1. 피고가 원고에 대하여 한 별지 1 기재 양도소득세 부과처분을 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다.

주문과 같다.

1. 처분의 경위

가. ㅇㅇㅇㅇ도시 환지공동주택조합(이하 ‘이 사건 조합’이라 한다)은 인X XX XXX XXXX-X 토지 (이하 ‘이 사건 토지’라 한다)의 공유자들이 위 토지 위에 공동주택을 건설하고 이를 제3자에게 분양하는 사업(이하 ‘이 사건 사업’이라 한다)을 하여 그 수익금을 배분하는 것을 목적으로 하는 단체이고, 원고는 이 사건 조합의 조합원이다.

나. 피고는 20XX. X. XX. 원고에게 ‘원고가 20XX. X. XX. 원고 소유 이 사건 토지 지분을 이 사건 조합에 양도하였음에도 이에 대한 양도소득세를 신고ㆍ납부하지 않았다’는 이유로 20XX년 귀속 양도소득세 및 가산세(일반무신고가산세 및 납부불성실가산세)를 부과하겠다는 세무조사결과를 통지하고, 같은 날 원고에 대하여 한 별지 1기재와 같이 양도소득세 및 가산세 합계 X원을 부과하는 처분을 하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 19, 20, 32호증의 각 기재, 변론 전체의 취지



2, 관계 법령

아래 3. 가. 1) 관련법령 및 별지 2 기재와 같다.



3. 이 사건 처분의 위법 여부

가. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 ① 원고가 이 사건 조합에 원고 소유 이 사건 토지 지분을 양도한 시기가 20XX년 귀속연도이므로 20XX. X. XX. 이루어진 이 사건 처분이 부과제척기간(7년)을 도과한 것으로 위법한지 여부, ② 이 사건 처분이 원고에게 국세기본법에서 정한 과세예고통지 및 과세전적부심사 없이 이루어진 절차상 중대한 하자가 있어 위법한 것인지 여부이다.

나. 부과제척기간의 도과의 위법 여부

1) 관련법령



2) 당사자 주장의 요지

가) 원고

원고는 이 사건 조합에 이 사건 토지 지분을 현물출자함으로써 사업시행에 따른 수익 배분을 받을 수 있는 사원의 지위를 취득한 것으로, 이는 소득세법상 양도소득세 과세원인인 ‘양도’에 해당한다. 따라서 원고가 이 사건 조합에 이 사건 토지 지분을 양도한 시기는 이 사건 토지 지분에 관한 환지처분이 있던 20XX. X. XX. 또는 늦어도 이 사건 조합의 제2차 총회에서 현물출자 결의를 한 20XX. X. X. 라 할 것이므로, 그 부과제척기간(7년)은 늦어도 20XX. X. XX. 만료되었는데, 이 사건 처분은 부과제척기간을 도과한 20XX. X. XX. 이루어졌으므로 위법하다.

나) 피고

이 사건 조합의 실질은 비법인사단이고, 비법인사단의 구성원들은 총유재산에 대한 지분권이 인정되지 않으므로, ‘사원으로서의 지위’는 이 사건 토지 지분 양도에 대한 대가로 볼 수 없고, 원고가 이 사건 조합에 이 사건 토지 지분을 양도함으로써 얻는 대가는 실제 이 사건 사업의 시행에 따라 지급받는 수익금이다. 따라서 이 사건 토지 지분의 양도일은 소득세법 제98조에 따른 원칙적 양도 시기인 대금청산일, 즉 수익금을 지급받는 날이라 할 것이지만, 그 전에 이 사건 토지 지분에 대한 신탁등기가 경료되었으므로 대금청산일에 앞서 등기가 이루어진 경우에 해당하여 소득세법 제98조, 같은 법 시행령 제162조 제1항 제2호에 따라 신탁등기가 경료된 20XX. X. XX. 양도가 있었다고 보아야 한다. 따라서 이 사건 처분일 현재 부과제척기간 7년이 도과하였다고 볼 수 없다.



2) 인정사실

앞서 든 증거, 갑 제1 내지 제17호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면 다음과 같은 사실이 인정된다.

가) 이 사건 사업 시행 경과 및 이 사건 조합의 설립 경위

(1) 재정경제부는 20XX. X. XX. 인X XX(XX) 등 일원에 대한 개발사업을 추진하고자 해당 일대를 인XXXXXXX으로 지정하고, 20XX. XX. X. 인XXXXXXXXXX와 한XXXXX의 인XXXXXXX XXXX 개발사업 실시계획을 승인하였다.

(2) 한XXXXX는 20XX. XX. XX. 위 개발사업에 편입된 토지의 소유자들에게 수용방식 또는 환지방식의 보상을 시행할 예정이라고 공지하였고, 환지계획이 인가됨에 따라 20XX. X. XX. 영XXXXX 환지예정지 지정을 예고하였다.

(3) 이 사건 조합은 20XX. XX. XX. 영XXXXX X, X, X 구역의 환지처분대상자를 조합원으로 하여 창립총회를 개최하여 설립되었고, 창립총회에서 이 사건 조합의 정관을 승인하는 결의를 체결하였다. 위 정관에서는 조합원이 소유한 토지를 이 사건 조합의 사업목적에 따라 공여하고, 이 사건 조합은 건설산업기본법에 의한 건설업 등록을 한 자와 공동으로 위 구역에 공동주택을 건설하여 제3자에게 분양하는 개발사업을 시행하며, 조합원들에게 출자한 비율에 따라 수익을 배분하기로 정하였다.

(4) 한XXXXXXX는 도시개발법 등 관련법령에 따라 환지방식의 보상을 받을 토지 소유자들에게 공동주택용지를 공유로 하여 환지를 지정하고 20XX. X. XX. 영XXXXX X구역의 환지처분 대상자 중 공동주택 건설에 동의하는 사람은 X구역으로, 동의하지 않는 사람은 X구역, X구역으로 구분하도록 하는 최종 환지처분 공고를 하였다. 이에 따라 이 사건 조합의 사업대상 부지는 영XXXXX X구역(이 사건 토지)으로, 이 사건 조합의 조합원의 자격은 이 사건 토지의 공유자로 확정되었고, 각 조합원별 이 사건 토지 지분도 확정되었다.

나) 이 사건 조합의 20XX. X. X. 자 제2차 총회 개최 및 결의

(1) 이 사건 조합은 20XX. X. X. 아래와 같은 안건을 상정하는 제2차 총회(이하 ‘2차 총회’라 한다)를 개최하였다. 위 2차 총회자료에서 총회 상정안건에 대하여 안내하고 있는 내용 중 이 사건 처분과 관련된 주요 내용은 아래와 같다.



(2) 2차 총회의 제1호 안건 결의에 따라 개정된 이 사건 조합의 정관은 환지처분공고를 반영하여 이 사건 토지만을 사업시행구역으로 정하고, 이 사건 사업의 시행방법을 신탁개발 방식으로 정하며, 조합원은 조합 또는 선정된 부동산신탁회사에 신탁법에 의한 신탁등기를 이행할 의무가 있다는 등의 내용을 정하고 있다. 위 정관의 주요 내용은 아래와 같다.



(3) 또한 2차 총회의 제2호 안건 결의에 따라 이 사건 조합의 조합원들에게 이 사건 조합에 아래와 같은 ‘사업결의 및 신탁결의서’(이하 ‘이 사건 신탁결의서’라 한다)를 제출하도록 하였고, 원고 역시 이 사건 조합에 이 사건 신탁결의서를 제출하였다.





다) 신탁계약의 체결 및 신탁등기의 경료 등

(1) 이 사건 조합은 20XX. X. XX. 신탁사인 주식회사 XXXX신탁(이하  "XXXX신탁‘이라 하고, 이하 법인명에서 ’주식회사‘ 기재는 생략한다), 시공사 XXXX, 시행업무대행사 XXXXXX와 이 사건 사업 시행을 위한 사업협약을 체결하였다. XXXX신탁은 20XX. XX. XX. 인XXXXXXXXXXX에 이 사건 사업 시행을 위한 주택건설사업계획 승인신청서 및 토지사용승낙서를 제출하였고, 20XX. XX. XX. 인XXXXXXXXXXX으로부터 위 주택건설사업계획을 승인받았다.

(2) 한편 이 사건 조합은 20XX. XX. XX. 제3차 총회에서 시공사의 선정, 환지드기 및 신탁등기 실행의 건(환지 촉탁등기, 이 사건 조합 명의로의 신탁등기, 신탁사 명의로의 신탁등기를 같은 날 경료하였다는 내용) 등을 결의하였다.

(3) 그런데 신탁사인 XXXX신탁이 이 사건 사업에 대한 투자심의를 보류하고 20XX. X. 경 재심의 후 결정하겠다고 통보하자, 이 사건 조합은 20XX. X. XX. 임시총회를 개최하여 신탁사를 XXXX신탁으로 변경하고, 담보신탁을 통한 경비조달 등을 결의하였고, 위 결의에 따라 이 사건 조합은 20XX.X. XX. XXXX신탁과 신탁계약을 체결하였다.

(4) 이후 한XXXXXXX의 환지촉탁에 따라 20XX. X. XX. dl 사건 조합의 조합원들이 도시개발사업에 따른 환지처분으로 인하여 종전 토지 대신에 이 사건 토지의 공유 지분을 취득하는 것으로 하는 소유권 변경등기가 이루어졌고, 같은 날 그 지분에 관하여 이 사건 조합을 수탁자로 하는 신탁을 원인으로 하는 소유권이전등기, XXXX신탁을 수탁자로 하는 신탁을 원인으로 하는 소유권이전등기(이하 이 사건 조합을 수탁자로 하는 신탁등기와 XXXX신탁을 수탁자로 하는 신탁등기를 통틀어 ’이 사건 신탁등기‘라 한다)가 이루어졌다.

라) 이 사건 사업의 완료

XXXX신탁에 의하여 이 사건 사업이 진행되어 20XX. X. XX. 이 사건 토지 위에 공동주택이 준공되었고, 이 사건 조합은 일반분양에 따른 분양수익금을 20XX. X. 경부터 2023년경가지 각 조합원들의 지분비율대로 정산하여 지급하였다.



3) 구체적인 판단

가) 소득세법은 ’양도‘란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다고 정함으로써(제88조 제1호), 양도인이 자산의 유상 이전으로 양도소득을 얻는 경우에 그 자산의 이전에 관하여 등기 또는 등록 절차를 마쳤는지 여부를 불문하고 양도소득에 관하여 납세의무를 진다는 점을 명시하고 있다.

한편 조합에 출자된 자산은 출자자의 개인재산과 구별되는 별개의 조합재산을 이루어 조합원의 합유로 되고 출자자는 그 출자의 대가로 조합원의 지위를 취득하는 것이므로, 조합에 대한 자산의 현물출자는 자산의 유상이전으로서 양도소득세의 과세원인인 양도에 해당하고, 그 양도시기는 조합에 현물출자를 이행한 때(대법원 1985. 11. 12. 선고 85누339 판결, 대법원 2002. 4. 23. 선고 2000두5852 판결 참조)라는 것이 확립된 판례이다.

나아가 소득세법 제88조 제1항에서는 ’법인에 대한 현물출자‘로 인하여 그 자산이 사실상 유상으로 이전되는 경우를 양도소득세 과세원인이 되는 양도라고 명시적으로 규정하고 있고, 위와 같은 소득세법의 규정 및 민법상 조합에 대한 현물출자도 양도소득세 과세원인이 되는 양도시기는 그 출자의 대가로 조합원의 지위를 취득하게 되는 조합에 현물출자를 이행한 대인 점 등을 종합하면, 비법인사단의 경우에도 그 사원이 자산을 비법인사단에 현물출자하면서 그 구성원으로서 구체적인 사업의 수익권을 배분받을 권리 등 사원으로서의 지위를 취득하였다면 그 현물출자를 이행한 때를 자산의 양도시기로 봄이 타당하다.

나) 위와 같은 법리에 비추어 앞서 인정한 사실과 앞서 든 증거 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 원고가 이 사건 조합이 이 사건 토지 지분을 양도한 시기는 2차 총회에서 현물출자 결의를 한 20XX. X. XX. 로 20XX년 과세기간중이라고 봄이 타당하다. 따라서 이 사건 처분이 이루어진 20XX. X. XX. 에는 부과제척기간 7년이 도과하였음이 역수상 명백하므로 나머지 점에 관하여 살필 필요 없이 이 사건 처분은 위법하다.



(1) 앞서 인정한 사실에 의하면, 이 사건 토지에 관한 20XX. X. XX. 환지처분 및 20XX. X. X. 2차 총회 결의를 통해 이 사건 조합은 이 사건 토지를 사업시행구역으로 정하면서, 이 사건 사업을 신탁 방식으로 시행하고 사업시행에 따른 수익금을 조합원들에게 출자 비율에 따라 배분한다는 점, 이 사건 조합의 조합원은 그 소유로 되어 있는 이 사건 토지 지분에 대하여 이 사건 조합 또는 선정된 부동산신탁회사에 신탁등기를 이행할 의무가 있다는 점 등을 결의하였다. 또한 위 2차 총회 결의에 따라 원고를 비롯한 조합원들은 ’이 사건 사업을 신탁 개발방식으로 진행하기 위하여 이 사건 조합을 위탁자로, 부동산 신탁회사를 수탁자로 하는 신탁계약을 체결함에 동의한다‘는 취지의 이 사건 신탁계약서를 제출하였는바, 이는 곧 이 사건 사업 시행을 위하여 자신의 이 사건 토지 지분을 이 사건 조합에 출자하고, 이 사건 조합이 이를 부동산 신탁회사에 신탁함을 동의한 것이다. 따라서 위 2차 총회 결의와 이 사건 신탁결의서의 제출로 원고의 이 사건 토지 지분에 대한 소유권은 그 등기 여부와 상관없이 사실상 원고로부터 이 사건 조합에 이전되었다고 봄이 타당하다. 즉, 이와 같이 2차 총회 결의를 통하여 원고를 포함한 이 사건 조합의 조합원들 사이에 현물출자하는 재산의 종류와 수량, 가격 및 대가로 부여받을 권리가 특정되고, 원고의 이 사건 토지에 대한 소유권이 사실상 이 사건 조합에 이전된 이상, 위 결의 당시를 자산의 양도시기인 현물출자가 이루어진 때로 봄이 상당하다. 비록 2차 총회 결의에 신탁사가 변경되고 이 사건 신탁등기가 이루어지기는 하였으나, 이러한 사정만으로 이 사건 신탁등기가 이루어진 때를 자산의 양도시기로 볼 수는 없다.

(2) 피고는 조합에 대한 현물출자의 경우 그 대가로 ’조합원의 지위‘를 취득하므로 이는 자산의 유상이전이라고 볼 수 있지만, 비법인사단의 경우 그 소유형태는 총유이고, 구성원 개인의 공유재산에 대한 지분권이 인정되지 않으므로, 비법인사단에 현물출자를 하여 ’사원의 지위‘를 취득한다고 하여 아무런 소득이 발생하는 것이 아니어서 이를 자산의 유상이전이라고 볼 수 없다고 주장한다.

민법상의 조합과 비법인사단은 일반적으로 그 단체성의 강약을 기준으로 구분되는 것으로, 조합은 어느 정도 단체성에서 오는 제약을 받기는 하나 조합원의 개인성이 강하게 드러나는 인적 결합체인 데 비하여, 비법인사단은 조합원의 개인성과는 별개로 권리의무의 주체가 될 수 있는 독자적 존재로서의 단체적 조직을 가진다는 점에서 차이가 있기는 하다. 그러나 조합에 대한 현물출자를 하는 경우 ’조합원의 지위‘를 얻는 것과 마찬가지로, 비법인사단에 대한 현물출자를 하는 경우 관계법령, 정관 등의 정함에 따라 사업수행에 따른 수익을 배분받을 수 있는 권리 등을 포함하는 ’사원의 지위‘를 얻을 수 있는 바, 비법인사단에 대한 현물출자 역시 자산의 유상이전으로서 양도소득세의 과세원인인 양도에 해당한다고 보지 않을 수 없다. 2차 총회에서 결의된 이 사건 조합의 정관을 보더라도 사업시행의 방법에 관하여 정하면서 ’공동주택 및 부대복리시설을 건설, 일반에게 분양하여 조합원에게 출자된 비율에 따라 수익을 배분한다‘고 정하고 있는바(정관 제5조 제1항), 원고는 이 사건 조합의 조합원으로써 이 사건 조합에 자신의 이 사건 토지 지분을 현물출자함으로써 위와 같이 사업시행에 따른 수익을 배분받을 수 잇는 지위를 얻게 된 것으로, 이는 자산의 유상이전에 해당한다. 따라서 조합과 비법인사단이 그 단체성의 강약에 차이가 난다는 이유로 조합에 대한 현물출자와 비법인사단에 대한 현물출자가 소득세법상 ’양도‘에 해당하는 지 여부를 달리 판단하여야 한다고 볼 근거가 없다(단체성이 더 강한 법인에 대한 출자의 경우 주식 또는 출자지분의 취득이 유상의 대가로 인정되어 소득세법상 양도가 있었다고 볼 것이라는 점, 부과제척기간은 납세의무자와 과세관청의 법률관계에 중대한 영향을 미치므로 그 기산일은 일률적으로 정하여야 할 필요성이 크다는 점 등을 고려하면 더욱 그러하다).

(3) 피고는 또한 조합의 경우 공동사업자, 약정한 손익분배비율 등을 포함하여 사업자등록을 하여야 하므로 과세관청은 조합원이 조합에 재산을 출자하였으나 이에 대한 양도소득세를 신고하지 않았다면 이를 확인하여 별도의 과세처분을 하는 등의 조치를 취할 수 있는 반면, 비법인사단의 경우 조합원의 재산 출연 사실을 알 수 있는 방법이 전혀 없으므로, 내부 의사결정에 불과한 현물출자 결의일을 양도일로 보는 경우 양도시기를 인지하지 못하여 막대한 세수일실의 우려가 크다는 과세 실무상의 난점을 들고 있다.

그러나 주택건설사업, 재건축사업 등을 목적으로 결성된 단체가 민법상 조합에 해당하는지, 아니면 비법인사단에 해당하는지에 관하여는 빈번히 다툼의 대상이 되고 있고, 이는 ’민법상 조합의 명칭을 가지고 있는 단체라 하더라도 고유의 목적을 가지고 사단적 성격을 가지는 규약을 만들어 이에 근거하여 의사결정기관 및 집행기관인 대표자를 두는 등의 조직을 갖추고 있고, 기관의 의결이나 업무집행방법이 다수결의 원칙에 의하여 행해지며, 조합원의 가입, 탈퇴 등으로 인한 변경에 관계없이 단체 그 자체가 존속되고, 그 조직에 의하여 대표의 방법, 총회나 이사회 등의 운영, 자본의 구성, 재산의 관리 기타 단체로서의 주요사항이 확정되어 있는 경우에는 비법인사단으로서의 실체를 가진다(대법원 1992. 7. 10. 선고 92다2431 판결 참조)는 법리에 따라 여러 사정들을 종합하여 판단되고 있다. 따라서 ‘조합’에 대한 현물출자인지, ‘비법인사단’에 대한 현물출자인지를 판단하는 것은 과세관청이 그 과세 단계에서 판단하기 어려운 문제로서, 피고 주장과 같이 현물출자의 상대방이 조합인지 비법인사단인지에 따라 소득세법상 양도가 있었는지 여부를 달리 판단하여야 한다고 한다면, 이는 오히려 실무상 혼란과 부담을 초래할 가능성이 높다.

(4) 한편, 피고는 과세대상 소득이 발생하였다고 하기 위하여는 소득이 현실적으로 실현되었을 까지는 필요 없지만 소득이 발생할 권리가 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙되어야 하는데(대법워 2011. 10. 13. 선고 2009두22270 판결 참조), 20XX. X. X. 2차 총회 결의에서는 ‘부동산 신탁회사를 통한 신탁 개발’이라는 추상적인 개발 방향만을 밝히고 있을 뿐, 조합원의 개별적 출자내용 및 그 대가의 지급방법 등에 대하여 구체적으로 정한 바가 없는 점, 위와 같은 결의만으로는 사업이 좌초될 가능성이 여전히 존재하였고 이후 실제로 신탁사가 변경되는 등 사업의 구체적 내용가지 변경되엇던 점 등에 비추어 볼 때 20XX. X. X. 자 2차 총회에서 현물출자 결의가 있었다고 볼 수도 없어 소득이 발생할 권리가 그 실현의 가능성에 있어 성숙, 확정되었다고 보기 어렵다고 주장한다.

그러나 앞서 본 바와 같이 2차 총회에서 이루어진 정관 변경 및 이 사건 신탁결의서의 제출로써 20XX. X. X. 당시 이 사건 사업시행의 범위 및 방식, 조합원의 범위, 조합원이 각 현물출자하는 재산의 종류 및 수량, 현물출자의 대가로 사업시행의 수익을 배분받을 것이라는 점, 이 사건 조합이 정한 바에 따라 이 사건 토지 지분을 신탁등기하여야 한다는 점 등이 확정되었다. 이 사건 조합 정관에서 정한 바에 따라 조합원은 조합이 정한 기간 내에 조합 또는 선정된 부동산신탁회사에 신탁등기를 하여야 하고, 기간 내에 신탁등기를 이행하지 않으면 조합은 신탁등기 이행의 소를 제기할 수 있다. 이처럼 원고를 비롯한 조합원들은 2차 총회 결의를 통해 자신의 이 사건 토지 지분을 이 사건 조합에 출자하여 더 이상 각자 소유한 자신의 이 사건 토지 지분을 이 사건 조합의 사업 시행 외 목적으로는 사용할 수 없게 됨으로써 그 소유권을 사실상 이 사건 조합에 양도하는 대신 이 사건 사업을 통해 얻을 수익금을 배분받을 지위를 얻었다고 보아야 한다.

또한 위 2차 총회 결의에 따라 이 사건 조합은 신탁사 등과 사업협약서를 체결하였고, 20XX. X. XX.자 3차 총회에서 이 사건 토지 지분의 신탁등기 절차 등을 결의하였으며, 이후 신탁사가 변경되기는 하였으나 위와 같은 방식으로 이 사건 토지 지분에 대한 신탁등기가 경료되어 사업이 진행되었다. 따라서 이러한 사정에 비추어 보면, 신탁등기의 경료 여부와 상관없이 20XX년에는 이 사건 조합원으로서의 권리의무가 구체적으로 확정되었고, 소득이 발생할 권리가 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙확정되었다고 인정할 수 있다. 이 사건 사업의 좌초 위험성, 이 사건 사업시행에 따른 수익금액의 미확정 및 미실현의 문제는 2차 총회 결의일 뿐 아니라 피고가 주장하는 양도일인 신탁등기 경료일에도 여전히 남아있는 것으로 이러한 사정을 들어 2차 총회 결의일이 아닌 신탁등기 경료일을 양도일로 보아야 한다는 주장은 받아들이기 어렵다.



다. 소결

따라서 원고의 나머지 주장에 대하여 나아가 판단할 필요 없이 이 사건 처분은 부과제척기간을 도과하여 이루어진 처분으로서 위법하다.

한편, 국세부과의 제척기간이 경과한 후에 이루어진 부과처분은 무효라 할 것이지만(대법원 2019. 8. 30. 선고 2016두62276 판결 참조), 원고는 이 사건 처분의 취소를 구하고 있고, 원고의 취소 청구에는 무효를 선언하는 의미에서 취소를 구하는 취지가 포함되어 있다 할 것이므로 원고의 청구에 따라 이 사건 처분을 취소한다.



4. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.