심판청구를 기각한다.

1. 처분개요



가. 청구법인은 2020.3.26. 개업하여 경기도 용인시 수지구에서 부동산 매매업을 영위하는 법인으로 아래와 같이 청구법인이 소유하던 5채의 주택(주택 5채를 이하  "쟁점주택”이라 하고, 각 주택을  "①～⑤쟁점주택”이라 한다)에 관하여 2021년 5월 위탁자 겸 수익자를 청구법인으로, 수탁자를 청구법인의 대표자인 a으로 하는 신탁계약을 체결하였으며 신탁을 원인으로 하여 수탁자 a의 명의로 소유권이전등기를 완료하였다.



＜청구법인이 소유한 쟁점주택＞

(단위 : 원)





나. 쟁점주택의 위탁자인 청구법인은 2021년 5월 위 쟁점주택에 관한 위탁자 지위 이전계약을 체결하여 ①쟁점주택의 위탁자 지위를 b에게, ②～⑤쟁점주택의 위탁자 지위를 c(청구법인의 대표자 a의 모친으로 청구법인으로부터 쟁점주택의 위탁자 지위를 이전받은 b과 c를 이하  "쟁점위탁자들”이라 하고, 각각을  "쟁점위탁자”라 한다)에게 각각 이전하였는데, 이에 따라 쟁점위탁자들은 쟁점주택에 대한 2021년～2024년 귀속 종합부동산세를 부담하였다.



다. 처분청은 ‘위탁자 지위 이전을 이용한 종합부동산세 회피 점검 계획’을 시달받아 점검을 실시한 결과, 실질과세원칙에 따라 쟁점주택에 대한 종합부동산세 납세의무자를 청구법인으로부터 위탁자 지위를 이전받은 쟁점위탁자들이 아니라, 당초 위탁자인 청구법인으로 보아 쟁점주택에 대한 2021년～2024년 귀속 종합부동산세 OOO원 및 가산세 OOO원과 농어촌특별세 OOO원 및 가산세 OOO원 합계 OOO원을 2025.5.22. 청구법인에 경정ㆍ고지하였다.



라. 청구법인은 이에 불복하여 쟁점주택에 관한 위탁자 지위 이전은 형식이 아닌 실질에 근거하여 이루어진 거래였으며 경제적 대가와 실제 관리ㆍ귀속 관계가 존재하였다는 등의 이유를 들어 2025.5.24. 이의신청을 제기하였고, 중부지방국세청장은 2025.8.4. 위 부과처분액 중 가산세를 취소한다는 내용의 이의신청 결정을 하였다.



마. 청구법인은 이에 불복하여 2025.8.11. 심판청구를 제기하였다.





2. 청구법인 주장 및 처분청 의견



가. 청구법인 주장



(1) 청구법인은 이 건 심판청구의 개요에 대하여 다음과 같이 주장한다.



(가) 이 건 부과처분은 이미 종결되어 납부까지 완료된 세금에 대하여 환급 절차 없이 동일 세원ㆍ동일 세목을 법인에 다시 부과한 명백하고 중대한 이중과세다.



(나) 청구법인은 과세 이전부터 심의 절차에 이르기까지 과세당국으로부터 실질 입증 기준을 전혀 제시받지 못했는데, 어떤 자료를 제출해야 하는지 어떤 주장을 해야 하는지 알 수 없는 상태였고, 그 결과 방어권을 제대로 행사하지 못했으며 실질 입증자료는 제출하지 못했다.



(다) 이의신청 절차 중 청구법인은 중부지방국세청 납세자보호담당관과의 통화에서 실질 있는 위탁자에게 지위 이전을 했음을 명확히 구두로 전달하였고, 가산세 검토 과정에서 이미 과세 관청의 판단 오류, 이중 기준, 자기모순이 드러났으며 명확한 과세 기준이 제시되지 않아 본세 감액 주장은 별도로 제기하지 않았다.



(라) 과세당국이 실질 판단 기준을 사전에 고지하지 않고 일방적으로 과세한 처분은 「국세기본법」 제81조의13, 「행정절차법」 제21조 및 제23조를 위반한 것이며, 납세자의 방어권을 침해한 무효 또는 취소 사유다.



(마) 청구법인은 안정적인 부동산 보유와 투명한 관리를 목적으로, 2020년 1인 대표 체제로 설립되었는데, 2021년 채무 관계 해소, 위탁자 실사용, 부동산의 안정적 관리ㆍ보유를 목적으로 쟁점주택에 관하여 신탁을 설정했고, 매각 후 남은 주택 1채에 대해 현재까지 신탁을 유지하고 있다.



(바) 2021년 법무사와 논의 중 신탁 제도를 알게 되어 국세청과 처분청의 유도에 따라 신탁 및 지위이전을 하였으며 이후 처분청의 위탁자 납세자 판단에 따라 위탁자가 매해 재산세와 종합부동산세를 납부해 왔고, 신탁 유지 4년 동안 처분청은 위탁자를 납세자로 인정하였는데, 심지어 2023년에는 초과납부한 종합부동산세를 위탁자에게 환급하기도 하였다.



(사) 그런데 2025년 5월 사전 안내 없이 법인 앞으로 과세예고통지서가 발송되었는데, 과세 근거를 확인하고자 정보공개포털을 통해 과거부터의 과세 기준을 수차례 문의했으나, 국세청은 부존재 또는 비공개로 일관했고 일부 문서는 공개포털에서 삭제하였고, 이에 이의신청을 제기하여 가산세 감면을 받았다.



(2) 이 건 부과처분은 이중과세에 해당하는 것으로 위법하다.



(가) 이미 쟁점위탁자들을 납세자로 하여 부과한 세금에 대해 수년간 납부가 이루어졌고, 해당 과세처분을 정당하게 무효 처분하지 않은 이상 그 효력은 유효함에도 불구하고, 납세가 완결된 동일 세원ㆍ동일 세목에 대하여 다시 법인에게 종합부동산세를 부과한 것은 명백한 이중과세이며 무효사유에 해당한다.



(나) 대법원 2018.6.28. 선고 2015두58195 판결은 행정처분의 위법 여부는 처분 당시의 법령과 사실관계를 기준으로 판단해야 함을 재확인하였고, 처분 이후의 법령 개정이나 사실관계 변동은 과세처분의 위법성을 소급해 발생시키지 않으며, 따라서 최초 과세처분이 위법하다는 명백한 근거가 없는 이상, 쟁점위탁자들에 대한 부과처분을 직권취소할 수 없다.



(다) 적법한 절차에 따라 과세처분이 무효가 되면, 이미 납부한 세금은 법률상 원인 없이 징수된 것이 되고, 국가는 이를 반환할 부당이득 반환 의무를 부담하는데, 이는 「민법」과 「세법」상 당연한 원칙이며, 「국세기본법」 제51조 및 제52조에 따라 환급이 이루어져야 하고, 환급 지연 시 가산금 지급 의무가 발생한다.



(라) 이 건 부과처분은 직권취소라는 행정행위의 논리적 전제인 ‘명백한 위법성 존재’를 입증하지 않은 채, 그 책임을 위탁자에게 전가한 모순적 행정행위며, 또한 과세처분 취소에 따른 당연한 후속조치인 환급을 이행하지 않으면서 동일 과세대상에 대해 청구법인에게 다시 과세하는 것은 환급 없는 이중과세로서 결코 합법화될 수 없다.



(3) 이 건 부과처분은 소급과세 금지 원칙을 위배한 것이다.



(가) 처분청이 쟁점위탁자들에게 종합부동산세를 환급하는 등의 사후 치유를 시도한다 하더라도, 불복이 진행 중인 상태에서는 이는 허용되지 않고, 설령 하자를 보완하여 재부과하더라도 이는 「국세기본법」 제18조 제2항 소급과세 금지원칙에 위배된다.





(나) 이 건의 2021년 귀속 세금은 이미 위탁자가 납세하여 납세의무가 종결되는데, 그럼에도 처분청은 이후의 해석 변경을 근거로 납세자를 청구법인으로 변경하여 동일 세원ㆍ동일 세목에 재차 과세하였으며, 이는 종결된 사안에 소급하여 과세한 것으로 조세법률주의가 정한 소급과세 금지 원칙을 위반한 위법한 처분임에 따라 이 건 부과처분은 그 하자가 중대하고 명백하여 당연히 취소되어야 마땅하다.



(다) 종전 과세처분이 실체적 하자로 인해 무효 사유가 있는 경우, 이는 중대하고 명백하여 처음부터 법적 효력이 없는 처분이다. 처분청은 종전 처분에 실체적 하자가 있었다는 추정만으로 적법한 무효ㆍ취소 절차 없이 일방적으로 납세의무자를 변경하여 동일 세원ㆍ세목에 재차 과세하였다. 이는 중대한 법적 하자를 내포하며, 선행 처분(위탁자 과세 및 완납)으로 형성된 납세자의 정당한 신뢰를 침해하여 신뢰보호원칙에도 반하므로 따라서 이 건 부과처분은 위와 같은 중대한 법리적 하자로 인해 취소되어야 한다.



(4) 이 건 부과처분은 신뢰보호원칙을 위배한 것이다.



(가) 처분청이 쟁점위탁자들을 종합부동산세 납세의무자로 승인한 경위는 아래와 같다.



(나) 종합부동산세처럼 고액ㆍ민감한 세목에서 환급을 집행하려면 과다납부 여부, 납세의무 귀속을 내부 결재로 확인한 후 이루어짐에 따라 2023년 환급은 단순 착오가 아니라, 쟁점위탁자들을 실질 납세의무자로 인정(묵시적 납세의무자 승인)한 공식 행정행위이다.



(다) 대법원은  "행정청의 공적 견해표명에는 명시ㆍ묵시가 모두 포함되며, 묵시적 견해표명이 성립하려면 단순 부작위가 아닌 일정한 의사표시가 필요하다”고 판시하였는데, 환급은 내부 결재ㆍ집행이 수반된 적극적 행정행위로 묵시적 견해표명 요건을 충족한다.



(라) 동일 사안에 대하여 수년간 위탁자를 납세자로 지정ㆍ고지하고, 2023년에는 환급까지 한 뒤, 돌연 법인에 본세 및 가산세를 부과하여 태도를 번복하였는데, 이는 자기모순 금지 원칙과 예측가능성 원칙을 동시에 위반한다.



(마) 대법원은  "신뢰보호의 전제가 되는 공적 견해 표명에는 처분청 소속 공무원의 언동도 포함된다”고 일관되게 판시하였고, 2021～2022년 처분청ㆍ국세청 담당자의 전화 안내 및 승인 기록이 존재하여 신뢰 형성이 입증된다.



(바) 청구법인은 신뢰보호 원칙 적용 요건(대법원 1996.2.23. 선고 95누3787 판결)에 모두 해당하며, 이 과세는 취소되어야 한다.



(사) 수년간 위탁자에게 고지ㆍ환급을 반복하여 납세의무자 지위를 확인시켜 주었고, 이에 기초해 재산 보유ㆍ처분 등 결정이 이루어졌음에도 사후에  "잘못이었다”고 번복하여 청구법인에 과세한 것은 신뢰보호원칙과 자기모순금지원칙에 명백히 반하며 법치주의와 책임행정의 최소한을 부정한다.



(5) 청구법인에 대한 이 건 부과처분은 과세요건이 불명확하다.



(가) 납세자 지정 근거를 질의하였으나, 국세청은 ‘비공개’ 또는 ‘부존재’로만 회신하였고, 이에 과세 예고 담당자에게 재차 문의하였으나, 구체적인 법령이나 지침 없이 대법원 판결 및 조세심판원 결정문 일부를 예시로 드는 데 그쳤다.



(나) 이는 청구법인에 대한 과세의 직접적 근거가 아닌 판례를 사실상 과세요건 규정처럼 원용한 것으로 법률상 근거 없이 유추ㆍ확장 해석을 통해 과세한 것이다.



(다) 대법원은 이러한 유추ㆍ확장 해석을 명확히 금지하고 있으며 과세요건법규는 엄격해석해야 하고, 납세자에게 불리한 유추해석은 허용되지 않는다고 판시하였다.



(라) 처분청은 과세근거로 아래와 같은 판례와 심판례를 들었는데, 이 건에는 전혀 해당하지 아니한다.



청구법인은 법무사와 관리 상담 과정에서 신탁 방식을 알게 되었고 위탁자 지위 이전 방식은 이전부터 통용되고 있었음을 알게 되었으며 조언에 따라 경제적 실질이 있는 쟁점위탁자들에게 위탁자 지위를 이전하였고, 통상적인 등기 업무비만을 지불하여 신탁원부 변경등기까지 완료하였으며 표준계약서를 보완하여 납세자 변경 시 처분청에 제출하였고, 처분청은 수년간 위탁자를 납세자로 지정하여 종합부동산세를 고지하였으며 위탁자는 고지서에 따라 성실하게 납부를 계속해왔는데, 처분청이 가장행위라고 주장하려면, 위탁자가 명목상의 위탁자에 불과하다는 점과 실질 부재를 구체적으로 입증해야 하고, 신탁의 가장행위 여부에 대한 입증책임은 과세관청에 있으나, 지금까지 그 기준조차 제시하지 못하고 있어 이는 방어권 침해에 해당하고, 이 건은 위 판례와 본질적으로 다르며, 이미 종결된 납세에 대해 처분청이 과세 이유를 밝히지 못한 채 납세자만 변경하여 이중과세를 단행한 사례이다.



(마) 위탁자 지위 이전 방법은 새로운 제도가 아니며 이미 통용되고 있었음에도, 처분청은 이를 무시한 채 기초사실과 법률관계가 전혀 다른 판례를 본 사안에 원용하였고, 따라서 처분청이 제시한 위 판례들은 사실관계와 법리 구조 모두 이 건과 무관하며 이를 과세 근거로 원용하는 것은 확장ㆍ유추 해석에 해당한다.



(바) 이 건은 명시적인 행정당국의 언동과 처분청의 위탁자 납세자 승인, 그리고 이에 따른 신탁 계약 유지가 2025년 8월 현재까지 이어진 경우로, 이러한 지속적 승인과 과세 실무는 이미 국세행정의 관행으로 확립되었다.



(사) 표준 계약서상 대가 OOO원은 실제 금전 거래의 본질이 아니라, 당사자 간 신탁 관리 책임 이전을 표시하기 위한 형식적 기재에 불과하고 실질과세 원칙상 판단 기준은 금액의 크기가 아니라 당사자의 행위와 의사이며, 본 건은 월 OOO원을 50개월 이상 지급, 실제 위탁자 인수 목적, 채무상계 등 실질 요건을 모두 갖추고 있고,



언제든지 계약을 해지할 수 있다는 표준 계약서상의 표현이 있던 것은 사실이나 법무사의 조언에 따라 본 계약의 해지는 당사자 일방의 임의 의사만으로 할 수 없도록 당사자들이 사전에 계약서로 보완하여 처분청에 제출한 사실이 있다.



(아) 실질 판단에 더 이상의 기준을 제시하지 못하는 상황에서 과세 관청이 본 건의 실질을 부정하려면 실질 부재를 뒷받침할 명확한 기준과 구체적 입증이 선행되어야 하나 이 건은 위탁자 지위 이전의 목적, 경제적 대가, 채무 상계, 실사용 계획 등 실질 요건이 모두 충족되어 있으며, 당사자 간의 보완 계약까지 체결되었던 이상, 이를 단순한 형식적 이전으로 볼 수 없다.



(자) 이상의 사정을 종합하면, 청구법인은 처분청이 스스로 제시한 ‘실질 판단’ 기준을 모두 충족하며 처분청이 근거로 든 판례의 전제 요건과 기초사실에도 해당하지 않음에도 불구하고 본 사안에 이를 기계적으로 원용하여 재차 과세한 것은, 사실관계의 오인과 판례의 자의적 해석에 기초한 위법 처분이다. 따라서 이 사건 과세는 전면 취소되어야 한다.



(6) 청구법인은 항변서에서 다음과 같이 처분청의 의견을 반박하였다.



(가) 명의와 실질이 괴리되면, 실질 귀속자 기준으로 납세의무자를 정해야 한다는 원칙은 일반론으로 타당하나, 이 건은 그러한 전제가 성립하지 않으며, 이 건 위탁자 지위 이전 계약은 실제로 체결ㆍ이행된 정당한 계약이므로 명의와 실질의 괴리가 존재하지 않는다.



(나) 쟁점위탁자들이 이미 종합부동산세를 납부한 이상, 해당 납세의무는 법적으로 확정ㆍ종결된 상태이고, 과세처분은 처분 시점을 기준으로 효력이 발생하며, 이는 곧바로 납세자의 권리ㆍ의무 관계에 직접적인 영향을 미치므로 따라서 사후적으로 납세의무 귀속을 임의로 변경하는 것은 법적 안정성과 확정력을 정면으로 침해하는 위법한 처분이다.



(다) 「국세기본법」상 경정은 동일한 납세자에 대하여 세액 계산의 착오 등 기존 처분의 일부 오류를 바로잡는 절차에 불과하나 이 건과 같이 납세자 자체를 변경하는 경우는 경정의 범위를 벗어나며, 실질적으로는 전혀 다른 성격의 신규처분(재처분)에 해당함에 따라 처분청의 의견과 같이 이미 쟁점위탁자들이 납부한 세금을 사후적으로 청구법인이 내야 할 세금으로 귀속시킨다는 주장은 법적 근거가 없을 뿐 아니라, 「국세징수법」 등 관련 법령 체계상 원칙적으로 허용될 수 없는 논리이다.



(라) 「종합부동산세법」 제7조 제2항의 적용 범위는  "누가 신탁의 위탁자인가”가 확정된 이후에만 의미를 가지며, 위탁자 지위 이전의 유효 여부 자체는 「신탁법」에 의해 판단되어야 하고 다시 말해, 「신탁법」상 위탁자 지위 이전이 적법하게 이루어졌다면, 「종합부동산세법」 제7조 제2항은 그 위탁자를 납세자로 확정하는 기능만을 가지는데,



그럼에도 불구하고, 처분청은 제2항의 규정을 자의적으로 확장하여 위탁자 지위 이전의 유효성 자체를 다투면서 종부세 납세자를 다시 청구법인으로 돌리고 있으며 이는 「종합부동산세법」의 적용 범위를 넘어서는 해석으로서 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의 원칙을 정면으로 위반하고,



신탁계약의 유효 여부는 본래 민사적 효력 판단에 속하는 사항으로, 이는 오직 법원의 권한에 속함에도 불구하고 처분청은 위탁자 지위 이전 계약의 효력을 과세처분의 근거로 삼아 스스로 무효를 단정하였고 이로 인해 조세심판원은 본래 관할 밖의 문제까지 검토해야 하는 불필요한 부담을 떠안게 되었으며 이는 결국 처분청이 권한 밖의 논리를 근거로 삼아 위법한 처분을 한 결과에 불과하다.



(마) 처분청은  "사실상 귀속자는 법인”이라 주장하면서도, 그 근거와 구체적 입증을 제시하지 못하였고 단순히  "신탁은 형식적”이라는 추상적 표현만 반복하고 있으며, 입증 없는 단정은 법적 효력이 없다.



(바) 처분청이 인용한 판례(대법원 1993.2.12. 선고 92누5478 판결)의 취지는, 새로운 처분은 장래에만 효력을 가질 뿐, 이미 확정된 과거에는 소급될 수 없다는 것이며 따라서 이 건에서 청구법인에 대한 새로운 과세처분 역시 장래효만 인정될 수 있으며, 이미 쟁점위탁자들이 납부한 과거 세금에는 적용될 수 없는데,



그럼에도 처분청은 위탁자가 납부하여 확정된 세금을 뒤집어 법인에게 다시 부과하려 하고 있다. 그러나 세법상 납세의무는 과세 기준일과 처분 시점에 확정되므로, 이미 납세가 종료된 이후에는 납세자를 변경하는 것이 불가능하다. 그럼에도 처분청은 이를 무시한 채 새로운 과세처분을 하였고, 그 결과 본 건은 소급과세와 이중과세가 동시에 발생하는 위법한 처분이 되고 말았으며,



더욱이 청구법인은 지방자치단체와 세무서의 승인을 신뢰하여 신탁을 유지하였으며, 쟁점위탁자들 또한 재산세 및 종합부동산세를 성실히 납부해 왔고, 이를 뒤늦게 부정하는 것은 납세자의 정당한 신뢰를 배신하는 행위로 신의성실 원칙을 정면으로 위반하는 것이다.



(사) 「국세기본법」상 경정은 세액 산정의 오류를 바로잡는 절차에 한정되며, 납세의무자를 쟁점위탁자들에서 청구법인으로 전환한 것은 과세표준이나 세액의 수정 범위를 넘어선 새로운 부과처분이고, 과세가 이미 이루어진 후 납세자를 변경한 것은 명백한 신규처분(재처분)에 해당하므로, 개별 계약의 사실관계를 검토하고 명확한 과세 사유를 제시했어야 하나, 처분청은 판결문(광주고등법원 2024.6.27. 선고 2023누11831 판결)의 일부 문구를 예시로 드는 데 그쳤으며, 그 문구조차 본 건 계약서에는 존재하지 않고, 더구나 신탁계약의 효력 여부는 법원의 전속적 판단사항임에도 불구하고, 행정청이 이를 임의로 무효라 단정한 것은 명백한 권한 일탈ㆍ남용이다.



(아) 처분청은  "대가가 소액”이라는 단편적 기준만으로 과세의 정당성을 주장하고 있으나, 청구법인의 신탁은 실제 대가가 반복적으로 지급되었고, 모친의 실거주 목적이라는 사회 통념상 합리적 목적을 갖춘 계약이고, 나아가 처분청은 하급심 판결문의  "명의만 보유”라는 문구를 문제 삼았으나, 본건 계약서에는 해당 문구가 존재하지 않는데, 이는 개별 계약 검토 없이 기획과세 논리를 기계적으로 적용했음을 방증한다.



과거 일부 사건에서 신탁계약과 위탁자 지위 이전 계약 모두가 형식적이라는 이유로 무효성을 문제 삼은 바 있으나 이 건 계약은 법무사가 작성하여 「민법」상 계약의 유효 요건(당사자의 합의, 목적의 확정성, 적법성, 실현 가능성, 형식요건)을 모두 충족하였고, 동일 계약서 내에서 보완 절차까지 이루어진 점에서 위 판결과 본질적으로 다르므로, 이 건 위탁자 지위 이전은 단순히 서류상 형식을 갖춘 절차가 아니라, 채무 상계와 대가 지급이라는 실제 경제적 효과를 수반한 거래이며, 따라서 이는 처분청이 주장하는 가장행위가 아니다.



행정청은 일관되게 위탁자를 납세자로 승인하였는데, 처분청이 지금 와서  "위탁자 지위 이전은 형식적이다, 무효다”라고 주장하면, 이는 과거 공식적으로 승인한 행정처리 자체를 부정하는 것이다. 즉, 처분청이 주장하는 실질과세 원칙과 그간 행정청(지자체ㆍ세무서)이 해온 납세자 승인 실무가 정면으로 충돌하는 것으로 본 사안에서는 위탁자가 직접 세무서에 종합부동산세를 신고하고 납세하였으며, 이는 처분청이 인정하지 않을 수 없는 실질 행위이다.



(자) 「종합부동산세법」 제7조 제1항은 재산세 납세자가 종부세 납세자라는 명문 규정인데, 입법자는 이를 실질과세 원칙의 예외로 둔 것임에도, 처분청은 이를 무시하고 법인을 납세자로 창설하였으며 이는 조세법률주의의 근간인 과세요건 명확주의를 정면으로 위반한 처분이다.



주택분 종합부동산세의 납세의무자는 과세기준일 현재 주택분 재산세 납세의무자로 한다. 즉, 형식상 재산세 납세자를 곧바로 종합부동산세 납세자로 확정한 것인데, 처분청은 지금 와서 재산세 납세자는 쟁점위탁자였지만 종합부동산세는 청구법인에 부과하겠다 하고 있고, 이는 법률에 규정되지 않은 새로운 납세자(청구법인)를 처분청 임의로 창설한 것이며 결국 법률에 명확히 규정된 과세요건(납세의무자)을 벗어난 위법 행위가 된다.



(차) 이 건은 그 자체로 정당한 계약에 기초한 것으로 조세회피 목적이 전혀 존재하지 않음에 따라 실질과세 원칙의 본래 적용영역인 가장행위 부인과는 무관하고, 설령 이를 적용한다 하더라도 실질과세 원칙은 어디까지나 조세회피 목적의 가장행위를 전제로 하여 이를 부인하고 실질적 납세의무자에게 과세하는 경우에 국한됨에도 처분청은 이 건과 같이 정당한 계약에 따른 거래까지 가장행위로 몰아붙이며 이미 확정ㆍ종결된 납세의무를 다시 부활시키려 하였고, 이는 실질과세 원칙의 본래 취지를 벗어난 명백한 오남용이며, 이 건 위탁자 지위 이전은 실제로 체결ㆍ이행된 것으로, 단순히 외형만 갖춘 가장행위가 아니며, 따라서 이를 조세회피 거래로 볼 수 없다.



처분청은 주택이 울산ㆍ부산 등지에 분산되어 있다는 사실만을 들어 실사용 부재를 주장하였으나, 이는 사실관계를 왜곡한 것이다. 청구법인은 자산 관리 차원에서 언급된 주택들을 순차적으로 매각ㆍ정리하였고, 최종적으로 남은 1주택은 모친의 실거주 안정을 위하여 신탁 및 위탁자 지위 이전을 한 것이다. 이는 조세회피 목적이 아닌 정상적인 자산 관리와 주거 안정 목적에 따른 가장 없는 행위였다.



처분청은 신탁계약의 대가가  "월 OOO원에 불과하다”는 의견이나, 이는 실질 입증 기준을 제시하지 못한 채 사후적으로 단순한 액수만 문제 삼는 것에 불과한 것이고, 청구법인은 지위 이전 이후 이미 50회 이상 대가를 지속적으로 지급해왔으며, 이는 계약이 가장행위가 아님을 입증하는 명백한 정황임에에도 불구하고 처분청은 과세 이후 제출된 입증자료를 두고 억지로 꼬투리를 잡고 있을 뿐이며, 이는 오히려 과세요건을 충족하지 못한 처분청의 한계를 드러낼 뿐이고, 과세에 앞서 실질을 입증하고 그에 따라 납세자를 지정하는 책임은 전적으로 처분청에 있었다.



처분청은 쟁점을 단순히  "신탁계약의 가장 여부”로 축소하여 본 사건을 왜곡하고 있으나 이 사건의 본질은 계약 유효ㆍ무효에 있지 않고, 문제의 핵심은 입법적 근거가 부재한 상태에서 행정청이 새로운 납세자를 자의적으로 창설하여 과세한 위법성에 있고, 이러한 처분은 과세요건 명확주의, 신뢰보호 원칙, 소급과세금지 원칙, 이중과세 금지 원칙을 동시에 침해하는 중대한 위법 행위이다.



(7) 청구법인은 다음과 같이 추가의견을 제출하였다.



(가) 본 건 과세는 상고이유서를 제출하지 않아 심리불속행 기각된 결정을 대법원의 본안 판결로 오인한 데서 출발하였고, 심리불속행으로 기각된 판결은 단지 해당 사건의 재판 절차가 끝났음을 확인하는 행정적 문서에 불과하며, 해당 판결문 자체가 "판례"로서의 가치가 전무(全無)함에도 불구하고, 처분청은 이를 대법원 판례로 둔갑시켜 전국 단위 과세의 근거로 사용하였고, 이 건 과세 또한 이러한 허구의 전제에서 비롯되었다.



대법원 판례란 특정 법률 쟁점에 대해 대법원의 법리적 해석과 판단을 담고 있어 다른 유사 사건에 기준을 제시하는 것을 의미하며, 대법원의 본안 판단이 있어야만 법률 해석의 기준이 되는 판례로 기능한다.



과세처분이 올바른지 그른지에 대해 대법원이 단 한 줄도 검토하지 않고 절차 위반으로 재판을 종결시킨 것에 불과하다. 따라서 이 결정에는 처분청의 과세 논리를 지지하는 어떠한 법리적 판단도 포함되어 있지 않다.



처분청은 이러한 사실을 무시하고 존재하지 않는 판례를 근거로 과세하였고, 이는 판례 개념을 왜곡한 것이며, 행정기관이 허구를 근거로 과세한 전례 없는 과세사례이다.



처분청 스스로가 "법리 검토 없는 과세"였음을 인정하여 절차적 정당성을 상실하였으며, 청구법인은 과세처분에 대한 부당함을 인지하고 2025.7.14. 국세청 부동산 납세과 신○○ 담당자와의 통화에서 과세 근거에 대해 질의하였는데, 이 과정에서 담당자는 "상부 지침에 따라 내려온 사항이며, 개별 사안에 대한 별도의 법리 검토 없이 과세한 것이 맞다."는 사실을 명확히 인정하였다.



처분청의 내부 지침이 법률보다 우선할 수 없으며, 법리 검토를 생략한 과세는 납세자의 권익을 부당하게 침해하는 행정편의주의적 처사이므로 마땅히 취소되어야 한다.



납세자에게 과세처분을 내리기 전, 처분청은 관련 세법, 판례, 유권해석 등을 종합적으로 검토해야 하나, 이를 소홀히 했다는 것은 납세자 보호 의무를 방기하고, 납세자의 정당한 권리를 침해한 행위이다.



(나) 국세청이 새로운 처분을 하려면, 그 전환이 합리적이고 법적으로 정당한 근거가 있어야 한다. 기존 입장과 정반대되는 사정을 구체적 자료와 실질 입증으로 설명해야 하는데, ① 납세의무자 변경 사유를 입증할 증거 확보, ② 실질과세 원칙에 따른 사실관계 확인, ③ 별도의 고지 절차 이행을 생략한 본 과세는 절차적으로도, 실체적으로도 위법하다.



「국세기본법」 제14조 실질과세 원칙 과세는 거래의 형식보다 그 실질에 따라야 하고, 이 조항은 과세 관청에게도 적용되는데 법률이 요구하는 입증과 적법절차를 거치지 않고 ‘실질’이라 주장한 과세는 그 자체로 제14조 위반이고, 결과적으로 법률상 아무런 근거 없이 납세자를 바꾼 ‘과세자 임의 지정’이므로 명백하고 중대한 하자가 있는 무효 처분이며, 처분청은 명확한 실질 입증 없이 단순히 ‘납세의무자를 변경하여 경정고지한다’라고 하면, 이는 절차 위반이자 입증 책임 불이행이다.



종합부동산세는 실질과세원칙이 무조건 적용되는 세목이 아니며, 「종합부동산세법」 제7조 제1항은 재산세 납세자를 그대로 종합부동산세 납세자로 보도록 규정하고 있으나, 처분청은 종합부동산세를 청구법인에 재부과함을 정당화하기 위해, 재산세 납세자를 청구법인으로 변경하는 절차를 기획 과세 이후에 강행하였고, 이는 종합부동산세의 구조적 특성을 무시하고, 위법한 방법으로 납세자를 특정한 것이며, 이러한 절차적 위법 위에 세워진 종합부동산세 재부과 처분은 그 자체로 근거를 상실한 허구적 처분에 불과하다.



(다) 「종합부동산세법」 제7조 제2항 및 같은 법 시행령은 신탁재산에 대한 종합부동산세 납세의무자를 위탁자로 본다고 명문 규정하고 있고, 또한 우리 법률은 신탁 및 위탁자 지위 이전에 대해 실질과세 원칙을 곧바로 적용하지 않고 예외 영역으로 인정해 왔다.



이는 납세자 특정의 안정성과 신탁제도의 법적 기능을 보장하기 위한 불가피한 조치이고, 판례나 학설이 아니라, 법률이 직접 규정한 실질과세 원칙의 예외이다.



처분청은 법률이 직접 규정한 위탁자를 납세의무자로 인정한 조항 자체가 실질과세 원칙 예외인 사실을 무시하고, 갑자기 실질과세 원칙을 들어 재부과하였으나, 실질 판단의 기준조차 제시하지 못하고 있는데, 이는 법률상 예외 규정을 정면으로 위반한 처분으로 법적 정당성이 없다.



(라) 처분청은 2025년 재부과 과정에서 신탁 및 위탁자 지위 이전 사건을 전국적으로 일괄 과세한다고 하면서도, 일부는 아예 재부과를 하지 않은 사실을 확인하였는데, 이는 국세청 스스로 모든 사건이 동일하지 않으며 제시되지 않은 내부기준에 따라 과세 여부가 달라질 수 있음을 인정한 것이다.



청구법인의 신탁 계약서는 광주고등법원 사건(광주고등법원 2024.6.27. 선고 2023누11831 판결)에서 문제가 되었던 특정 변호사가 작성한 불완전한 계약서가 아니라, 문제 소지가 전혀 없는 계약서였고, 또한 청구법인은 이미 2021년부터 법무사에게 의뢰하여 신탁 계약서를 작성하고, 쟁점위탁자들과 체결한 계약서를 제출함으로써 가장행위가 아님을 명백히 입증하였다.



2025년 과세 예고 담당자에게 기존에 제출된 서류를 다시 검토해달라는 요청을 했으나 묵살 당하였고, 정당한 검토가 이루어졌다면 당연히 과세 예외로 처리되었어야 함에도 불구하고, 과세를 강행하였는데, 이는 과세요건 명확주의와 적법절차를 위반한 위법한 처분이다.



신탁 및 위탁자 지위 이전 사안에서 과세예고 직후 불복 절차를 통해 전체 취소된 사례가 이미 존재함을 확인하였다.



이는 모든 행정처분이 개별 사실관계에 따라 이루어져야 한다는 개별적 처분의 원칙을 정면으로 위반한 것이고, 또한 청구법인이 이미 2021년에 제출한 표준 신탁 계약서 등의 증거를 무시한 채 형식적으로 과세를 강행한 것은 「국세기본법」 제16조 근거과세 원칙에도 반하고, 처분청이 청구법인을 재부과 대상으로 삼은 것은 명백히 자의적이고 불합리한 처분이다.



(마) 처분청이 과세예고 당시 과세 근거라며 제시한 광주고등법원 판결(광주고등법원 2024.6.27. 선고 2023누11831 판결)은 구체적 당사자 사건에 한정된 효력만을 가지며, 법률 그 자체를 대체하거나 전국적 기준으로 일반화할 수 있는 성질의 것이 아니다. 그럼에도 불구하고 국세청은 위 판결을 근거로 전국의 납세자에게 동일한 과세를 단행하였다.



이는 첫째, 과세요건 명확주의 위반이다. 납세의무자에 관한 법률상 명확한 근거 없이, 개별 판결의 취지를 전국적 과세요건으로 확대 적용한 것이기 때문이다.



둘째, 실질 심사 부재다. 광주고등법원 사건(광주고등법원 2024.6.27. 선고 2023누11831 판결)은 신탁 등기 미이전, 최종 위탁자인 미성년 자녀 사이에 위탁자의 지위를 이전할 경제적 유인 없음 등 특수성이 뚜렷한 사안이었음에도 불구하고, 국세청은 이를 모든 사건에 기계적으로 전용하여 사실상 개별적 심사를 배제하였다.



셋째, 이는 행정이 개별 판결을 사실상  "법률”처럼 취급하여 납세자 권리와 법적 안정성을 침해한 전형적인 행정남용에 해당한다.



하급심의 확정 판결은 조세 사건의 일반 과세 기준으로 삼을 수 없으며 처분청이 이를 마치 조세판례인 것처럼 확대 적용한 것은 판례 개념의 오인에 해당한다.



(바) 만약 이러한 과세 사례가 용인된다면, 처분청은 앞으로도 하급심 판결이나 심리불속행 기각을 전국 단위 과세 기준으로 삼을 것이나, 이후 대법원에서 전혀 다른 판단이 내려질 경우, 국세청은 이미 단행한 전국 단위 과세를 번복해야 하는 상황에 직면하게 되고, 이는 조세 행정의 안정성과 납세자의 신뢰를 근본적으로 무너뜨리며, 납세자와 과세 관청 모두에게 막대한 혼란을 초래한다.



나. 처분청 의견



(1) 종합부동산세 세부담 강화 개정에 따라 조세회피를 위한 유인이 발생하였다.



(가) 2020.8.18. 법률 제17478호로 개정된 「종합부동산세법」은 주택분 종합부동산세 강화를 위해 세율을 1천분의 6부터 1천분의 30까지로(2주택 이하를 소유한 경우), 1천분의 12부터 1천분의 60까지로(3주택 이상 또는 조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우) 각 인상하였고(제9조 제1항), 조정대상지역 내 2주택 소유자에 대한 세부담 상한을 종전 100분의 200에서 100분의 300으로 인상하였다(제10조 제2호).



(나) 한편, 법인의 투기 수요 차단을 위해 일부 예외적인 경우를 제외하고는 법인에 대한 주택분 종합부동산세의 과세표준 기본공제 및 세부담 상한을 폐지하였고(제8조 제1항, 제10조 단서), 법인 소유주택에 대해서는 3%(2주택 이하를 소유한 경우), 6%(3주택 이상 또는 조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우)라는 단일세율이 적용(제9조 제2항)되도록 개정되었다.



(다) 위와 같은 「종합부동산세법」 개정에 따라 법인의 단일세율 적용을 회피하고 기본공제를 적용받기 위한 목적으로 외관상 신탁을 설정한 후 그 신탁재산 위탁자의 지위를 이전하는 방식으로 종합부동산세를 회피할 유인이 발생하였다.



(라) 청구법인은 종합부동산세 과세 기준일인 6월 1일 전에 신탁을 진행하여 위탁자 지위 이전을 하였으며 신탁 해제 시에는 6월 1일 이후 신탁을 해제하는 등 청구법인은 위탁자 지위 이전 등의 행위로 종합부동산세가 현저히 줄어드는 상황을 인지하고 있었다.



(2) 신탁재산에 대한 납세의무자를 판단하는 경우, 실질과세의 원칙을 적용한다.



(가) 「지방세법」 제107조 제1항은 재산을 사실상 소유하고 있는 자를 재산세의 납세의무자로 하되, 같은 조 제2항 제5호에서 「신탁법」에 따라 수탁자 명의로 등기된 신탁재산의 경우에는 위탁자를 재산세의 납세의무자로 하도록 규정하고 있고,



「종합부동산세법」 제7조 제1항은 주택분 재산세 납세의무자에게 주택에 대한 종합부동산세를 납부할 의무가 있다고 규정하는 한편, 같은 조 제2항은 「신탁법」에 따라 수탁자의 명의로 등기된 신탁주택의 경우에는 위탁자가 종합부동산세를 납부할 의무가 있다고 규정하여 제1항의 내용을 재확인하고 있다.



(나) 과거 「지방세법」은 「신탁법」에 의한 신탁재산을 수탁자 명의로 등기하는 경우 취득세와 등록세는 비과세하면서 재산세 등은 등기명의자인 수탁자에게 부과하는 것이 실질과세의 원칙에 반한다는 비판을 수용하여, 신탁재산에 대한 재산세 납세의무자를 위탁자로 규정하고 있었다가, 2014.1.1. 개정에 따라 신탁재산에 대한 납세의무자를 수탁자로 변경하여 신탁재산의 법적 소유자와 납세의무자를 일치시켰고,



그 결과, 위탁자가 주택을 신탁할 경우 수탁자가 납세의무자가 되어 종합부동산세 부담이 완화되는 점을 활용하는 문제를 방지하기 위해 2020.12.29. 「지방세법」과 「종합부동산세법」이 개정되어 신탁재산의 보유세 납세의무자가 수탁자에서 다시 위탁자로 환원되어 현행 규정에 이르게 되었다.



(다) 한편, 「국세기본법」 제14조 및 「지방세기본법」 제17조 제1항은 ‘과세의 대상이 되는 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 이 법 또는 지방세 관계법을 적용한다.’라고 규정하여 실질과세의 원칙을 천명하고 있다.



(라) 앞서 살펴본 개정 경위에 비추어 볼 때 「지방세법」 제107조 제2항 제5호 및 「종합부동산세법」 제7조 제2항의 경우에도 실질과세의 원칙이 적용되므로, 명의와 실질의 괴리가 존재하고 그 괴리가 조세회피 목적에서 비롯된 경우에는 그 명의에도 불구하고 실질에 따라 납세의무자를 판단함이 타당하다.



(마) 신탁을 통해 쟁점위탁자들이 종합부동산세를 납부하였더라도 사실상 귀속되는 자는 청구법인이므로 쟁점위탁자들이 종합부동산세를 납부한 부분은 결정취소가 되는 것으로 이중납세 문제가 해결될 것이며 청구법인에게 종합부동산세를 부과한 처분은 정당하다.



(3) 실질과세원칙에 따라 쟁점주택의 종합부동산세 납세의무자는 당초 위탁자인 청구법인으로 보아야 한다.



(가) 「종합부동산세법」 제7조 제2항에서 신탁재산으로서 주택의 경우 위탁자가 종합부동산세를 납부할 의무가 있다고 명시하고 있으며, 쟁점주택에 대한 신탁계약에서는 부동산에 관한 일체의 처분 및 관리 권한을 수익자가 갖고 수탁자는 소유 명의만을 보유하는 것으로 정하여 신탁으로서의 실질을 갖추지 못하고 있음에 따라서 이 건 각 신탁계약은 「신탁법」상 무효로서 청구법인이 사실상 소유자에 해당한다.



(나) 설령 이 건 각 신탁계약이 유효하다고 하더라도 경제적 대가가 부동산 가격에 현저히 부족한 금액인 월 OOO원이며, 신탁원부의 위탁자 지위 이전 계약서상 위탁자는 최종위탁자에게 언제든지 해당 계약을 서면으로 통보하고 즉시 해제할 수 있고,



청구법인은 쟁점위탁자들의 쟁점주택을 실사용을 ‘실질’로 보았으나 ②～⑤쟁점주택의 최종위탁자는 청구법인의 대표자 a의 모친 c이며 각 쟁점주택의 소재지는 울산, 부산 등 다양한 소재지에 위치하여 실사용으로 보기 어려우며,



각 신탁계약을 체결한 시기나 청구법인과 쟁점위탁자들의 관계 등을 종합해보면, 이 건 각 신탁계약은 오로지 조세회피를 위한 가장행위로 「국세기본법」 제14조의 실질과세원칙에 따라 청구법인이 실질적인 위탁자에 해당하므로 처분청이 청구법인을 종합부동산세 납세의무자로 보아 한 이 건 부과처분은 정당하다.



(4) 국세기본법 집행기준 18-0-3 소급과세금지의 원칙과 관련하여 대법원(대법원 1993.2.12. 선고 92누5478 판결)은 신의성실의 원칙이나 소급과세금지의 원칙은 과세관청의 과거의 언동에 반하여 소급하여 처분을 하는 것을 금지할 뿐이고 과세관청이 과거의 언동을 시정하여 장래에 향하여 처분하는 것은 적법하다 할 것이므로, 과거의 견해표명을 시정하여 한 처분을 신의성실의 원칙이나 소급과세금지의 원칙에 위반된 처분이라 할 수 없다.





3. 심리 및 판단



가. 쟁점



① 이 건 처분이 이중과세에 해당하는지 여부



② 이 건 처분이 소급과세 금지 원칙을 위배했는지 여부



③ 이 건 처분이 신의성실의 원칙을 위배했는지 여부



④ 쟁점주택에 관한 위탁자 지위를 이전한 청구법인을 실질적인 납세의무자로 보아 종합부동산세를 부과한 처분의 당부



나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재



다. 사실관계 및 판단



(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 사실이 나타난다.



(가) 청구법인은 쟁점주택에 관하여 2021년 5월 위탁자 겸 수익자를 청구법인으로, 수탁자를 청구법인의 대표자인 a으로 하는 신탁계약을 체결하였으며 신탁을 원인으로 하여 수탁자 a의 명의로 소유권이전등기를 완료하고,



쟁점주택의 위탁자인 청구법인은 2021년 5월 쟁점주택에 관한 위탁자 지위 이전계약을 체결하여 ①쟁점주택의 위탁자 지위를 b에게, ②～⑤쟁점주택의 위탁자 지위를 청구법인의 대표자 a의 모친인 c에게 각각 이전한 것으로 나타나며,



청구법인은 ②쟁점주택을 2023.1.4. OOO원에, ③쟁점주택을 2021.11.5. OOO원에, ④쟁점주택을 2022.4.27. OOO원에, ⑤쟁점주택을 2021.8.30. OOO원에 각각 양도하여 2023년 귀속 종합부동산세 납세의무 성립시기 기준으로 ①쟁점주택만 보유한 것으로 나타난다.



＜청구법인이 소유한 쟁점주택에 관한 위탁자 지위 이전 내역＞



＜①쟁점주택 집합건물 등기사항증명서 내용 일부＞



＜①쟁점주택 신탁원부 OOO의 변경목록＞



＜②쟁점주택 집합건물 등기사항증명서 내용 일부＞



＜②쟁점주택 신탁원부 OOO의 변경목록＞





＜③쟁점주택 집합건물 등기사항증명서 내용 일부＞



＜③쟁점주택 신탁원부 OOO의 변경목록＞



＜④쟁점주택 집합건물 등기사항증명서 내용 일부＞



＜④쟁점주택 신탁원부 OOO의 변경목록＞



＜⑤쟁점주택 집합건물 등기사항증명서 내용 일부＞



＜⑤쟁점주택 신탁원부 OOO의 변경목록＞



＜①쟁점주택 위탁자 지위 이전 계약서(쟁점주택 전부 같은 형식)＞



(나) 청구법인과 쟁점위탁자들 사이에 체결한 위 위탁자 지위 이전 계약서에 의하면, 쟁점주택에 관하여 위탁자 겸 수익자를 청구법인으로 수탁자를 청구법인의 대표자 a으로 하는 내용으로 체결한 신탁계약과 관련하여 쟁점위탁자들이 청구법인의 수익자의 지위를 제외한 위탁자의 지위만 이전받고(양수도 대상 권리), 쟁점위탁자들은 위탁자의 지위를 양수하는 대가로 금OOO원을 계약체결과 동시에 지급하는 것으로 되어있고(양수도 대가), 청구법인은 언제든지 위탁자 지위 변경 계약을 쟁점위탁자들에게 서면으로 통보하고 즉시 해제할 수 있으며 청구법인은 지급받은 위탁자 지위 변경의 대가를 쟁점위탁자들에게 반환하여야 한다(계약의 해제)는 등의 내용이 나타나고,



청구법인은 계약서상 양수인(쟁점위탁자들)의 주소가 동일하게 기재되어 있으나, 이는 단순 오기로 양수인(쟁점위탁자들)이 동일인이나 동일 실체가 아니라고 주장한다.



(다) 청구법인은 위 위탁자 지위 이전 계약 내용 중, 청구법인은 언제든지 위탁자 지위 변경 계약을 쟁점위탁자들에게 서면으로 통보하고 즉시 해제할 수 있다는 내용의 제5조(계약의 해제)와 관련하여,



언제든지 계약을 해지할 수 있다는 표준 계약서상의 표현이 있던 것은 사실이나 법무사의 조언에 따라 본 계약의 해지는 당사자 일방의 임의 의사만으로 할 수 없도록 당사자들이 사전에 계약서로 보완하였다고 주장하며 아래와 같이 쟁점위탁자 b과 체결한 귀속 확인 계약서 및 쟁점위탁자 c와 체결한 보완 계약서를 제출하였다.



＜쟁점위탁자 b과 체결한 귀속 확인 계약서(2021.4.27.)＞



＜쟁점위탁자 c와 체결한 보완 계약서(2021.4.27.)＞



(라) 청구법인은 쟁점위탁자 c에게 매월 OOO원을 지급하였다고 주장하면서 아래와 같이 청구법인의 카드 이용내역과 금융거래내역을 제출하였다.



＜쟁점위탁자 c에게 매월 OOO원 지급내역＞



(마) 쟁점위탁자 b은 아래와 같이 ①쟁점주택을 포함한 총 2건에 대하여 2021년～2022년 귀속 종합부동산세를 신고ㆍ납부한 것으로 확인되고,



＜쟁점위탁자 b의 종합부동산세 신고내역＞

(단위 : 원)



쟁점위탁자 c에게는 아래와 같이 ②～⑤쟁점주택을 포함하여 2021년～2022년 귀속 종합부동산세가 부과된 것으로 확인된다.



＜쟁점위탁자 c의 종합부동산세 결정 및 신고내역＞

(단위 : 원)



(2) 이 건 쟁점과 관련하여 2020.12.29. 법률 제17760호로 일부 개정된 「종합부동산세법」의 개정내용 및 개정이유 등은 다음과 같다.



(가) 「종합부동산세법」 제7조에서는 신탁제도를 활용한 투기 수요가 부동산 시장에 유입되는 것을 차단하기 위하여 신탁재산의 종합부동산세 납세의무자를 종전의 수탁자에서 위탁자로 변경하였는데, 기획재정부가 발간한 2020년 간추린 개정세법에서 설명하는 개정내용 및 개정이유 등은 아래와 같다.



＜「종합부동산세법」 제7조 개정내용 및 개정이유 등＞



(나) 「종합부동산세법」 제8조 내지 제10조에서는 부동산 법인 등 투기수요에 대한 종합부동산세 과세를 강화함에 따라 조세회피나 투기목적 없이 정상적으로 건설ㆍ임대사업을 영위하고 있는 공공주택사업자 등에 대하여는 강화된 단일 최고세율이 아닌 일반 누진세율을 적용하도록 하고자 주택 보유 법인의 경우 개인 최고세율을 단일세율로 적용하는 등 개정하였는데, 기획재정부가 발간한 2020년 간추린 개정세법에서 설명하는 개정내용 및 개정이유 등은 아래와 같다.



＜「종합부동산세법」 제8조 내지 제10조 개정내용 및 개정이유 등＞



(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다.



(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 이 건 처분이 이중과세에 해당한다고 주장하나, 처분청은 실질과세원칙을 적용하여 위탁자 지위를 이전한 청구법인을 쟁점주택에 대한 종합부동산세의 납세의무자로 보아 이 건 부과처분이 이루어졌는데, 이는 쟁점주택에 대한 종합부동산세를 청구법인에 반복하여 부과한 것이 아닌 기존에 위탁자의 지위만을 쟁점위탁자들에게 이전함으로써 쟁점주택에 대한 종합부동산세를 부과받은 적이 없는 청구법인이 실질과세원칙에 따라 종합부동산세를 부담해야 할 정당한 납세의무자에 해당하는 것으로 보아 새로 부과하였다고 할 것이고, 「종합부동산세법」 제17조 제1항은  "과세대상 누락, 위법 또는 착오 등으로 인하여 종합부동산세를 새로 부과할 필요가 있거나 이미 부과한 세액을 경정할 경우에는 다시 부과ㆍ징수할 수 있다.”라고 규정하고 있는바, 처분청이 청구법인을 쟁점주택에 관한 실질적 위탁자로서 적법한 납세의무자로 보아 종합부동산세를 새로 부과한 것은 이중과세에 해당하지 아니한 것으로 판단된다.



(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 이 건 처분이 소급과세 금지 원칙을 위배하였다고 주장하나, 2020.12.29. 법률 제17760호로 일부 개정된 「종합부동산세법」 제7조에 따라 신탁재산에 대한 종합부동산세의 납세의무자는 위탁자로 변경되었으며 이는 2021년 종합부동산세를 과세하는 분부터 적용이 되는바, 이 건 부과처분이 새로운 세법에 따라 소급하여 과세한 것에 해당한다고 보기 어렵고, 청구법인으로부터 신탁재산인 쟁점주택에 관한 위탁자 지위만을 이전받은 쟁점위탁자들이 당초 이에 따른 종합부동산세를 신고하거나 부과ㆍ징수받는 등 개별적인 사안을 두고 「국세기본법」 제18조 제3항에서 규정하는 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 것으로 보기 어려우며 이 건 처분은 국세의 부과제척기간이 경과하기 전에 청구법인을 납세의무자로 보아 쟁점주택에 대한 종합부동산세를 부과한 것으로 판단된다.



(다) 다음으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 일반적으로 조세법률관계에 있어서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙을 적용하기 위해서는, 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고, 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하여 무엇인가 행위를 하여야 하고, 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 하는바(대법원 2009.10.29. 선고 2007두7741 판결, 대법원 2010.4.29. 선고 2007두19447 판결 등 참조),



청구법인은 이 건 처분이 신의성실의 원칙을 위배하였다고 주장하나, 처분청은 이 건 사실관계와 같이 법인보다 종합부동산세 부담이 적은 개인을 새로운 위탁자로 하여 신탁재산에 관한 위탁자 지위만을 이전한 경우에 당초 위탁자인 법인이 종합부동산세의 납세의무자에 해당하는지 여부에 관하여 어떠한 형식으로든지 공적인 견해표명을 하였다고 할 수 없고, 쟁점위탁자들이 「종합부동산세법」 제16조 제3항에 따라 종합부동산세를 신고납부방식으로 납부하고자 신고한 것에 대하여 처분청이 신고시인을 하였다거나 쟁점위탁자들에게 부과ㆍ징수하였으며 또한 이에 대하여 해명자료를 요청하고 검토하였다는 사실만으로는 청구법인이 쟁점주택에 대한 종합부동산세의 납세의무자에 해당하지 아니한다는 공적인 견해표명을 한 것이라 보기는 힘들고, 조세회피의 목적으로 형식상 쟁점주택의 위탁자 지위만을 쟁점위탁자들에게 이전한 청구법인에 그 귀책사유가 없다고 하기 어렵다 할 것이며, 「종합부동산세법」 제17조 제1항에 따라 쟁점주택에 대한 종합부동산세의 납세의무자를 바로잡는 것은 충분히 허용될 수 있다고 봄이 상당한데, 단지 처분청의 경정시기가 늦었다는 이유만으로 이를 신의성실의 원칙에 위배된다고 보기는 어렵다 할 것이다.



(라) 마지막으로 쟁점④에 대하여 살피건대, 「종합부동산세법」이 2020.12.29. 법률 제17760호로 일부 개정되면서 2021년 종합부동산세를 부과하는 분부터 법인이 소유하고 있는 주택에 대하여는 일정한 경우 과세표준 산정 시에 OOO원의 공제를 받을 수 없으며 3% 또는 6%의 단일세율에 따라 과세되는 등 법인에 대한 종합부동산세 과세가 강화되는 반면에 개인의 경우에는 소유하고 있는 주택의 수와 공시가격에 따라 과세표준, 세율 및 세액이 달라지거나 중과세 규정을 회피 또는 여러 공제를 적용받을 수 있는데, 이 건 위탁자 지위 이전계약의 내용에 의하면, 청구법인은 양수도 대상 권리에 수익자의 지위를 제외한 위탁자의 지위만을 개인인 쟁점위탁자들에게 이전함으로써 종합부동산세 부담은 현저히 줄이면서도 쟁점주택으로 인한 수익은 계속 청구법인이 향유하는 점, 위탁자의 지위를 이전하는 대가가 ①～⑤쟁점주택의 실질적인 가치를 반영하지 못하고 있는 점, 위탁자의 지위를 이전한 청구법인이 언제든지 당해 계약을 해제할 수 있는 점, 쟁점주택에 대한 종합부동산세만을 부담하게 된 쟁점위탁자들이 위탁자의 지위를 양수할 만한 어떠한 경제적 실질이나 유인도 전혀 없는 것으로 보이는 점 등을 종합하면, 이 건 위탁자 지위 이전계약은 청구법인이 조세회피의 목적으로 외관상 위탁자의 지위만을 종합부동산세 부담이 적은 쟁점위탁자들에게 이전한 것으로 보이는 점,



또한 실질과세원칙은 사법(私法)상 효력이 인정되지 않는 가장행위에 해당하는 경우에만 적용될 수 있는 것은 아니고 그러한 정도에는 이르지 못하지만 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하였다고 볼 만한 조세회피행위의 경우에도 적용될 수 있는바(대법원 2025.3.27. 선고 2023두37865 및 2023두37896 판결), 앞서 살펴본 사실관계들을 감안하면, 청구법인은 오로지 조세회피의 목적으로 이 건 위탁자 지위 이전계약을 체결하였다는 것 외에는 달리 그러한 계약들을 체결할 만한 동기나 그 이유를 합리적으로 설명하기 어려우므로 실질과세원칙에 따라 쟁점주택에 대한 종합부동산세 납세의무자를 청구법인으로 보는 것이 타당하다고 할 것이다.



따라서, 처분청이 청구법인을 쟁점주택에 대한 납세의무자로 보아 이 건 종합부동산세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.





4. 결론



이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령



(1) 국세기본법



제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.



제18조(세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지) ① 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.

② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다.

③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다.

④ 삭제 ＜1993.12.31＞

⑤ 세법 외의 법률 중 국세의 부과ㆍ징수ㆍ감면 또는 그 절차에 관하여 규정하고 있는 조항은 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때에는 세법으로 본다.



(2) 종합부동산세법(2020.12.29. 법률 제17760호로 일부 개정된 것)



제7조(납세의무자) ① 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다.

② 「신탁법」 제2조에 따른 수탁자(이하 "수탁자"라 한다)의 명의로 등기 또는 등록된 신탁재산으로서 주택(이하 "신탁주택"이라 한다)의 경우에는 제1항에도 불구하고 같은 조에 따른 위탁자(「주택법」 제2조 제11호 가목에 따른 지역주택조합 및 같은 호 나목에 따른 직장주택조합이 조합원이 납부한 금전으로 매수하여 소유하고 있는 신탁주택의 경우에는 해당 지역주택조합 및 직장주택조합을 말한다. 이하 "위탁자"라 한다)가 종합부동산세를 납부할 의무가 있다. 이 경우 위탁자가 신탁주택을 소유한 것으로 본다.

③ 삭제 ＜2008.12.26＞



제9조(납세의무자)

② 납세의무자가 법인 또는 법인으로 보는 단체(「공공주택특별법」 제4조에 따른 공공주택사업자 등 사업의 특성을 고려하여 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다)인 경우 제1항에도 불구하고 과세표준에 다음 각 호에 따른 세율을 적용하여 계산한 금액을 주택분 종합부동산세액으로 한다.

1. 2주택 이하를 소유한 경우(조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우는 제외한다) : 1천분의 30

2. 3주택 이상을 소유하거나, 조정대상지역 내 2주택을 소유한 경우 : 1천분의 60



제10조(세부담의 상한) 종합부동산세의 납세의무자가 해당 연도에 납부하여야 할 주택분 재산세액상당액(신탁주택의 경우 재산세의 납세의무자가 납부하여야 할 주택분 재산세액상당액을 말한다)과 주택분 종합부동산세액상당액의 합계액(이하 이 조에서 "주택에 대한 총세액상당액"이라 한다)으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액이 해당 납세의무자에게 직전년도에 해당 주택에 부과된 주택에 대한 총세액상당액으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액에 다음 각 호의 비율을 곱하여 계산한 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 세액에 대해서는 제9조에도 불구하고 이를 없는 것으로 본다. 다만, 납세의무자가 법인 또는 법인으로 보는 단체로서 제9조제2항 각 호의 세율이 적용되는 경우는 그러하지 아니하다.



제17조(결정과 경정) ① 관할세무서장 또는 납세지 관할 지방국세청장(이하 "관할지방국세청장"이라 한다)은 과세대상 누락, 위법 또는 착오 등으로 인하여 종합부동산세를 새로 부과할 필요가 있거나 이미 부과한 세액을 경정할 경우에는 다시 부과ㆍ징수할 수 있다.

② 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 제16조 제3항에 따른 신고를 한 자의 신고내용에 탈루 또는 오류가 있는 때에는 해당 연도의 과세표준과 세액을 경정한다.

③ 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 과세표준과 세액을 결정 또는 경정한 후 그 결정 또는 경정에 탈루 또는 오류가 있는 것이 발견된 때에는 이를 경정 또는 재경정하여야 한다.



(3) 지방세법(2020.12.29. 법률 제17769호로 일부 개정된 것)



제107조(납세의무자) ① 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 각 호의 자를 납세의무자로 본다.

1. 공유재산인 경우: 그 지분에 해당하는 부분(지분의 표시가 없는 경우에는 지분이 균등한 것으로 본다)에 대해서는 그 지분권자

2. 주택의 건물과 부속토지의 소유자가 다를 경우: 그 주택에 대한 산출세액을 제4조제1항 및 제2항에 따른 건축물과 그 부속토지의 시가표준액 비율로 안분계산(按分計算)한 부분에 대해서는 그 소유자

3. 삭제 ＜2020.12.29.＞

② 제1항에도 불구하고 재산세 과세기준일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다.

5. 「신탁법」 제2조에 따른 수탁자(이하 이 장에서 "수탁자"라 한다)의 명의로 등기 또는 등록된 신탁재산의 경우에는 제1항에도 불구하고 같은 조에 따른 위탁자(「주택법」 제2조 제11호 가목에 따른 지역주택조합 및 같은 호 나목에 따른 직장주택조합이 조합원이 납부한 금전으로 매수하여 소유하고 있는 신탁재산의 경우에는 해당 지역주택조합 및 직장주택조합을 말하며, 이하 이 장에서 "위탁자"라 한다). 이 경우 위탁자가 신탁재산을 소유한 것으로 본다.

③ 재산세 과세기준일 현재 소유권의 귀속이 분명하지 아니하여 사실상의 소유자를 확인할 수 없는 경우에는 그 사용자가 재산세를 납부할 의무가 있다.



(4) 신탁법



제2조(신탁의 정의) 이 법에서  "신탁”이란 신탁을 설정하는 자(이하  "위탁자”라 한다)와 신탁을 인수하는 자(이하  "수탁자”라 한다) 간의 신임관계에 기하여 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산(영업이나 저작재산권의 일부를 포함한다)을 이전하거나 담보권의 설정 또는 그 밖의 처분을 하고 수탁자로 하여금 일정한 자(이하  "수익자”라 한다)의 이익 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 그 밖에 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 행위를 하게 하는 법률관계를 말한다.



제5조(목적의 제한) ① 선량한 풍속이나 그 밖의 사회질서에 위반하는 사항을 목적으로 하는 신탁은 무효로 한다.

② 목적이 위법하거나 불능인 신탁은 무효로 한다.



제10조(위탁자 지위의 이전) ① 위탁자의 지위는 신탁행위로 정한 방법에 따라 제3자에게 이전할 수 있다.

② 제1항에 따른 이전 방법이 정하여지지 아니한 경우 위탁자의 지위는 수탁자와 수익자의 동의를 받아 제3자에게 이전할 수 있다. 이 경우 위탁자가 여럿일 때에는 다른 위탁자의 동의도 받아야 한다.

③ 제3조 제1항 제2호에 따라 신탁이 설정된 경우 위탁자의 상속인은 위탁자의 지위를 승계하지 아니한다. 다만, 신탁행위로 달리 정한 경우에는 그에 따른다.