식년이 시작되는 2019년 7월부터 장시간 미국에 가 있는 동안 병원비와 생활비 등 자금도 필요할 거라 판단했고, 마음의 서운함도 덜어드려야 할 것 같아 쟁점아파트를 시모 B으로부터 재취득하게 되었다.



쟁점2거래 당시 매매가액은 2018.6.27.에 거래된 같은 아파트 1층의 거래가액인 OOO원과 2018.10.10. 거래된 가액인 OOO원을 참고하여 OOO원으로 하였는바, 매매가액 중 전세보증금 승계금액(OOO원)을 제외한 OOO원은 양수자인 청구인이 양도자인 C의 계좌로 2019.1.10. 입금되었고, 이후 2019.6.25.과 2019.7.25.에 아래 ＜표2＞와 같이 일부금액이 청구인 계좌로 입금된 사실이 있으나, 다음과 같이 양도대금의 반환이 아닌 손자들 학비나 B의 간병비, B 소유 주택의 수리비로 지출된 사실을 알 수 있다.



＜표2＞ 쟁점2거래 관련 매매대금 거래 흐름도

OOO



1) (2019.6.25. 청구인 계좌로 입금된 OOO원의 성격) 2019.4.12. B 계좌에서 대체출금되어 수표로 발행된 OOO원은 B과 친척관계인 D을 통해 2019.6.25. 청구인 계좌로 입금되었는데, 이는 배우자 A의 안식년으로 인해 청구인 가족들이 2019년 7월부터 2년간 미국에서 보내게 됨에 따라 B이 다른 자녀들 모르게 손자들의 학비에 보태 쓰라고 하면서 병문안을 왔던 D에게 부탁하여 소지하고 있던 수표를 청구인의 계좌로 입금한 것이고, 청구인은 동 학비에 대하여 2019년 7월부터 2023년 7월까지 매월 B에게 상환한 사실이 있다.



2) 2019.7.25. 청구인 부부 계좌로 현금입금된 OOO원은 아래 ＜표3＞과 같이 사용되었는바, 시모 B의 간병비와 병원비 등에 사용(배우자 A의 누나인 E에게 지급)하거나 B이 관리하던 경상북도 OOO 주택의 울타리 공사비용을 업자에게 지급하였고, B 명의 주택(대구광역시 OOO)의 옥상방수 및 주택수리비용을 E에게 송금하는 등 청구인 부부계좌로 입금된 OOO원은 청구인이 반환받아 사용 수익한 것이 아니라 모두 시모인 B을 위해 사용된 것이다.



＜표3＞ 2019.7.25. 청구인 부부 계좌로 현금입금된 OOO원의 사용내역

OOO


3) (나머지 B 계좌 현금인출액에 대한 사용처) 청구인이 B에게 입금한 금액이 전액 출금되어 반환된 것으로 의심받고 있으나, 청구인 가족은 2019.7.29. 미국으로 출국하였으므로 B의 현금인출액을 청구인이 소지한 것으로 보기에는 현실적으로 불가능하고, 앞에 언급한 금액을 제외한 OOO원 중 대체출금되어 수표로 발행된 OOO원의 경우 지급제시자에 대한 입증은 처분청이 하여야 함에도 지급제시자가 청구인이라는 사실에 대하여 입증한 사실이 없다.



(라) 청구인의 배우자 A은 아래 ＜표4＞와 같이 모친 B에게 매월 일정금액을 지급하였는바, 그 이유는 청구인 부부가 B으로부터 2016.1.21.∼2016.3.25. 기간 중 6차례에 걸쳐 OOO원을 차용한 것에 대해 배우자 A의 남매들이 불만을 가지고 있었는데, 이에 청구인이 2016.7.24. OOO주택의 전세계약(계약금 OOO원, 2016.10.25. 잔금 OOO원)을 체결하면서 B으로부터 차용한 금액은 잔금수령일에 상환하되, 2016.7.31.부터 상환일까지 원리금 명목으로 매월 말일에 OOO원을 지급하기로 함에 따라 그리 한 것이고, OOO주택의 전세계약 잔금일 전인 2016.9.24. 배우자 A이 B에게 쟁점아파트를 양도하기로 하면서 매매대금 중 중도금 OOO원이 기 차용한 금액으로 대체된 것이다.



또한, 청구인이 OOO주택의 전세보증금을 2016.10.25. 수령하여 B으로부터 빌린 금액 중 미상환한 OOO원을 일시에 상환할 수 있었으나 B이 용돈 등으로 사용할 수 있도록 원리금 상환명목으로 매월 일정금액을 지급하였고, 청구인이 B에게 2019.5.30.까지 지급한 금액은 OOO원으로 차입금액을 모두 상환하였다고 판단하여 2019년 6월에는 상환금액이 없었던 것이며, 2019.7.30.부터 매월 OOO원을 B 계좌로 송금한 이유는 청구인 가족이 2019.7.29. 출국하여 2년간 미국에서 생활하게 되면서 B으로부터 지원받은 손자 3인의 학비 OOO원과 관련하여 B에게 반대급부(용돈)로 지급한 것이다.



＜표4＞ B 계좌로 월별 입금한 내역

OOO



(마) 청구인과 배우자 A은 2017년부터 2019년까지 B 소유 쟁점아파트에 대한 재산세를 아래 ＜표5＞와 같이 납부하였는데, 이는 청구인 부부가 시모(모친) B에 대한 문안인사를 가면서 세금고지서가 있으면 이를 가져와서 납부처리한 것에 기인한 것이고, B 명의 대구광역시 OOO 주택에 대한 재산세도 같은 방식으로 납부한 것이다.



＜표5＞ B 명의 부동산에 대한 재산세 대납 내역

OOO



(바) 납세자가 조세법률주의의 토대 위에서 조세의 부담을 줄이는 거래방법을 선택하는 경우 그것이 가장행위나 위법한 거래가 아닌한 존중받아야 하는바, 그러함에도 당사자들이 선택한 법률행위의 효력을 부인하려면 처분청이 가장매매라는 것에 대해 객관적인 자료에 근거하여 입증하여야 하고, 특히 부과제척기간이 10년인 건에 대하여는 장부 등 비치와 보존기간이 지난 상황이어서 납세자가 정상거래를 해명하는 데에는 한계가 있으므로 처분청이 이를 더 엄격하게 입증하여야 하는 것이다.



앞에서 언급한 바와 같이 청구인 부부와 모친 B의 쟁점거래는 경제적 합리성에 따른 각각의 독립된 거래로 매매가액 모두 시가대로 거래되었고, 자력 취득능력이 충분하며, 쟁점1거래시 매매대금이 지급되었고, 반환된 금액도 없으며, 쟁점2거래시 매매대금이 지급된 후 인출되었으나 인출금액이 청구인 부부에게 반환된 사실이 없는 등 쟁점거래가 가장매매 거래라는 사실이 입증된 바 없으므로 처분청이 OOO주택 및 OOO맨션의 양도에 대하여 1세대 1주택 비과세를 배제한 것은 부당하다.



(2) 쟁점아파트는 미분양주택으로「조세특례제한법」(이하  "조특법”이라 한다) 제98조의7 규정에 따른 감면대상 주택이었는데, 최초 분양계약자인 청구인이 배우자에게 분양권을 증여하여 특례적용이 되지 않았고, 이후 2025.4.1. 유권해석의 변경으로 감면대상 분양권을 취득한 자가 배우자에게 증여한 경우에도 일반주택의 비과세 여부를 판단할 때 미분양주택을 주택수에서 제외하는 것으로 바뀌었으므로 2017과 2018년에 양도한 OOO주택과 OOO맨션은 비과세 대상에 해당한다.



청구인은 조특법 제98조의7(미분양주택 취득자에 대한 양도소득세 과세특례)의 미분양주택(이하  "특례주택”이라 한다)에 해당하는 쟁점아파트를 주택건설사업 주체인 OOO와 2012.11.26. 최초 분양계약(분양가액 OOO원)을 체결하고, 계약당일 계약금 OOO원을 납부하였으며, 2012.12.5. 대구광역시 OOO으로부터 미분양주택 확인을 받은 후, 2013.1.8. 쟁점아파트의 분양권을 배우자 A에게 증여하였고, A은 2013.1.16. 쟁점아파트에 대한 소유권이전등기를 마쳤다.



당초 배우자 A은 쟁점아파트를 사업주체와 최초로 매매계약을 체결한 것이 아닌 증여로 취득한 관계로 조특법 제98조의7 규정에 따른 특례주택의 혜택을 받을 수 없었으나, 최근 대법원은 배우자로부터 증여받은 지분도 특례적용의 취지에 부합한다고 판결(대법원 2024.8.9. 선고 2024두36104 판결)하였고, 인천지방법원도 ‘특례규정은 양도소득세 감면 등을 통하여 주택신축 및 분양을 장려하여 침체된 건설경기 및 부동산 시장을 활성화하려는데 그 입법 취지가 있고, 미분양주택 중 나머지 1/2 지분도 동일 세대원이자 최초 계약자인 원고로부터 증여받은데 따른 것으로서 특례규정을 적용함에 있어 보유주택에서 제외되는 기존 1/2 지분과 함께 미분양주택의 나머지 지분에 불과할 뿐 별도의 주택으로 보기 어렵다.’고 판결(인천지방법원 2023.7.7. 선고 2022구합54553 판결)하였으며, 최근 2025.4.1. 변경된 국세청의 유권해석에서는 일반주택의 비과세 여부를 판단함에 있어 특례주택의 분양권이나 주택을 취득한 자가 이를 배우자에게 증여한 경우에도 세제혜택을 주는 것으로 해석하였는바, 이에 따르면 쟁점아파트는 조특법 제98조의7 규정에 따른 특례주택에 해당하므로 OOO주택과 OOO맨션에 대한 양도소득세 결정시 주택수에서 제외되는 것이다.



(3) 청구인이 처분청 답변서에 대하여 추가로 제출한 항변서의 주요 내용은 다음과 같다(쟁점① 관련).



(가) 처분청은 B 계좌에서 2019.5.24. 대체출금된 OOO원이 F(G의 자)과 G(청구인의 언니)ㆍH 부부를 통해 우회거래 되었고, 청구인 부부계좌에 입금된 정황이 있다는 의견을 제시하나, 아래 ＜표6＞과 같이 F이 2019.5.21. OOO은행에서 OOO을 받아 G에게 입금한 것인데도 처분청은 2019.5.24. B 계좌에서 출금된 OOO원의 수표가 F과 G를 통해 청구인에게 최종 입금되었다고 잘못 알고 있고, 청구인의 언니인 G가 2019.6.5. 청구인에게 OOO원 지급한 이유는 청구인 가족이 2년간 안식년을 미국에서 보낸다고 하여 여행도 다니고 재충전하라고 지원해 준 것이며, 청구인의 배우자 A은 조카 I(G의 딸)이 결혼할 당시인 2016.11.21. 축의금으로 OOO원 송금하였고, 청구인과 A은 조카 F이 2024년에 폐암 수술받았다고 하여 2024.3.3. OOO원(청구인), 2024.3.5. OOO원(A)을 위로금 명목으로 송금하였으며, H이 2019.6.5. 동서인 A에게 OOO원을 지급한 것은 청구인 가족이 2년간 안식년을 미국에서 보낸다고 하여 여행도 다니고 재충전하라고 하면서 친정식구(5남매)들이 지원해 준 것을 입금한 것이고, 이는 청구인의 동생 J이 누나 G 계좌로 2019.10.25. OOO원 송금한 내역을 보더라도 알 수 있다.



＜표6＞ 처분청의 2019.5.24. 대체출금 OOO원 관련 의견에 대한 항변내용

OOO



(나) 처분청은 배우자 등에게 양도한 재산의 증여추정 규정을 적용하여 청구인이 쟁점아파트를 남편으로부터 증여받은 것으로 보았으나, 청구인이 2019.1.10. 시모 B으로부터 쟁점아파트를 취득하면서 청구인의 자금으로 매매대금을 지급하였고, 아래 ＜표7＞의 내용과 같이 쟁점1거래와 쟁점2거래 관련 양도소득세 결정세액이 증여거래(배우자 A ⇒ 청구인) 관련 증여세액보다 크므로 쟁점거래를 A과 청구인 간의 증여거래로 보기는 어렵다.



＜표7＞ 쟁점거래와 증여거래 관련 세액 부담 비교

OOO



나. 처분청 의견



(1) 쟁점1거래는 특수관계자간의 가장매매거래로서 해당 거래에도 불구하고 쟁점아파트의 실제 소유자는 청구인의 배우자인 A으로 보이므로 청구인 세대가 쟁점아파트를 보유하는 기간 동안 양도된 OOO주택과 OOO맨션은 1세대 1주택 비과세(일시적 2주택 비과세) 대상으로 보기 어렵다.



(가) (쟁점1거래의 이상성) 청구인의 시모 B은 대구광역시에서 거주하기 위하여 2016.10.13. 대구광역시 OOO 소재 주택을 취득하였고, 실거주 주택을 취득한지 불과 4개월 뒤인 2016.10.13. 아들 A으로부터 쟁점아파트를 취득하였는바, B(’37년생)은 노령의 단독가구 세대로 쟁점아파트를 취득할 특별한 사유가 없고, 쟁점1거래는 쟁점아파트 계약일부터 잔금청산일까지의 기간이 15일 정도로 통상적인 거래에 비해 매우 짧으며, 매매계약을 전세 계약시점과 맞추어 대금수수를 최소화하기 위한 것으로 보여지는 등 정상거래로 보이지 아니한다.



(나) (쟁점거래 관련 금융거래의 이상성) 쟁점아파트의 양도 및 청구인의 재취득 관련 금융거래를 보면 다음과 같이 실제 매매거래에 따른 것으로 보기 어렵다.



1) 청구인은 배우자 A이 2016.10.13. 쟁점아파트를 시모 B에게 OOO원에 양도하면서 차용금 상계액 OOO원과 전세보증금 OOO원으로 양도대가를 수령하였다고 하는바, 차용금은 2016.1.21.부터 2016.3.25.까지 총 OOO원으로 B이 청구인 계좌에 OOO원, A 계좌에 OOO원을 입금한 내역이 확인되나, 차용금 차이 금액인 OOO원의 상환내역이 없고, 청구인의 배우자 A이 차용금에 대한 이자로 2016.7.31.부터 2023.8.30.(B의 사망일)까지 매월 OOO원 상당 금액을 B 계좌에 지급한 것을 볼 때 차용금 OOO원은 상환(상계)되지 않았다고 판단된다.



청구인은 배우자 A이 시모 B에게 매월 이자를 지급(약 OOO원)한 이유가 다른 형제들의 불만을 해소하기 위해 쟁점아파트의 잔금 중 미상환된 OOO원과 D 계좌를 통해 손자 학비로 받은 OOO원의 일부를 상환했다고 주장하나, 청구인이 주장하는 쟁점아파트의 잔금과 학비의 상환이라면 위 ＜표4＞의 적요란에 ○월 이자, ○○이자 라고 표기할 이유가 없고, 시모 B의 계좌거래 내역에 청구인 부부와 마찬가지로 다른 자녀(E 외 2)에게도 돈을 대여한 정황이 있으며, B의 사망일까지 상환한 내역은 없고, 청구인 부부와 동일하게 대여일 이후 B의 사망일까지 매월 이자를 지급 한 내역이 확인된다.



2) 청구인이 시모 B으로부터 쟁점아파트를 재취득 시 매매대금은 전세보증금 OOO원과 잔금 OOO원으로, 잔금 OOO원은 2019.1.10. B의 계좌(OOO 외 2)로 입금되었는바, 매매대금이 입금된 B의 계좌를 보면 주거래 계좌가 아닌 사용내역이 거의 없는 계좌로, 해당 잔금이 나누어 입금된 후 2019.4.12.~ 2019.6.18. 기간 동안 전액 현금으로 출금되어 그 사용처가 불분명한 반면, 2019.6.4.~ 2019.7.25. 기간 동안 아래 ＜표8＞과 같이 청구인과 배우자 A의 계좌로 일부 금액이 입금되었고, 2019.4.12. 수표 발행된 OOO원은 2019.6.25. 관계 불명의 제3자인 D 계좌를 거쳐 청구인의 계좌로 입금되었으며, 이와 관련하여 청구인은 D이 시모인 B의 친척으로 병문안 당시 청구인의 자녀 학비에 보태쓰라고 전달 후 입금했다고 하나, 청구인에게 학비를 직접 전달하지 않고 제3자인 D을 통해 수표를 준 이유와 D이 본인 계좌로 수표 입금시 은행직원에게 사업자금으로 거래 용도를 소명하고 5분 후 바로 청구인의 계좌로 이체한 점 등은 일반적인 상황으로 보기 힘들며 실질 양도를 가장하기 위한 행위로 보인다.


또한 2019.5.24. 대체 출금된 OOO원은 청구인의 언니 G 부부 계좌를 거쳐 2019.6.4.~ 2019.6.5. 청구인 부부 계좌로 입금된 정황이 있고, 2019.7.25. 청구인 부부의 계좌로 출처 불분명한 현금 OOO원이 입금된 것이 확인되며, 청구인은 언니 G와 각별한 사이로 G 부부가 청구인 부부에게 미국 생활 지원금 명목으로 OOO원을 송금했다고 소명하나, 동 금원이 청구인 부부에게 이체되기 전에 G의 자 F(’88년생, 소득원 없고, 2017년부터 근로소득 OOO원 발생)이 동일 금액을 G에게 입금한 것으로 나타나 소득원이 없는 F이 대출 OOO원을 내서 G 부부를 통해 청구인 부부에게 입금한 거래 형태나 미국 생활 지원금조로 형제 대표 자격으로 지급했다는 사유 또한 일반적이지 아니하다.



2019.7.25. 청구인 부부 계좌에 입금된 현금 OOO원의 경우, 시모 B을 돌보기 위해 형제들이 지원한 금액이라고 주장하나, 형제들의 출금 내역이나 청구인 부부에게 이체한 내역이 확인되지 아니하고, 또한 조사과정에서 현금 입금액 OOO원에 대하여 청구인 소유의 아파트인 OOO 전세보증금의 계약금 중 일부를 환전하고 남은 금액을 입금하였다고 하는 등 주장에 일관성이 없으므로 청구주장에 신빙성이 있다고 보기 어렵다.



＜표8＞ 시모 B의 쟁점아파트 양도 관련 매매대금 입출금 내역

OOO



(다) B이 쟁점아파트를 보유하는 동안 재산세는 청구인과 배우자 A이 대납하였고, B의 양도소득세 또한 A이 대납한 것으로 확인된다(아래 ＜표9＞ 참고).



＜표9＞ B의 쟁점아파트 관련 재산세 및 양도소득세 대납내역

① 재산세 대납내역

OOO



② 양도소득세 대납내역

OOO



(2) 조특법 제98조의7 규정은 내국인이 2012.9.24.~ 2012.12.31.까지「주택법」제54조에 따라 주택을 공급하는 해당 사업주체와 최초로 매매계약을 체결하거나 그 계약에 따라 취득한 경우에 적용이 가능한 특례규정으로, 쟁점아파트의 경우 청구인이 사업주체와 최초 분양계약을 체결하였으나 2013.1.8. 쟁점아파트 분양권을 배우자 A에게 증여하였고, 2013.1.16. 배우자가 쟁점아파트 소유권을 취득하였는바, 증여로 분양권을 취득한 자는 최초로 매매계약을 체결한 자로 볼 수 없고, 그 계약에 따라 취득한 경우라고 볼 수 없으므로 쟁점아파트를 조특법 제98조의7의 요건을 충족한 양도소득세 과세특례 대상으로 보기는 어렵다.



청구인이 제시하는 2025.4.1.자 변경 유권해석(국세청 과세자문기준-2025-법규재산-0033, 과세자문기준기준-2024-법규재산-0151)은 부부가 공동으로 과세특례가 적용되는 미분양주택(분양권포함)을 해당 사업주체 등과 최초로 매매계약을 체결한 후 그 중 한 명의 지분을 배우자에게 증여한 경우, 또는 거주자가 신축주택 등을 해당 사업주체 등과 최초로 매매계약을 체결한 후 지분을 배우자에게 증여하는 경우에 대한 것으로, 이 건에 있어 청구인이 분양계약한 쟁점아파트는 변경된 유권해석과 달리 청구인의 지분을 배우자에게 전부 증여한 경우로 변경된 유권해석을 적용하여 과세특례 대상으로 보는 것은 적절하지 아니하다.



(3) 청구인의 항변내용에 대한 처분청의 추가답변서의 주요 내용은 다음과 같다(쟁점① 관련).



(가) 청구인은 자신과 언니 G가 각별한 사이로 경조사 등에 있어 과할 정도로 서로 챙기고 있다고 하나, 세무조사 시 확인한 2016년~ 2023년 금융거래내역 상 특별한 사항은 확인되지 아니하고, A이 축의금 명목으로 송금하였다고 주장하는 2016.11.21.자 OOO원의 경우 송금 전인 2016.10.10. G가 청구인의 계좌로 OOO원을 송금한 내역이 있으며, 조카 I의 결혼 일자가 2017.6.5.로 확인되므로 해당 금액이 축의금인지, 차용금에 대한 반환인지 여부가 명확하지 하니하고, 또한 청구인이 축의금 내역으로 제출한 G의 OOO 예금계좌OOO는 가족모임, 경조사비 등 공동의 필요에 의해 만들어진 가족통장으로 개인 경조사비를 해당 통장으로 입금하였다는 주장은 상식적이지 않다.



(나)「국세기본법」제14조 제1항에서는 ‘과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.’고 규정하고 있는 바, 청구인은 쟁점아파트를 취득한 후 2021.1.19. 제3자에게 거래가액 OOO원에 양도하였고, 양도대금의 대부분이 청구인(청구인 명의 부동산 취득대금 등으로 사용)에게 귀속된 것으로 확인되므로 배우자 A이 청구인에게 쟁점아파트를 증여한 것으로 봄이 타당하다.





3. 심리 및 판단



가. 쟁 점



① 특수관계자간에 이루어진 쟁점아파트의 양도거래를 가장매매로 보아 이 건 양도소득세를 부과한 처분의 당부(주위적)



② 분양권의 증여로 아파트를 취득한 경우에도 조특법 제98조의7 제2항 규정에 따라 일시적 2주택 비과세 여부 판단시 해당 아파트를 주택수에서 제외할 수 있는지 여부(예비적)



나. 관련 법률



(1) 국세기본법 제14조【실질과세】① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.



(2) 소득세법 제89조【비과세 양도소득】① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 " 양도소득세" 라 한다)를 과세하지 아니한다.

1. 파산선고에 의한 처분으로 발생하는 소득

2. 대통령령으로 정하는 경우에 해당하는 농지의 교환 또는 분합(分合)으로 발생하는 소득

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(주택 및 이에 딸린 토지의 양도 당시 실지거래가액의 합계액이 12억원을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 " 주택부수토지" 라 한다)의 양도로 발생하는 소득

가. 1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택

나. 1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택



(3) 상속세 및 증여세법 제44조【배우자 등에게 양도한 재산의 증여추정】① 배우자 또는 직계존비속(이하 이 조에서 " 배우자등" 이라 한다)에게 양도한 재산은 양도자가 그 재산을 양도한 때에 그 재산의 가액을 배우자등이 증여받은 것으로 추정하여 이를 배우자등의 증여재산가액으로 한다.

② 특수관계인에게 양도한 재산을 그 특수관계인(이하 이 항 및 제4항에서 " 양수자" 라 한다)이 양수일부터 3년 이내에 당초 양도자의 배우자등에게 다시 양도한 경우에는 양수자가 그 재산을 양도한 당시의 재산가액을 그 배우자등이 증여받은 것으로 추정하여 이를 배우자등의 증여재산가액으로 한다. 다만, 당초 양도자 및 양수자가 부담한 「소득세법」에 따른 결정세액을 합친 금액이 양수자가 그 재산을 양도한 당시의 재산가액을 당초 그 배우자등이 증여받은 것으로 추정할 경우의 증여세액보다 큰 경우에는 그러하지 아니하다.



(4) 조세특례제한법 제98조의7【미분양주택의 취득자에 대한 양도소득세의 과세특례】① 내국인이 2012년 9월 24일 현재 대통령령으로 정하는 미분양주택으로서 취득가액이 9억원 이하인 주택(이하 이 조에서  "미분양주택”이라 한다)을 2012년 9월 24일부터 2012년 12월 31일까지「주택법」제54조에 따라 주택을 공급하는 해당 사업주체 또는 그 밖에 대통령령으로 정하는 사업자와 최초로 매매계약(계약금을 납부한 경우에 한정한다)을 체결하거나 그 계약에 따라 취득한 경우에는 취득일부터 5년 이내에 양도함으로써 발생하는 소득에 대하여는 양도소득세 100분의 100에 상당하는 세액을 감면하고, 해당 미분양주택의 취득일부터 5년이 지난 후에 양도하는 경우에는 해당 미분양주택의 취득일부터 5년간 발생한 양도소득금액을 양도소득세 과세대상소득금액에서 공제한다. 이 경우 공제하는 금액이 과세대상소득금액을 초과하는 경우 그 초과금액은 없는 것으로 한다.

②「소득세법」제89조 제1항 제3호를 적용할 때 제1항을 적용받는 미분양주택은 해당 거주자의 소유주택으로 보지 아니한다.



다. 사실관계 및 판단



(1) 처분청 조사담당자가 2025년 5월 작성한 청구인 부부에 대한 양도소득세 조사종결보고서의 주요 내용은 아래 ＜표10＞과 같다.



＜표10＞ 조사종결보고서 주요 내용

OOO



(2) 처분청이 청구인 부부에 대한 양도소득세 조사결과에 따라 청구인의 양도소득세를 경정결의한 내역은 아래 ＜표11＞과 같다.



＜표11＞ 양도소득세 경정결의 내역

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(3) 쟁점아파트의 쟁점1거래 시 청구인의 배우자 A 또는 모친 B과 세입자 K 간에 각각 작성(2016.9.23.)한 전세계약서와 A과 B 간에 작성(2016.9.24.)한 매매계약서의 주요 내용은 아래 ＜표12＞와 같다.



＜표12＞ 전세계약서 및 매매계약서

①-1 전세계약서(A, K)

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①-2 전세계약서(B, K)

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② 매매계약서(A, B)

OOO



(4) 쟁점아파트의 쟁점2거래 시 B 또는 청구인과 세입자 L 간에 각각 작성(2018.11.30. 및 2019.1.11.)한 전세계약서와 B과 청구인 간에 작성(2018.12.15.)한 매매계약서의 주요 내용은 아래 ＜표13＞와 같다.



＜표13＞ 쟁점2거래 관련 전세계약서 및 매매계약서

①-1 전세계약서(B, L)

OOO



①-2 전세계약서(청구인, L)

OOO


② 매매계약서(B, 청구인)

OOO



(5) 청구인의 시모 B이 청구인 부부에게 쟁점1거래 전에 대여한 OOO원의 이체내역은 아래 ＜표14＞와 같다.



＜표14＞ B의 대여금 이체 내역

OOO



(6) 쟁점2거래와 관련하여 청구인이 전세보증금 OOO원 외에 B에게 OOO원을 입금(지급)한 후 이루어진 청구인 부부와 관련자들의 주요 입출금 내역은 아래 ＜표15＞와 같은바, 처분청은 앞의 처분청 의견에서 제시한 논리를 근거로 청구인이 B에게 매매대금으로 지급한 금액이 반환된 것으로 추정하였다.



＜표15＞ 쟁점2거래 완료 후 청구인과 관련자들간 입출금 내역

OOO



반면, 청구인은 위 ＜표15＞의 거래내역 중 처분청이 매매대금의 반환으로 본 2019.6.4. 및 2019.6.5.자 G(청구인의 언니)와 배우자 H의 청구인 부부계좌 입금액(OOO원)이 그 원천은 G의 아들이자 청구인의 조카인 F이 2019.5.21. OOO은행으로부터 전세자금대출을 받아 부모인 G와 H에게 입금한 것이라고 주장하며, 그 증빙으로 대출금 상환 증명서와 대출계좌조회 내역서 등을 제출하였다.



(7) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 본다.



(가)「국세기본법」제14조 제1항에서는 ‘과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다’고 규정하였고, 제3항에서는 ‘제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다’라고 규정하고 있다.



(나) 청구인은 쟁점거래가 경제적 합리성에 따라 이루어진 독립된 거래로, 배우자 A과 시모 B 간에 이루어진 쟁점1거래의 경우 매매가액이 시가대로 지급되었고, 이후 매매대금이 반환된 사실이 없으며, 시모 B과 청구인 간에 이루어진 쟁점2거래도 실제 매매를 통해 이루어졌으므로, 처분청이 쟁점거래를 가장매매거래로 보아 이 건 양도소득세를 부과한 처분은 부당하다고 주장하나, 쟁점1거래 관련 매매대금의 경우 배우자 A이 전세보증금을 제외한 OOO원에 대하여 모친 B에 대한 채무 OOO원과 상계하였다고 하면서도 쟁점1거래 이후 A이 B에게 매월 이자를 지급한 것으로 나타나 실질적으로 매매대금의 지급이 있었다고 보기 어렵고, 고령의 양수인인 B이 쟁점1거래를 하기 4개월 전에 실거주 목적의 주택을 취득한 사실이 있으며, 쟁점1거래의 대금지급 기간을 보면 통상의 거래관행과 달리 15일에 불과한 사실에서 쟁점1거래를 법적ㆍ경제적 실질에 따라 이루어진 정상적인 거래로 보기 어려운 점, 쟁점2거래 관련 매매대금의 경우 전세보증금을 제외하고 청구인이 시모 B에게 2019.1.10. 입금한 OOO원 대부분이 2019.4.12.∼2019.6.18. 기간 중 B의 계좌에서 재출금되어 청구인의 계좌로 입금된 정황이 나타나는 반면, 동 입금액이 매매대금의 반환이 아니라는 것에 대하여 합리적인 반증을 제시하지 못하고 있어 실질적으로 매매대금의 지급이 있었다고 보기 어려운 점, 쟁점1거래와 쟁점2거래를 전후하여 작성된 임대차계약서를 보면 양수인 명의로 등기가 이전되지 아니한 상황에서 양도인과 양수인이 각 임대인으로 되어 2부의 임대차계약서를 작성한 사실에서 매매거래를 가장할 목적으로 매매대금의 흐름을 위장(전세보증금을 수령)한 것으로 보이는 점 등을 고려하면, 쟁점거래는 매매형식만 취한 가장거래로 보는 것이 경험칙에 비추어 합리적이라 보이므로 이 부분 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.



(8) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점아파트가 조특법 제98조의7 규정에 따른 미분양주택으로서 최초 분양계약자인 청구인이 배우자에게 분양권을 증여함에 따라 특례적용이 되지 않았으나, 이후 2025.4.1. 국세청 유권해석의 변경으로 특례주택의 분양권을 취득한 자가 배우자에게 증여한 경우에도 일반주택의 비과세 여부를 판단할 때 특례주택을 주택수에서 제외하는 것으로 바뀌었으므로 2017년과 2018년에 각 양도한 OOO주택과 OOO맨션이 비과세 대상에 해당한다고 주장하나, 조특법 제98조의7 제2항에서는 1세대 1주택 비과세(일시적 2주택 포함)를 적용함에 있어 제1항에 따른 미분양주택은 해당 거주자의 소유주택으로 보지 않는다고 하고 있고, 같은 조 제1항에서는 해당 미분양주택에 대하여 거주자가「주택법」제54조에 따라 주택을 공급하는 해당 사업주체 또는 그 밖에 대통령령으로 정하는 사업자와 최초로 매매계약(계약금을 납부한 경우에 한정한다)을 체결하거나 그 계약에 따라 취득한 경우의 주택이라고 정의하였는데, 동 규정에서 이 건과 같이 배우자로부터 증여로 취득한 미분양주택은 특례주택으로 보고 있지 아니한 점, 청구인이 제시한 변경된 유권해석은 공동지분 중 일부 지분이나 단독지분 중 일부를 증여하는 것과 관련된 사례이고, 이 건의 경우 당초 계약을 한 청구인이 배우자에게 지분 전부를 증여하여 증여 이후 당초계약자인 청구인의 지분이 남아 있지 않아 위 미분양주택의 취득자에 대한 양도소득세의 과세특례 규정 상 최초 매매계약 요건을 충족하였다고 보기 어려운 점 등에 비추어 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.





4. 결 론



이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.