심판청구를 기각한다.

1.처분개요

가.청구법인은 1997.2.15. 중국 소재에 자회사 A 유한공사(「상법」상 유한회사와 유사한 법인 형태, 이하 "기존법인"이라 한다)를 설립시 기존법인의 출자금 중 58.6002% 상당액을 출자한 상태에서 2018.11.29. 기존법인 출자자들과 이사회 결의를 통해 기존법인의 법인 유형을 중화인민공화국 회사법(이하 "중국 회사법"이라 한다) 제9조에 따라 유한책임회사에서 유한주식회사로 변경하기로 결정한 후, 2018년 12월 경 중국 회사법 제95조에 따라 기존법인의 순자산액 한도 내에서 아래 < 표1> 과 같이 기존법인의 자본금과 이익잉여금 일부를 조직변경에 따라 유한주식회사(「상법」상 주식회사와 유사한 법인 형태)로 변경된 법인(법인명 A 주식유한공사, 이하 "B"이라 한다)의 자본금으로 대체하는 방식으로 B의 총 주식수 3,900만주(액면가액 1주당 OOO위안)를 발행하기로 하고, 이에 따라 청구법인이 기존법인의 출자지분 상당(58.6002%)에 해당하는 B의 발행주식(2,285,407,454주, 지분율 58.6002%)을 취득하였고, 이후 기존법인의 B으로의 조직변경 과정에서 청구법인이 기존법인의 해산으로 잔여재산을 분배받은 것으로 보고 이에 대해 「법인세법」제16조 제1항 제4호의 법인 해산에 따른 의제배당 규정 적용대상에 해당하는 것으로 보아 기존법인의 잔여재산가액과 출자지분취득가액의 차액 OOO원을 익금산입하여 2018사업연도 법인세를 신고ㆍ납부하였다가, 기존법인과 B간의 중국 회사법 제9조에 따른 조직변경이 법인격의 동일성이 유지되는 「상법」제607조의 조직변경에 해당하므로, 이는「법인세법」제16조 제1항 제4호에 따른 해산한 법인으로부터 잔여재산을 분배받은 경우에 해당하지 않는 것으로 보아 기 신고ㆍ납부한 2018사업연도 법인세 OOO원을 환급해달라는 취지로 2024.3.15. 처분청에 경정청구를 제기하였다.

< 표1> 기존법인 및 B 자본금 및 자본잉여금 내역

○○○

나.처분청은 중국 회사법 제9조에 따라 기존법인을 B으로 조직변경한 행위가 「상법」제607조의 유한회사의 주식회사로의 조직변경과 유사한 것으로서 조직변경 과정에서 사실상 분배된 재산이 없는 것으로 보아 기존법인으로부터 분배받은 잔여재산가액과 기존법인 주식 취득가액의 차액에 대해 「법인세법」제16조 제1항 제4호의 법인 해산에 따른 의제배당 규정을 적용할 수는 없으나, 기존법인의 이익잉여금 및 미처분이익잉여금이 B의 자본금 및 자본잉여금으로 대체된 것을 확인하고, 자본금으로 대체된 기존법인의 이익잉여금 및 미처분이익잉여금의 경우 「상법」제461조의 잉여금의 자본 전입으로서 B의 자본금으로 대체된 기존법인의 이익잉여금 및 미처분이익잉여금 중 청구법인의 지분율(58.6002%)에 상당한 금액 OOO원을「법인세법」제16조 제1항 제2호의 의제배당 규정 적용대상으로서 `잉여금의 자본전입으로 취득하는 주식등의 가액`에 해당하는 것으로 보아 2024.5.20. 청구법인에게 2018사업연도 법인세 OOO원을 환급하고 나머지 경정청구를 거부하였다.

다.청구법인은 이에 불복하여 2024.8.13. 심판청구를 제기하였다.

2.청구법인 주장 및 처분청 의견

가.청구법인 주장

(1) 기존법인을 중국 회사법 제9조에 따라 법인격의 동일성을 유지하면서 중국 회사법상 주식유한회사로 조직변경하는 과정에서 기존법인의 이익잉여금 등이 B의 자본금으로 대체된 것은 「법인세법」제16조 제1항 제2호의 잉여금의 자본 전입에 해당하지 않으므로 이 건 처분은 위법ㆍ부당하다.

(가) 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고(대법원 2017.9.7. 선고 2016두35083 판결 참조), 세법에 별도의 정의 규정을 두고 있지 않은 이상 민사법과 동일하게 해석하는 것이 법적 안정성이나 조세법률주의가 요구하는 엄격해석의 원칙에 부합한다(대법원 2010.4.29. 선고 2007두11092 판결 참조).

(나) 「법인세법」제16조 제1항 제2호는 법인의 잉여금을 자본이나 출자에 `전입`함으로써 주주등인 내국법인이 취득하는 주식등의 가액을 의제배당으로 규정하고 있는바, 「법인세법」상 `전입`의 의미가 정의되어 있지 않고 일상적으로 사용되거나 경험칙상 의미를 추론할 수 있는 용어도 아니므로 민사법의 용례와 동일하게 해석되어야 하는데, `전입`은 유일하게 무상증자를 규율하는「상법」제461조에서 사용되고 있을 뿐이므로, 「법인세법」제16조 제1항 제2호 규정의 경우 「상법」제461조의 무상증자 행위를 전제로 하고 입법된 것으로 해석되어야 한다.

(다) 이 건의 경우 중국 회사법상 유한책임회사인 기존법인이 이사회 결의에 따라 유한주식회사로의 조직변경 행위가 이루어졌을 뿐, 무상증자 의사결정과 같은 행위가 일절 수행되지 아니한바, 무상증자를 규율하는「법인세법」제16조 제1항 제2호가 적용될 수 없다.

1) 조직변경 과정에서 중국증권감독관리위원회의 행정규칙에 따라 기존법인의 이익잉여금이 B의 자본금과 자본잉여금을 구성하게 되나, 이는 단순 계정대체일 뿐, 무상증자에 수반되는 잉여금의 자본전입으로 단정하여서는 아니된다.

2) 「상법」제461조 제2항에 따르면 무상증자시 자본에 전입된 잉여금에 상응하여 주식이 발행되어야 하고, 「법인세법」제16조 제1항 제2호도 잉여금의 자본 전입을 원인으로 주주등인 내국법인이 취득하는 주식등의 가액을 의제배당으로 규정하고 있으나, 이 건의 경우 조직변경에 있어 기존법인의 출자자인 청구법인의 출자지분에 대응하여 청구법인에 교부된 B의 주식 수만 결의되어 있을 뿐, 이익잉여금의 자본금 대체의 결과로서 청구법인이 추가로 교부받게 된 B의 주식인지 특정되지 아니하고, 이에 대한 입증책임은 과세요건사실의 존재를 주장하는 처분청에게 있다고 보아야 한다.

3) 처분청은 이익잉여금이 자본금으로 대체된 경제적 사실이 존재하면 「법인세법」제16조 제1항 제2호 의제배당 규정의 적용 대상이라 전제하나, 같은 항 제5호는 합병 시에도 피합병법인의 이익잉여금이 합병법인의 자본금을 구성하고 그에 상응하는 신주도 교부됨에도 의제배당 규정의 적용 대상이 아님을 별도로 규율하고 있고, 같은 항 제4호도 법인 해산 시 해산법인의 이익잉여금이 분배됨에도 이익잉여금과 무관한 방식으로 의제배당액을 산정하도록 규정하고 있는바, 「법인세법」제16조 제1항의 의제배당 규정의 경우 경제적 사실이 아닌 조직법적 기업의 행위를 기준으로 하여 배당의 존재를 `의제`하도록 규정하고 있는 것으로, 과세관청도 이러한 관점에서 조직변경 과정에서 이익잉여금이 자본금으로 전환된 것은 「상법」상의 조직변경으로서 의제배당 규정이 적용되지 않는다고 해석(국세청 예규 서일46011-10372, 2003.3.26.)한 바 있다.

(라) 또한 납세자가 선택한 법률관계는 특별한 사정이 없는 한 존중되어야 하고(대법원 2017.1.25. 선고 2015두3270 판결 참조), 실질과세 원칙에 따른 경제적 재구성은 조세회피목적으로 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 예외적으로 허용된다(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 판결 참조).

(마) 처분청은 청구법인이 조직변경 결과로서 B으로부터 교부받은 주식 중 이익잉여금의 자본금 대체액 대비 자본금 비율에 상응하는 주식 수를 산정하여 이를 무상증자에 따라 교부된 것으로 재구성하여 이 건 부과처분을 하였으나, 기존법인의 B으로 조직변경 및 B의 주식 발행에 있어 조세회피목적이 있다거나 가장행위로 볼 수 있다는 특별한 사정이 없는 이상 실질과세 원칙에 따라 처분청이 한 이 건 처분은 위법ㆍ부당하다.

1) 조직변경 후 무상증자를 실시하였다면 「법인세법」제16조 제1항 제2호에 따라 의제배당 규정이 적용되어 법인세가 과세되었을 것이나 조직변경 과정에서 기존법인의 이익잉여금을 B의 자본금으로 대체함에 따라 법인세 과세이연을 누리게 되는 것으로 보일 수도 있으나, 이는 중국증권감독관리위원회 행정규칙에 따라 조직변경 시 이익잉여금을 조직변경 후 법인에게 남기는 선택이 불가한 사정에 기인한 것이었으므로 조직변경 과정에서 기존법인의 이익잉여금을 B의 자본금으로 대체한 것이 조세회피의 의도가 있었던 것으로 볼 수 없다.

2) 처분청은 조직변경 후에 이익잉여금을 자본금으로 전입하는 거래로 재구성하면 의제배당이 과세되었을 것이므로 이 건에 있어 법인세를 부과하지 않을 경우 조세형평성에 어긋나는 것이라는 의견이나, 이 건 조직변경은 중국 회사법상 출자좌수의 개념이 없는 유한책임회사인 기존법인에서 먼저 이익잉여금을 자본금으로 대체한 후 유한주식회사인 B으로 조직변경한 것으로도 재구성할 수도 있고, 이 경우 기획재정부 예규(기획재정부 법인세제과-393, 2022.9.27.)의 사실관계과 같이 자본금 대체의 결과로 발행되는 신주가 없어 「법인세법」상 의제배당 규정의 적용 대상이 되지 않는다고도 볼 수 있는바, 이러한 경우를 배제한 처분청의 이 건 처분은 위법ㆍ부당하다.

(2) 처분청은 적격합병 시 피합병법인 주주에 대한 의제배당 규정의 경우 과세이연을 규정한 것이고, 조직변경 시 의제배당 규정의 적용을 배제하여 법인세 등이 비과세되는 것이므로 양자가 상이하다는 의견이나, 「법인세법」상 적격합병 등 법인격의 동일성이 고도로 유지되는 조직법적 행위가 이루어지는 경우 합병의 결과로서 피합병법인의 이익잉여금이 합병법인의 자본금을 구성하게 되더라도 주주에게 의제배당이 발생하지 않도록 규정하고 있고, 적격합병보다도 더욱 높은 수준으로 법인격의 동일성이 계속되는 조직변경에 있어 이익잉여금의 자본금 대체를 의제배당으로 과세하지 않더라도 이는 「법인세법」 및 「소득세법」상 의제배당 과세체계에 어긋난다고 보기 어려우며, 양자 모두 종전 주식등의 취득가액을 그대로 승계하여 처분 시까지 과세이연되는 개념이므로 차이가 없다고 볼 수 있으므로 처분청의 의견을 받아들이기 어렵다.

나. 처분청 의견

(1) 기존법인의 이익잉여금이 B의 자본금으로 전입된 것으로 확인되는 이상 이는 잉여금의 자본 전입으로서 「법인세법」제16조 제1항 제2호의 의제배당 규정 적용대상에 해당하는바, 이 건 처분은 정당하다.

(가) 「법인세법」제16조 제1항 제2호는 법인의 잉여금의 전부 또는 일부를 자본이나 출자에 전입함으로써 주주등인 내국법인이 취득하는 주식등의 가액을 의제배당 금액으로 보아 과세하도록 규정하고 있고, 이는 현금 배당이 아닌 「상법」상 무상증자 등의 방식으로 법인의 잉여금을 주주에게 직접 분여하여 주주에게 이익을 환원한 경우로 보아 주주인 법인에게 법인세를 과세하는 것이고, 위 규정의 단서 조항으로 자본준비금이나 재평가적립금을 자본에 전입하는 경우 의제배당으로 보지 않는 것으로 규정하고 있는데, 자본준비금과 같은 「상법」상 납입자본을 자본에 전입하더라도 이는 주주에게 실질적으로 주주지분의 증가로 볼 수 없어 주주에게 법인의 이익을 환원하는 것이 아닌 것으로 보아 의제배당 규정 적용 대상에서 제외하고 있다.

(나) 대법원도 `법인의 잉여금을 자본에 전입하면 그 전입으로 인하여 증자된 만큼 자본충실의 원칙상 회사재산을 유지하여야 하므로 회사재산의 사내유보가 가능하게 될뿐더러 이익준비금을 자본전입한 때에는 다시 일정한도까지 이익준비금을 적립하여야 되고, 자본준비금이나 재평가적립금을 자본전입한 경우에도 자본액이 증가됨에 따른 이익준비금의 적립한도가 증가되어 그에 상응한 회사재산의 사내유보는 가능하게 되므로 잉여금의 자본전입시에는 현금배당과 유사한 경제적 이익이 주주나 출자자에게 귀속된다고 할 것이다`라고 판시(대법원 1992.3.13. 선고 91누9916 판결 참조)하였는바, 조직변경시 기존법인과 B의 자본금을 동일하게 설정할 수 있음에도 기존법인의 이익잉여금을 B의 자본금에 전입하여 B의 주식을 발행한 행위는 「법인세법」제16조 제1항 제2호의 법인의 잉여금 전부 또는 일부를 자본에 전입함으로써 주주등인 내국법인이 주식을 취득한 경우로서 달리 볼 이유가 없고, 이는 조직변경의 결과 기존법인의 이익잉여금이 B의 주주인 청구법인의 지분으로 전환되어 주식으로 표시된 그 경제적 실질이 「상법」상 무상증자와 동일한 의사결정 및 효과가 있었다고 볼 수 있으므로, 기존법인의 이익잉여금에 대한 B의 자본 전입에 따라 청구법인이 취득한 B의 주식 가액에 대하여 「법인세법」제16조 제1항 제2호의 규정을 적용한 이 건 처분은 정당하다.

청구법인의 주장대로 이 건 조직변경의 경우「법인세법」제16조 제1항 제2호로 과세되지 않는다면, 조직변경시 조직변경 전ㆍ후 법인의 자본금 및 이익잉여금을 동일하게 설정하였다가, 조직변경 후 이익잉여금을 자본금으로 전입시킨 회사의 경우에는 「법인세법」제16조 제1항 제2호의 의제배당 규정이 적용되어 법인세 납세의무가 발생하게 되므로 조세형평성에 어긋나는 주장이라고 볼 수 있다.

(다) 한편 청구법인은 기존법인의 조직변경과정에서 중국 회사법에 따라 기존법인의 이익잉여금을 B의 자본금으로 대체한 것에 불과하므로 「법인세법」제16조 제1항 제2호의 의제배당 규정을 적용할 수 없다고 주장하나, 이 건 조직변경에 기한 B의 주식발행의 경우 기존법인의 자본금 상당액에 대한 B의 주식발행(3,438,301,394주)과 기존법인의 이익잉여금의 B의 자본금 전입액에 대한 B의 주식발행(461,698,606주)으로 구분할 수 있고, 청구법인 스스로도 기존법인이 주식회사로 조직변경되면서 이익잉여금을 자본에 전입하여 신주가 발행되었다는 사실 자체는 인정하고 있으며, 「법인세법」제16조 제1항 제2호의 의제배당 규정 적용 대상을 `자본 전입에 따라 취득하는 주식등의 가액`이라고 규정하고 있을 뿐, 발행된 신주 중 어떤 부분이 이익잉여금의 자본 전입에 따른 무상 신주인지 여부 등에 대한 식별을 요구하고 있지 않으므로 청구법인의 주장을 받아들이기 어렵다.

(라) 또한 청구법인은 기존법인의 B으로 조직변경 과정에서 기존법인의 이익잉여금이 B의 자본금으로 전입되었다고 하더라도 국세청 예규(서면-2021-법령해석법인-0819 등)에 따라「법인세법」제16조 제1항 제2호의 의제배당 규정을 적용할 수 없다고 주장하나, 청구법인의 주장과 관련하여 제시한 국세청 예규(서면-2021-법령해석법인-0819)의 경우 조직변경 과정에서 조직변경 전ㆍ후 각 법인의 자본금이 동일하게 유지된다는 전제하에 조직변경 전 법인의 이익잉여금이 조직변경 후 법인의 자본잉여금에 전입되어 신주가 발행되지 않는 경우 의제배당 규정을 적용하지 않는다는 해석사례이고, 이와 동일한 취지의 기획재정부 예규(법인세제과-393, 2022.9.27.)에 따르더라도 신주를 발행하지 않는 경우에만 이익잉여금의 자본전입에 대해 의제배당 규정을 적용하지 않는다고 해석하고 있는바, 이익잉여금의 자본전입으로 기본법인의 자본금 대비 B의 자본금이 증가하고, 신주가 발행된 사실이 확인되는 이 건에 적용될 수 없으며, 청구법인의 주장을 받아들이기 어렵다.

(2) 청구법인은 「법인세법」상 적격합병 과정에서 이익잉여금이 자본금으로 전입되는 경우 의제배당으로 보지 아니하므로 조직변경에도 동일하게 적용하여야 한다고 주장하나, 다음과 같은 이유로 청구법인의 주장을 받아들이기 어렵다.

(가) 기업 구조조정의 장려 등 정책적 목적달성을 위해 사업영위목적, 지분연속성, 사업계속성, 고용승계라는 특정 요건을 충족할 때 「법인세법」상 과세특례를 규정하고 있는데, 「법인세법」제16조 제1항 제5호는 합병시 피합병법인의 주주에게 합병교부주식가액과 합병교부금의 합계액에서 당해 주식 등의 취득가액을 차감한 금액에 대하여 의제배당 대상금액으로 보아 법인세를 부과하도록 규정하되, 같은 법 시행령 제14조 제1항 제1호 나목에서 적격합병의 경우 합병대가를 모두 주식으로 받은 경우 합병신주의 가액을 피합병법인 주식의 장부가액으로 평가하도록 규정하여 「법인세법」제16조 제1항 제5호의 의제배당 대상금액을 OOO원으로 보도록 하여 합병 당시에는 이에 대하여 과세하지 않도록 규정하고 있는바, 이는 적격합병에 있어 의제배당의 과세시점을 단순 이연해 주는 것일 뿐, 적격합병 과세특례 요건이 유지되는지 여부에 따라 사후적으로 유지되지 않을 경우 다시 익금산입하여 법인세 과세대상이 된다.

(나) 또한 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합하는바, 적격합병과 조직변경의 경우 그 과정과 목적이 상이하여, 동일하게 세법을 적용할 수 없고,「법인세법」상 조직변경을 적격합병에 준하는 것으로 본다는 규정이 없는 이상 청구법인의 주장과 같이 적격합병에 따른 피합병법인 주주에 대한 의제배당 규정을 적용할 수 없다고 보아야 하므로 청구법인의 주장을 받아들이기 어렵다.

3.심리 및 판단

가.쟁점

청구법인이 출자한 중국 소재 법인의 조직형태를 유한회사에서 주식회사로 조직변경 과정에서 기존 유한회사의 이익잉여금의 일부가 조직변경 후 주식회사의 자본금으로 전입된 경우 그에 따라 교부된 주식의 가액을 「법인세법」제16조 제1항 제2호에 따른 잉여금의 자본전입에 따른 의제배당 과세대상으로 보아 한 처분의 당부

나.관련 법령 : < 별지> 기재

다.사실관계 및 판단

(1) 청구이유서 및 처분청 답변서 등의 이 건 심리자료를 종합하면, 아래와 같은 사실들이 나타난다.

(가) 기존법인의 경우 청구법인 등이 1997.2.15. 출자하여 설립한 중국 회사법상 유한책임회사이고, 기존법인에 대한 출자구조는 아래 < 표2> 와 같으며, 중국 회사법상 별도의 출좌좌수 및 출좌 1좌당 금액 구분 없이 출자금(등록자본) 및 출자비율로만 규정되어 있다.

< 표2> 기존법인의 출자지분 세부내역

○○○

(나) 청구법인을 포함한 기존법인의 출자자들은 2018.11.29. 기존법인을 중국 회사법상 유한주식회사로 조직변경하기로 결의하고, 2018.11.30. 아래 < 표4> 의 기존법인의 자산 및 부채내역에 따른 기존법인의 순자산액(OOO위안) 한도 내에서 아래 < 표5> B의 정관을 정하면서 B의 자본금 총액(자본금 OOO위안 및 자본잉여금 OOO위안) 및 발행주식수 및 출자자별 인수주식수를 결정하였다.

< 표3> 기존법인 이사회 의사록
6A유한공사(기존법인) 동사회 의사록
중화인민공화국 회사법, 중화인민공화국 중외합자경영법 등 유관 법률, 법규와 A유한공사(이하 "공사",
기존법인) 정관 등 관련 규정에 의거하여 본 회사 동사회는 2018년 11월 29일 다음과 같이 결의한다.
1. 기존법인을 유한주식회사로 조직변경하는 것에 관한 제안의 심의 및 승인
발기 설립의 방식으로 유한책임회사에서 유한주식회사로 조직변경하는 것에 동의하고, 공사를 유한주식
회사로 조직변경하기 위한 방안에 동의하며, 공사의 회장을 위임하는 것에 동의하고, 관련 규제 기관의
의견에 따라 계획의 적절한 실행을 위하여 그 권한을 부여받고 이 계획의 필요한 조정 및 구체적인 실
행, 회사 회장과 권한을 위임받은 사람에게 준비 및 책임을 맡길 것에 동의한다. 이 조직변경과 관련된
절차를 처리한다.
< 표4> 기존법인의 자산 및 부채 상세내역

○○○

< 표5> B 정관상 등록자본금 및 발행주식 내역

○○○

(2) 청구법인은 당초 기존법인을 B으로 조직변경을 한 것이 기존법인의 해산 및 B의 설립으로 간주하여 아래 < 표6> 과 같이 「법인세법」제16조 제1항 제4호에 따른 의제배당 익금산입액을 산정하여 2018사업연도 법인세를 신고ㆍ납부하였다가, 존법인의 B으로 조직변경이 법인격의 동일성이 유지된 경우로서 기존법인의 해산 및 잔여재산을 분배받은 경우에 해당하지 않아 「법인세법」제16조 제1항 제4호의 의제배당 규정 적용 대상이 아닌 것으로 보아 익금산입한 금액을 익금불산입하여 기 신고ㆍ납부한 2018사업연도 법인세를 환급해달라는 취지로 이 건 경정청구를 제기하였다.

< 표6> 「법인세법」제16조 제1항 제4호의 의제배당액 산정 세부내역

○○○

(3) 처분청은 기존법인과 B의 법인격의 동일성이 유지되는 것으로 보아 「법인세법」제16조 제1항 제4호의 규정을 적용하지 아니하되, 기존법인의 이익잉여금 중 B의 자본잉여금 전입액을 제외하고 자본금으로 전입된 금액과 관련하여 청구법인이 B의 주식을 취득한 것을 「법인세법」제16조 제1항 제2호의 의제배당 규정 적용대상에 해당하는 것으로 보아 청구법인의 경정청구를 일부 거부하였다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 청구법인은 기존법인의 B으로 조직변경 과정에서 이익잉여금이 자본금으로 대체된 것에 불과하므로 이를 「상법」제461조에 따른 잉여금의 자본전입에 따라 주식이 발행된 것으로서 「법인세법」제16조 제1항 제2호 규정을 적용하는 것이 위법ㆍ부당하다고 주장하나, 「법인세법」제16조 제1항 제2호는 잉여금의 자본 전입으로 인해 주주가 취득한 주식의 가액에 대하여 의제배당으로 보아 법인세를 부과하도록 규정하면서, 같은 법 시행령 제12조 제1항에 따라 「법인세법」제17조 제1항 각 호의 해당하는 금액의 경우 의제배당 대상에서 제외하도록 규정하고 있는데, 이 건의 경우 기존법인의 이익잉여금이 조직변경 과정 중 B의 자본금에 전입되어, 청구법인이 B의 주식을 취득한 것으로 확인되고, 「상법」상 조직변경에 따른 이익잉여금의 자본금 전입 및 그에 따른 발행주식의 경우 「법인세법」제17조 제1항 각 호에 해당하는 것으로 볼 수 없으므로 기존법인의 이익잉여금의 B의 자본금 전입 및 그에 따라 청구법인이 취득한 B의 주식 상당액을 의제배당 대상 금액으로 보는 것이 타당해 보이는 점, 「법인세법」제16조 제1항 제2호에서 규정한 의제배당은 기업경영의 성과인 잉여금 중 사외에 유출되지 않고 법정적립금, 이익준비금, 기타 임의적립금 등의 형식으로 사내에 유보된 이익이 위 법조 각 호 소정의 사유로 주주나 출자자에게 환원되어 귀속되는 경우에 이러한 이익은 실질적으로 현금배당과 유사한 경제적 이익이므로 과세형평의 원칙에 비추어 이를 배당으로 의제하여 과세하는데 그 취지가 있다 할 것인바(대법원 1992.3.13. 선고 91누9916 판결, 같은 뜻임), 중국 회사법 제95조에 따르면 유한책임회사가 유한주식회사로 변경될 때 전환되는 실납입 자본금 총액은 회사 순자산을 초과할 수 없다고 규정하고 있을 뿐, 조직변경에 있어 자본금을 증액하여야 한다는 별도의 규정이 확인되지 않고, 기존법인의 자본금을 동일하게 B의 자본금으로 설정할 수 있었음에도 청구법인 등 기존법인의 출자자들이 기존법인의 이익잉여금으로 B의 자본금을 증액하는 의사결정을 하여 그에 상당한 B의 주식을 발행ㆍ취득한 것으로도 볼 수 있으므로, 이는 경제적 실질 측면에서 「법인세법」제16조 제1항 제2호의 법인의 잉여금 전부 또는 일부를 자본에 전입함으로써 주주 등인 내국법인이 주식을 취득한 경우와 달리 보기 어려운 점 등에 비추어 청구 주장을 인정하기는 어려우므로 처분청이 기존법인의 이익잉여금 중 B의 자본금에 전입되어 B이 발행한 주식을 청구법인이 취득한 것이 「법인세법」제16조 제1항 제2호의 의제배당 규정 적용 대상인 것으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4.결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

< 별지> 관련 법령

(1) 법인세법(2018.12.24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것)

○ 법인세법 제16조(배당금 또는 분배금의 의제) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액은 법인으로부터 이익을 배당받았거나 잉여금을 분배받은 금액으로 보고 이 법을 적용한다.

1. 주식의 소각, 자본의 감소, 사원의 퇴사ㆍ탈퇴 또는 출자의 감소로 인하여 주주ㆍ사원 또는 출자자(이하 "주주등"이라 한다)가 취득하는 금전과 그 밖의 재산가액의 합계액이 주주등이 해당 주식 또는 출자지분(이하 "주식등"이라 한다)을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액

2. 법인의 잉여금의 전부 또는 일부를 자본이나 출자에 전입(轉入)함으로써 취득하는 주식등의 가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액을 자본에 전입하는 경우는 제외한다.

가. 「상법」 제459조 제1항에 따른 자본준비금으로서 대통령령으로 정하는 것

나. 「자산재평가법」에 따른 재평가적립금(같은 법 제13조제1항제1호에 따른 토지의 재평가차액에 상당하는 금액은 제외한다)

3. 법인이 자기주식 또는 자기출자지분을 보유한 상태에서 제2호 각 목에 따른 자본전입을 함에 따라 그 법인 외의 주주등의 지분 비율이 증가한 경우 증가한 지분 비율에 상당하는 주식등의 가액

4. 해산한 법인의 주주등(법인으로 보는 단체의 구성원을 포함한다)이 그 법인의 해산으로 인한 잔여재산의 분배로서 취득하는 금전과 그 밖의 재산의 가액이 그 주식등을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액

5. 피합병법인의 주주등인 내국법인이 취득하는 합병대가가 그 피합병법인의 주식등을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액

○ 법인세법 제17조(자본거래로 인한 수익의 익금불산입) ① 다음 각 호의 구분에 따른 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입(算入)하지 아니한다.

1. 주식발행액면초과액 : 액면금액 이상으로 주식을 발행한 경우 그 액면금액을 초과한 금액(무액면주식의 경우에는 발행가액 중 자본금으로 계상한 금액을 초과하는 금액을 말한다). 다만, 채무의 출자전환으로 주식등을 발행하는 경우에는 그 주식등의 제52조 제2항에 따른 시가를 초과하여 발행된 금액은 제외한다.

2. 주식의 포괄적 교환차익 : 「상법」 제360조의2에 따른 주식의 포괄적 교환을 한 경우로서 같은 법 제360조의7에 따른 자본금 증가의 한도액이 완전모회사의 증가한 자본금을 초과한 경우의 그 초과액

3. 주식의 포괄적 이전차익(移轉差益) : 「상법」 제360조의15에 따른 주식의 포괄적 이전을 한 경우로서 같은 법 제360조의18에 따른 자본금의 한도액이 설립된 완전모회사의 자본금을 초과한 경우의 그 초과액

4. 감자차익(減資差益) : 자본감소의 경우로서 그 감소액이 주식의 소각, 주금(株金)의 반환에 든 금액과 결손의 보전(補塡)에 충당한 금액을 초과한 경우의 그 초과금액

5. 합병차익 : 「상법」 제174조에 따른 합병의 경우로서 소멸된 회사로부터 승계한 재산의 가액이 그 회사로부터 승계한 채무액, 그 회사의 주주에게 지급한 금액과 합병 후 존속하는 회사의 자본금증가액 또는 합병에 따라 설립된 회사의 자본금을 초과한 경우의 그 초과금액. 다만, 소멸된 회사로부터 승계한 재산가액이 그 회사로부터 승계한 채무액, 그 회사의 주주에게 지급한 금액과 주식가액을 초과하는 경우로서 이 법에서 익금으로 규정한 금액은 제외한다.

6. 분할차익 : 「상법」 제530조의2에 따른 분할 또는 분할합병으로 설립된 회사 또는 존속하는 회사에 출자된 재산의 가액이 출자한 회사로부터 승계한 채무액, 출자한 회사의 주주에게 지급한 금액과 설립된 회사의 자본금 또는 존속하는 회사의 자본금증가액을 초과한 경우의 그 초과금액. 다만, 분할 또는 분할합병으로 설립된 회사 또는 존속하는 회사에 출자된 재산의 가액이 출자한 회사로부터 승계한 채무액, 출자한 회사의 주주에게 지급한 금액과 주식가액을 초과하는 경우로서 이 법에서 익금으로 규정한 금액은 제외한다.

○ 법인세법 제44조(합병 시 피합병법인에 대한 과세) ① 피합병법인이 합병으로 해산하는 경우에는 그 법인의 자산을 합병법인에 양도한 것으로 본다. 이 경우 그 양도에 따라 발생하는 양도손익(제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 금액을 말한다. 이하 이 조 및 제44조의3에서 같다)은 피합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입한다.

1. 피합병법인이 합병법인으로부터 받은 양도가액

2. 피합병법인의 합병등기일 현재의 자산의 장부가액 총액에서 부채의 장부가액 총액을 뺀 가액(이하 이 관에서 "순자산 장부가액"이라 한다)

② 제1항을 적용할 때 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 합병의 경우에는 제1항 제1호의 가액을 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산 장부가액으로 보아 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 제2호ㆍ제3호 또는 제4호의 요건을 갖추지 못한 경우에도 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다.

1. 합병등기일 현재 1년 이상 사업을 계속하던 내국법인 간의 합병일 것. 다만, 다른 법인과 합병하는 것을 유일한 목적으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인의 경우는 제외한다.

2. 피합병법인의 주주등이 합병으로 인하여 받은 합병대가의 총합계액 중 합병법인의 주식등의 가액이 100분의 80 이상이거나 합병법인의 모회사의 주식등의 가액이 100분의 80 이상인 경우로서 그 주식등이 대통령령으로 정하는 바에 따라 배정되고, 대통령령으로 정하는 피합병법인의 주주등이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 주식등을 보유할 것

3. 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 계속할 것

4. 합병등기일 1개월 전 당시 피합병법인에 종사하는 대통령령으로 정하는 근로자 중 합병법인이 승계한 근로자의 비율이 100분의 80 이상이고, 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 비율을 유지할 것

③ 제2항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다.

1. 내국법인이 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 다른 법인을 합병하거나 그 다른 법인에 합병되는 경우

2. 동일한 내국법인이 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 서로 다른 법인 간에 합병하는 경우

④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 양도가액 및 순자산 장부가액의 계산, 합병대가의 총합계액의 계산, 승계받은 사업의 계속 여부에 관한 판정기준 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

○ 법인세법 제78조(법인의 조직변경으로 인한 청산소득에 대한 과세특례) 내국법인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하면 청산소득에 대한 법인세를 과세하지 아니한다.

1. 「상법」의 규정에 따라 조직변경하는 경우

2. 특별법에 따라 설립된 법인이 그 특별법의 개정이나 폐지로 인하여 「상법」에 따른 회사로 조직변경하는 경우

3. 그 밖의 법률에 따라 내국법인이 조직변경하는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우

(2) 법인세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것)

○ 법인세법 시행령 제12조(자본전입 시 과세되지 아니하는 잉여금의 범위 등) ① 법 제16조 제1항 제2호 가목에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 법 제17조 제1항 각 호의 금액에 해당하는 금액을 말한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액은 제외한다.

1. 법 제17조 제1항 제1호 단서에 따른 초과금액

2. 자기주식 또는 자기출자지분을 소각하여 생긴 이익(소각 당시 법 제52조 제2항에 따른 시가가 취득가액을 초과하지 아니하는 경우로서 소각일부터 2년이 지난 후 자본에 전입하는 금액은 제외한다)

3. 법 제44조 제2항에 따른 적격합병(같은 조 제3항에 따라 적격합병으로 보는 경우를 포함하며, 이하 "적격합병"이라 한다)을 한 경우 다음 각 목의 금액(주식회사 외의 법인인 경우에는 이를 준용하여 계산한 금액을 말한다)의 합계액. 이 경우 법 제17조 제1항 제5호에 따른 금액(이하 이 조에서 "합병차익"이라 한다)을 한도로 한다.

가. 합병등기일 현재 합병법인이 승계한 재산의 가액이 그 재산의 피합병법인 장부가액(제85조 제1호에 따른 세무조정사항이 있는 경우에는 그 세무조정사항 중 익금불산입액은 더하고 손금불산입액은 뺀 가액으로 한다. 이하 이 항에서 같다)을 초과하는 경우 그 초과하는 금액

나. 피합병법인의 기획재정부령으로 정하는 자본잉여금 중 법 제16조 제1항 제2호 각 목 외의 부분 본문에 따른 잉여금(이하 이 조에서 "의제배당대상 자본잉여금"이라 한다)에 상당하는 금액

다. 피합병법인의 이익잉여금에 상당하는 금액

4. 법 제46조 제2항에 따른 적격분할(이하 "적격분할"이라 한다)을 한 경우 다음 각 목의 금액(주식회사 외의 법인인 경우에는 이를 준용하여 계산한 금액을 말한다)의 합계액. 이 경우 법 제17조 제1항 제6호에 따른 금액(이하 이 조에서 "분할차익"이라 한다)을 한도로 한다.

가. 분할등기일 현재 분할신설법인등(법 제46조 제1항 각 호 외의 부분 전단에 따른 분할신설법인등을 말한다. 이하 같다)이 승계한 재산의 가액이 그 재산의 분할법인 장부가액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액

나. 분할에 따른 분할법인의 자본금 및 기획재정부령으로 정하는 자본잉여금 중 의제배당대상 자본잉여금 외의 잉여금의 감소액이 분할한 사업부문의 분할등기일 현재 순자산 장부가액에 미달하는 경우 그 미달하는 금액. 이 경우 분할법인의 분할등기일 현재의 분할 전 이익잉여금과 의제배당대상 자본잉여금에 상당하는 금액의 합계액을 한도로 한다.

○ 법인세법 시행령 제13조(배당 또는 분배의제의 시기) 법 제16조 제1항에 따라 이익을 배당받았거나 잉여금을 분배받은 날은 다음 각 호의 날로 한다.

1. 법 제16조 제1항 제1호부터 제3호까지의 경우에는 그 주주총회ㆍ사원총회 또는 이사회에서 주식의 소각, 자본 또는 출자의 감소, 잉여금의 자본 또는 출자에의 전입을 결의한 날(이사회의 결의에 의하는 경우에는 「상법」 제461조 제3항에 따라 정한 날을 말한다. 다만, 주식의 소각, 자본 또는 출자의 감소를 결의한 날의 주주와 「상법」 제354조에 따른 기준일의 주주가 다른 경우에는 같은 조에 따른 기준일을 말한다) 또는 사원이 퇴사ㆍ탈퇴한 날

2. 법 제16조 제1항 제4호의 경우에는 당해 법인의 잔여재산의 가액이 확정된 날

3. 법 제16조 제1항 제5호의 경우에는 당해 법인의 합병등기일

4. 법 제16조 제1항 제6호의 경우에는 당해 법인의 분할등기일

○ 법인세법 시행령 제14조(재산가액의 평가 등) ① 법 제16조 제1항 각 호에 따라 취득한 재산 중 금전 외의 재산의 가액은 다음 각 호에 따른다.

1. 취득한 재산이 주식 또는 출자지분(이하 "주식등"이라 한다)인 경우에는 다음 각 목의 금액

가. 법 제16조 제1항 제2호 및 제3호에 따른 주식등의 경우 : 액면가액 또는 출자금액. 다만, 법 제51조의2 제1항 제2호의 법인(이하 이 조, 제70조, 제75조 및 제86조의2에서 "투자회사등"이라 한다)이 취득하는 주식등의 경우에는 영으로 한다.

○ 법인세법 시행령 제121조(법인의 조직변경의 범위) 법 제78조 제3호에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호에 해당하는 경우를 말한다.

1. 「변호사법」에 따라 법무법인이 법무법인(유한)으로 조직변경하는 경우

2. 「관세사법」에 따라 관세사법인이 관세법인으로 조직변경하는 경우

3. 「변리사법」에 따라 특허법인이 특허법인(유한)으로 조직변경하는 경우

4. 「협동조합 기본법」 제60조의2 제1항에 따라 법인등이 협동조합으로 조직변경하는 경우

5. 「지방공기업법」 제80조에 따라 지방공사가 지방공단으로 조직변경하거나 지방공단이 지방공사로 조직변경하는 경우

(3) 소득세법

○ 소득세법 제17조(배당소득) ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

3. 의제배당(擬制配當)

② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.

2. 법인의 잉여금의 전부 또는 일부를 자본 또는 출자에 전입함으로써 취득하는 주식 또는 출자지분의 가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액을 자본에 전입하는 경우는 제외한다.

가. 「상법」 제459조 제1항에 따른 자본준비금으로서 대통령령으로 정하는 것

나. 「자산재평가법」에 따른 재평가적립금( 같은 법 제13조 제1항 제1호에 따른 토지의 재평가차액에 상당하는 금액은 제외한다)

3. 해산한 법인(법인으로 보는 단체를 포함한다)의 주주ㆍ사원ㆍ출자자 또는 구성원이 그 법인의 해산으로 인한 잔여재산의 분배로 취득하는 금전이나 그 밖의 재산의 가액이 해당 주식ㆍ출자지분 또는 자본을 취득하기 위하여 사용된 금액을 초과하는 금액. 다만, 내국법인이 조직변경하는 경우로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.

가. 「상법」에 따라 조직변경하는 경우

나. 특별법에 따라 설립된 법인이 해당 특별법의 개정 또는 폐지에 따라 「상법」에 따른 회사로 조직변경하는 경우

다. 그 밖의 법률에 따라 내국법인이 조직변경하는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우

(4) 소득세법 시행령

○ 소득세법 시행령 제27조의2(법인의 조직변경의 범위) 법 제17조 제2항 제3호 다목에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 「법인세법 시행령」 제121조 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

(5) 상법

제227조(해산원인) 회사는 다음의 사유로 인하여 해산한다.

1. 존립기간의 만료 기타 정관으로 정한 사유의 발생

2. 총사원의 동의

3. 사원이 1인으로 된 때

4. 합병

5. 파산

6. 법원의 명령 또는 판결

제242조(조직변경) ① 합명회사는 총사원의 동의로 일부사원을 유한책임사원으로 하거나 유한책임사원을 새로 가입시켜서 합자회사로 변경할 수 있다.

② 전항의 규정은 제229조 제2항의 규정에 의하여 회사를 계속하는 경우에 준용한다.

제243조(조직변경의 등기) 합명회사를 합자회사로 변경한 때에는 본점의 소재지에서 2주일 내에 합명회사의 해산등기, 합자회사의 설립등기를 하여야 한다.

제287조의43(조직의 변경) ① 주식회사는 총회에서 총주주의 동의로 결의한 경우에는 그 조직을 변경하여 이 장에 따른 유한책임회사로 할 수 있다.

② 유한책임회사는 총사원의 동의에 의하여 주식회사로 변경할 수 있다.

제287조의44(준용규정) 유한책임회사의 조직의 변경에 관하여는 제232조 및 제604조부터 제607조까지의 규정을 준용한다.

제459조(자본준비금) ① 회사는 자본거래에서 발생한 잉여금을 대통령령으로 정하는 바에 따라 자본준비금으로 적립하여야 한다.

② 합병이나 제530조의2에 따른 분할 또는 분할합병의 경우 소멸 또는 분할되는 회사의 이익준비금이나 그 밖의 법정준비금은 합병ㆍ분할ㆍ분할합병 후 존속되거나 새로 설립되는 회사가 승계할 수 있다.

제461조(준비금의 자본금 전입) ① 회사는 이사회의 결의에 의하여 준비금의 전부 또는 일부를 자본금에 전입할 수 있다. 그러나 정관으로 주주총회에서 결정하기로 정한 경우에는 그러하지 아니하다.

② 제1항의 경우에는 주주에 대하여 그가 가진 주식의 수에 따라 주식을 발행하여야 한다. 이 경우 1주에 미달하는 단수에 대하여는 제443조 제1항의 규정을 준용한다.

③ 제1항의 이사회의 결의가 있은 때에는 회사는 일정한 날을 정하여 그 날에 주주명부에 기재된 주주가 제2항의 신주의 주주가 된다는 뜻을 그 날의 2주간전에 공고하여야 한다. 그러나 그 날이 제354조 제1항의 기간 중인 때에는 그 기간의 초일의 2주간전에 이를 공고하여야 한다.

④ 제1항 단서의 경우에 주주는 주주총회의 결의가 있은 때로부터 제2항의 신주의 주주가 된다.

⑤ 제3항 또는 제4항의 규정에 의하여 신주의 주주가 된 때에는 이사는 지체없이 신주를 받은 주주와 주주명부에 기재된 질권자에 대하여 그 주주가 받은 주식의 종류와 수를 통지하여야 한다.

제543조(정관의 작성, 절대적 기재사항) ① 유한회사를 설립함에는 사원이 정관을 작성하여야 한다. ② 정관에는 다음의 사항을 기재하고 각 사원이 기명날인 또는 서명하여야 한다.

1. 제179조 제1호 내지 제3호에 정한 사항

2. 자본금의 총액

3. 출자1좌의 금액

4. 각 사원의 출자좌수

5. 본점의 소재지

③ 제292조의 규정은 유한회사에 준용한다.

제546조(출자 1좌의 금액의 제한) 출자 1좌의 금액은 100원 이상으로 균일하게 하여야 한다.

제604조(주식회사의 유한회사에의 조직변경) ① 주식회사는 총주주의 일치에 의한 총회의 결의로 그 조직을 변경하여 이를 유한회사로 할 수 있다. 그러나 사채의 상환을 완료하지 아니한 경우에는 그러하지 아니하다.

② 전항의 조직변경의 경우에는 회사에 현존하는 순재산액보다 많은 금액을 자본금의 총액으로 하지 못한다.

③ 제1항의 결의에 있어서는 정관 기타 조직변경에 필요한 사항을 정하여야 한다.

④ 제601조의 규정은 제1항의 조직변경의 경우에 준용한다.

제605조(이사, 주주의 순재산액전보책임) ① 전조의 조직변경의 경우에 회사에 현존하는 순재산액이 자본금의 총액에 부족하는 때에는 전조 제1항의 결의당시의 이사와 주주는 회사에 대하여 연대하여 그 부족액을 지급할 책임이 있다.

② 제550조 제2항과 제551조 제2항, 제3항의 규정은 전항의 경우에 준용한다.

제606조(조직변경의 등기) 주식회사가 제604조에 따라 그 조직을 변경한 때에는 본점의 소재지에서 2주일 내에 주식회사의 해산등기, 유한회사의 설립등기를 하여야 한다.

제607조(유한회사의 주식회사로의 조직변경) ① 유한회사는 총사원의 일치에 의한 총회의 결의로 주식회사로 조직을 변경할 수 있다. 다만, 회사는 그 결의를 정관으로 정하는 바에 따라 제585조의 사원총회의 결의로 할 수 있다.

② 제1항에 따라 조직을 변경할 때 발행하는 주식의 발행가액의 총액은 회사에 현존하는 순재산액을 초과하지 못한다.

③ 제1항의 조직변경은 법원의 인가를 받지 아니하면 효력이 없다.

④ 제1항에 따라 조직을 변경하는 경우 회사에 현존하는 순재산액이 조직변경으로 발행하는 주식의 발행가액 총액에 부족할 때에는 제1항의 결의 당시의 이사, 감사 및 사원은 연대하여 회사에 그 부족액을 지급할 책임이 있다. 이 경우에 제550조 제2항 및 제551조 제2항ㆍ제3항을 준용한다.

⑤ 제1항에 따라 조직을 변경하는 경우 제340조 제3항, 제601조 제1항, 제604조 제3항 및 제606조를 준용한다.