심판청구를 기각한다.

1. 처분개요



가. 서울지방국세청장(이하  "조사청”이라 한다)은 싱가포르에 소재한 청구법인이 「법인세법」상 내국법인에 해당하는 것으로 보아 2023.6.7. 국내사업자로 직권등록하고 2021∼2022사업연도를 대상으로 2023.6.7.∼2023.7.7. 기간에 법인통합조사를 실시하였다.



나. 처분청은 청구법인이 발행 및 보유한 주요자산인 OOO(이하  "쟁점가상자산”이라 한다)의 유출 물량 28,531,385개에 대하여 매출누락 및 임의처분이 이루어진 것으로 보아 이를 익금산입하여 2024.4.3. 2021사업연도 법인세 OOO원, 2022사업연도 법인세 OOO원 합계 OOO원을 결정ㆍ고지하였다.



다. 청구법인은 이에 불복하여 2024.5.28. 심판청구를 제기하였다.





2. 청구법인 주장 및 처분청 의견



가. 청구법인 주장



(1) 청구법인은 싱가포르 법인으로서 싱가포르 현지에 실질적 관리장소를 두고 있는바, 법인세 납세의무가 없다.



(가) 대법원은  "내국법인과 외국법인을 구분하는 기준의 하나인 "실질적 관리장소’란 법인의 사업수행에 필요한 중요한 관리 및 상업적 결정이 실제로 이루어지는 장소를 뜻하고, 법인의 사업수행에 필요한 중요한 관리 및 상업적 결정이란 법인의 장기적인 경영전략，기본 정책，기업재무와 투자，주요 재산의 관리ㆍ처분，핵심적인 소득창출 활동 등을 결정하고 관리하는 것을 말한다. 이러한 법인의 실질적 관리장소가 어디인지는 이사회 또는 그에 상당하는 의사결정기관의 회의가 통상 개최되는 장소，최고경영자 및 다른 중요 임원들이 통상 업무를 수행하는 장소，고위 관리자의 일상적 관리가 수행되는 장소，회계서류가 일상적으로 기록ㆍ보관되는 장소 등의 제반 사정을 종합적으로 고려하여 구체적 사안에 따라 개별적으로 판단하여야 한다. 다만 법인의 실질적 관리장소는 그 결정ㆍ관리행위의 특성에 비추어 어느 정도의 시간적ㆍ장소적 지속성을 갖출 것이 요구되므로，실질적 관리장소를 외국에 두고 있던 법인이 이미 국외에서 전체적인 사업활동의 기본적인 계획을 수립ㆍ결정하고 국내에서 단기간 그 사업활동의 세부적인 집행행위만을 수행하였다면 종전 실질적 관리장소와 법인 사이의 관련성이 단절된 것으로 보이는 등의 특별한 사정이 없는 한 그 법인이 실질적 관리장소를 국내로 이전하였다고 쉽사리 단정할 것은 아니다.”라고 판시하였다(대법원 2016.1.14. 선고 2014두8896 판결).



(나) 따라서 「법인세법」상 내국법인의 요건으로서 ‘실질적 관리장소’는 법인의 업무수행에 필요한 중요한 관리와 상업적 의사결정이 이루어지는 장소를 말하는 것으로서, ① 이사회나 이와 동일한 조직의 모임이 통상적으로 개최되는 장소, ② 최고경영자 및 기타임원이 통상적으로 활동을 수행하는 장소, ③ 법인의 고위수준의 일상적 관리가 수행되는 장소, ④ 당해 법인이 외국에 설립된 경위와 조세회피의도 등 설립목적, ⑤ 사업활동이 실제로 수행되는 장소, ⑥ 회계기록이 보관되는 장소 등을 고려하여 그 실질에 따라 종합적으로 판단하여야 하고, 법인의 일부 업무가 국내에서 이루어졌다고 하더라도 국외의 실질적 관리장소와의 관련성이 단절된 경우가 아닌 이상 질적 관리장소가 국내로 이전된 것으로 볼 수 없다(대법원 2016.2.18. 선고 2014도3411 판결, 서울고등법원 2014.2.21. 선고 2013노874 판결 등 참조).



(다) 조사청은 청구법인이 국내에 사무소를 두고 쟁점가상자산을 국내거래소에 상장하는 등 일부 사업활동을 국내에서 수행한 사실을 근거로 실질적 관리장소를 국내로 판단한 것으로 보이나,



청구법인은 싱가포르에서 설립ㆍ등기된 싱가포르 법인으로서, 싱가포르 현지에서 OOO프로젝트의 핵심이 되는 쟁점가상자산을 발행하였을 뿐만 아니라, 설립 당시부터 법인의 주요 의사결정이 국외에서 이루어졌고, 회계장부 등 핵심서류를 싱가포르 현지에서 보관하고 있으며 싱가포르의 법령에 따라 회계처리 및 세무신고를 이행하고 있는바, 청구법인은 실질적 관리장소를 싱가포르에 둔 「법인세법」상 외국법인에 해당한다.



(라) 청구법인은 OOO에 소재하는 법인으로서, 2020.8.25. OOO를 인수하는 방식으로 설립되었다.



(마) 또한 청구법인은 싱가포르 법령에 따라 매년 재무제표를 싱가포르 과세당국에 제출하였고, 회계장부 등 주요서류 또한 싱가포르 본사에서 관리ㆍ보관하고 있다.



(2) 청구법인은 쟁점가상자산의 발행을 목적으로 싱가포르에 법인을 설립한 것으로 조세회피목적과 관련이 없다.



(가) 헌법재판소는 외국법인의 ‘실질적 관리장소’가 국내에 있음을 이유로 국내 과세권이 행사되는 것은(형식상 외국에 본점 또는 주사무소를 둔 것에) ‘조세회피목적’이 있는 경우로 제한되는 것으로 보고 있는데, 청구법인은 국내에서 가상자산 발행이 법령상 금지되어 있기 때문에 싱가포르에 설립한 것일 뿐 조세회피목적을 갖고 있었던 것이 아니다.



(나) 한국 정부는 2017년부터 가상자산을 매개로 한 사기피해를 방지하고자 신규 가상자산의 발행, 즉 ICO(Initial Coin Offering)를 금지하고 있고, 현재까지도 가상자산의 발행을 금지하는 정책이 유지되고 있고, 이에 따라 가상자산 프로젝트를 진행하는 다수의 법인들이 해외에서 가상자산을 발행하는 ICO 절차를 진행하고 국내거래소를 통해 기발행된 가상자산을 유통하는 방식으로 프로젝트를 진행하고 있는데,



청구법인 또한 OOO 프로젝트의 수행을 위해 가상자산 발행이 가능한 싱가포르에 법인을 설립하고 쟁점가상자산의 발행절차를 진행하였던 것인바, 국내에서 재산을 은닉하거나 조세를 회피할 목적으로 국외에 법인을 설립한 것이 아니다.



(다) 따라서 청구법인은 조세회피목적 없이 외국에 본점을 두고 그곳에서 실질적으로 중요한 관리 및 상업적 결정이 이루어진 경우로서, 일부 관리활동이 국내에서 수행된 사실이 인정된다고 하더라도 「법인세법」상 내국법인에 해당하는 것으로 볼 수 없다.



(라) 청구법인을 싱가포르에 설립한 것은 국내에서 가상자산의 발행이 금지되어 있었기 때문이고 조세를 회피하거나 재산을 은닉할 목적에서 비롯된 것이 결코 아니다.



(3) 청구법인이 「법인세법」상 내국법인에 해당한다고 하더라도, 소득금액 계산을 위한 장부 및 증명서류가 없는 경우로서 과세표준 및 세액을 추계결정하여야 한다.



(가) 대법원은 추계과세는 수입금액이나 과세표준의 근거가 되는 납세자의 장부나 증빙서류 등이 없거나 그 내용이 미비 또는 허위이어서 근거과세의 방법으로 사용할 수 없는 경우에 인정되는 것으로 실지조사를 한 연후에 그렇게 하더라도 그 과세표준과 세액을 결정할 수 없고 그 조사결과 제반 증빙서류의 내용이 명백히 허위라고 판명된 경우 추계조사 방법으로 그 수입금액이나 과세표준을 결정할 수 있는 것이라 판시하고 있다(대법원 1995.1.12. 선고 94누10337 판결).



(나) 청구법인은 세무조사 과정에서 조사청의 자료제공 요청에 성실히 임하였으나, 압수수색 등으로 일부 서류 등이 제대로 보관되어 있지 않은 부분이 있어 조사청에 충분한 소명을 할 수 없었을 뿐만 아니라, 조사청은 청구법인이 제출한 자료에 대해서도 그 신빙성을 의심하며 소명내용을 인정하지 않았는데,



결과적으로 조사청은 청구법인의 법인세와 관련하여 과세표준 및 세액을 산정하기 위하여 충분한 자료를 확보하지 못하였고, 이는 「법인세법 시행령」 제104조 제1항 제1호에서 규정하고 있는 추계사유로서  "소득금액을 계산할 때 필요한 장부 또는 증명서류가 없거나 중요한 부분이 미비 또는 허위인 경우”에 해당한다.



(다) 따라서 조사청이 주장하는 바와 같이, 청구법인이 제출하는 자료에 신빙성이 없고 소득계산을 위한 주요자료가 미비한 경우라면, 「법인세법」 제66조 제3항에 따른 추계과세를 적용하여야 하고, 구체적인 추계방식으로서 「법인세법 시행령」 제104조 제2항 제1호의 기준경비율법에 따라 사업수익금액에서 매입비용 등 주요경비와 사업수익금액에 업종별 기준경비율을 곱한 금액을 비용으로 차감한 금액을 소득금액으로 산정하여야 하고,



구체적으로 가상자산 관련 서비스업에 적용되는 기준경비율은 25.3%(업종코드729000) 혹은 29.8%(업종코드724002)로서 조사청에서 부인한 손금 중 적어도 25%가량은 소득금액에서 제외됨이 상당한바(2020년 경비율 고시 제3조), 이 사건 처분 중 이에 상응하는 부분은 위법하여 취소되어야 한다.



(4) 청구법인이 법인세를 신고하지 못한 데에 정당한 사유가 존재하므로 무신고가산세 등 가산세는 부과될 수 없다.



(가) 대법원은 가산세가 면제되는 ‘정당한 사유’의 구체적 의미에 관하여,  "단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법해석상 의의(疑意)로 인한 견해의 대립이 있는 등으로 인해 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시 할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유”를 의미하는 것이라 판시하고 있다(대법원 1995.11.14. 선고 95누10181 판결 등).



(나) 앞서 살펴본 바와 같이 청구법인은 싱가포르에서 법인을 설립하여 현지 법령에 따라 쟁점가상자산을 발행하는 등 OOO프로젝트를 위한 핵심업무를 국외에서 진행하였고 법인의 주요한 의사결정뿐만 아니라 회계자료 등 청구법인의 주요서류 또한 싱가포르 주사무소에 보관되어 있는데,



본점 또는 주사무소의 소재에도 불구하고 과세관청에 의해 ‘실질적 관리장소’가 국내에 있는 것을 전제로 국내사업자로 직권등록되어 구체적인 부과처분이 이루어지기 전까지는, 청구법인 스스로 국내 세법상 신고ㆍ납부의무를 부담한다는 사실을 인식하는 것은 현실적으로 불가능하였다.



(다) 따라서 설령 청구법인에 법인세를 부과할 수 있다고 하더라도 청구법인이 법인세를 신고ㆍ납부의무를 불이행한 데에는 ‘정당한 사유’가 존재하는바 이 사건 처분 중 적어도 가산세 부분은 취소되어야 한다.



나. 처분청 의견



(1) 청구법인은 싱가포르에 인적ㆍ물적 설비가 없으며, 실질적 관리장소가 존재하지 않고, 국내에 사업의 실질적 관리장소를 두고 있으므로 「법인세법」상 내국법인에 해당한다.



(가) 청구법인은 싱가포르에 소재한 법인으로 싱가포르에서 설립ㆍ등기되었으니 「법인세법」상 내국법인이 아니라 외국법인에 해당한다고 주장하나, 청구법인의 사업장 소재지는 싱가포르의 현지대행업체인 OOO의 사업장 소재지이며 싱가포르 현지에서 근무하는 직원도 전혀 없다.



(나) 주식회사 a 기획팀에 근무했었던 직원 b의 진술내용과 같이 청구법인의 싱가포르 등기변경 등 현지대행업무는 모두 특수관계법인인 내국법인 주식회사 a 및 OOO직원이 현지대행업체를 통해 수행하였고,



또한 청구법인의 법인등기변경, 결산보고 등의 업무는 내국법인인 특수관계법인 주식회사 a 및 OOO의 직원에 의해 현지 대행업체인 OOO를 통해 이루어지고 있으며, 청구법인은 은행계좌가 없어 대행업체수수료에 대한 대금지급이 불가능하므로 내국법인 주식회사 a가 청구법인을 대신하여 대행수수료를 지급하고 있다.



(2) 주요 의사결정기관인 이사회가 국내에서 개최되는 등 청구법인의 주요한 의사결정은 국내에서 이루어졌다.



(가) ‘실질적 관리장소’에 대해 대법원은  "법인의 실질적 장소가 어디인지는 이사회 또는 그에 상당하는 의사결정기관의 회의가 통상 개최되는 장소, 최고경영자 및 다른 중요 임원들이 통상 업무를 수행하는 장소, 회계서류가 일상적으로 기록ㆍ 보관되는 장소 등의 제반사정을 종합적으로 고려하여 구체적 사안에 따라 개별적으로 판단하여야 한다”(대법원 2016.1.14. 선고 2014두8896 판결)고 판시하고 있다.



(나) 위와 같은 법리에 따라 청구법인이 실질적 관리장소를 국내에 두고 있는지 구체적으로 살펴보면, 청구법인의 최고 의사결정자인 대표이사 및 이사회 구성원이 모두 국내에 주로 거주한 점, 청구법인의 주요 의사결정기관인 이사회 또한 국내에서 개최된 점, 청구법인의 계약ㆍ마케팅 등 중요한 사업활동이 국내에서 이루어진 점, 주요 자산인 쟁점가상자산의 관리가 내국법인에 의해 국내에서 이루어진 점 등 청구법인은 실질적 관리장소를 국내에 둔 내국법인에 해당한다.



(다) 청구법인의 최고의사결정자인 대표이사 및 이사회 구성원이 모두 국내에 거주한다.



1) 청구법인의 법인등기를 보면 청구법인의 대표이사는 c에서 d으로 변경되었으며, c와 d은 모두 주식회사 a와 OOO의 임직원으로 국내에 거주하고 있다.



2) 또한 청구법인의 이사회 구성원은 e, d, f, 현지지명이사*(nominee director) 4인으로 구성되어 있으며, 현지지명이사를 제외한 내국인 3인은 OOO의 임직원으로 2020년∼2022년 국내에 거주하고 있었다.



(라) 청구법인의 주요 의사결정기관인 이사회가 국내에서 이루어지고 있다.



1) 청구법인은 쟁점가상자산의 발행 및 OOO생태계 활성화를 위한 쟁점가상자산의 활용, 쟁점가상자산의 국내외 가상자산 거래소 상장 등 주요 의사결정을 이사회에서 최종승인하고 있다.



2) 청구법인의 이사회의사록을 살펴보면, 이사회 출석이사 전원이 OOO계열사의 임직원이고 이사회 개최일에 출석이사 전원이 모두 국내에 체류하고 있으므로 이를 통해 청구법인의 주요 의사결정이 국내에서 이루어졌다는 사실을 확인할 수 있다.



(마) 청구법인의 사업활동이 국내에서 이루어지고 있으며 일상적 서류 또한 국내에 보관되어 있다.



1) 청구법인의 홈페이지 도메인 구매업무, OOO관련 상표의 국내외 등록업무, 청구법인의 사업활동인 OOO프로젝트 수행을 위한 각종 마케팅업무, 청구법인의 주요 자산인 쟁점가상자산의 보관을 위한 커스터디 계약업무 등이 모두 내국법인 주식회사 a 및 OOO임직원에 의해 수행되었다.



2) 특히 OOO에서 청구법인의 계약업무를 전자형태로 체결하고 계약서를 관리하기 위한 전자결재툴(Docusign)을 구입하고 있는바, 청구법인의 각종 계약업무 또한 국내에서 이루어진 사실을 확인할 수 있다.



(바) 청구법인의 사업목적인 OOO프로젝트 수행을 위한 주요 자산인 쟁점가상자산의 보관ㆍ전송 관리는 내국법인 임직원에 의해 국내에서 이루어지고 있다.



1) 청구법인은 과세전적부심사청구서에서  "청구법인은 금 거래를 블록체인 기술과 연계한 디지털 바우처 플랫폼 제공을 목적으로 설립되었으며, 이를 위해 일명 OOO프로젝트를 운영할 계획을 수립하였고 위 프로젝트의 수행을 위해 가상자산의 일종인 OOO을 발행”하였다고 기재하였는데,



청구법인 스스로 밝힌 바와 같이 쟁점가상자산은 청구법인의 사업수행을 위한 핵심 자산으로 쟁점가상자산을 보관ㆍ전송하는 관리업무는 청구법인의 사업활동에 있어 매우 중요한 업무에 해당한다.



2) 청구법인이 보유한 쟁점가상자산은 가상자산 서비스를 제공하는 업체인 OOO와 체결한 커스터디 계약에 따라 전자지갑에 보관되어 있으며, 청구법인 명의 전자지갑에서 쟁점가상자산을 출금ㆍ전송하기 위해서는 OOO와 사전에 약정한 출금위원 전원의 승인이 필요한데,



주식회사 a가 커스터디 업체인 OOO에 보낸 공문에 따르면, 청구법인(공문상 OOO)의 출금위원은 주식회사 a의 임직원인 e, g으로 확인된다.



(3) 「법인세법」은 ‘실질적 관리장소’의 판단요건으로 조세회피목적을 규정하고 있지 않다.



(가) 「법인세법」 제2조 1호는  "‘내국법인’이란 본점, 주사무소 또는 사업의 실질적 관리장소가 국내에 있는 법인을 말한다”라고 규정하고 있는데, 위 규정은 ‘장소’를 기준으로 국내에 사업의 ‘실질적 관리장소’를 둔 법인을 내국법인으로 정의하고 있을 뿐이고, ‘실질적 관리장소’를 둔 ‘목적’이 조세를 회피하기 위한 것일 때에만 내국법인으로 볼 수 있다고 규정하지 아니한다.



(나) 이러한 문언에 반하여 청구법인이 주장하고 있는 바와 같이 주관적 요소인 조세회피목적의 존부를 기준으로 내국법인 여부를 결정해야 한다고 해석하는 것은 「법인세법」의 문언에 반하여 창설적인 요건을 만들어내는 해석으로서 받아들일 수 없는 것이다.



(다) 법원 또한 ‘세법 규정의 입법목적으로 조세회피 방지를 고려하였다는 것과 그 과세요건으로 조세회피목적을 요구할 것인지는 별개로 보아야 한다고 판시하고 있는데,



구 「법인세법」 제1조 제1호에서 내국법인의 요건으로 ‘실질적 관리장소’의 개념을 도입한 취지가 조세회피를 방지하기 위한 것에 있다고 하더라도, 이는 어디까지나 입법취지 상 조세회피를 방지하고 공정한 과세를 위하여 ‘실질적 관리장소’의 개념을 도입하였다는 것일 뿐이고, 이를 근거로 법에 규정되지 아니한 조세회피목적이라는 추가적인 과세요건을 창설할 수는 없다고 봄이 합리적’이라고 판시하고 있다(서울고등법원 2021.8.25. 선고 2020누39268 판결 참조).



(4) 주요서류가 미비하므로 법인세를 추계결정하여야 한다는 청구주장은 조사청의 과세논리를 오인한 것으로 부당하다.



(가) 조사청의 조사 결과, 청구법인이 발행 및 보유한 주요자산인 쟁점가상자산 33,799,385개 중 OOO에 사용된 5,000,000개, 거래소 OOO수량 268,000개를 제외한 유출 물량 28,531,385개에 대하여 매출누락(6,000,000개) 및 임의처분(22,531,385개)이 이루어진 것으로 보아 이를 익금산입한 것이다.



(나) 조사청은 청구법인의 확인서 내용과 같이 판매가 확인된 쟁점가상자산 6,000,000개에 대하여 대가를 수취한 금액을 기준으로 OOO원의 매출누락한 것으로 과세한 것이다.



1) 2022.2.28. 쟁점가상자산 2,000,000개 유출분에 대하여, 영국령 버진아일랜드 소재 OOO에 OOO원에 판매하고, 판매대가로 유출일 당시 OOO(가상자산 거래소) 종가 기준의 20%의 금액을 대표 d이 요청한 전자지갑 주소로 대가 OOO를 수취한 것을 확인하였다.



2) 2022.3.3. 2,000,000개 그리고 2022.3.23. 2,000,000개 등 합계 4,000,000개의 쟁점가상자산에 대하여 영국령 버진아일랜드 소재 OOO에 판매하고 2022.6.14. OOO를 수취한 것을 확인하였다.



3) 상기 6,000,000개는 계약서 내용대로 각각 80%의 금액과, 약 50%의 금액이 비용으로 인정된 후의 금액으로 매출누락=소득금액에 해당하기에 추계 과세의 여지가 없는 것이다.



(다) 또한 쟁점가상자산 22,531,385개에 대해서는 임의처분으로 보아 매출누락이 아닌 소득금액으로 OOO원을 과세한 것이다.



1) 가상자산은 그 특성상 일반적인 상품(제품)판매와 달리 제조(매출)원가나 처분에 따른 비용이 별도로 존재하지 아니하므로, 조사 과정에서 쟁점가상자산 자체를 비용으로 사용한 내역에 대하여 자료 제출을 수회에 걸쳐 요구하였다.



2) 그러나 실제 마케팅용으로 사용되었음이 확인되는 증빙 3건, 268,000개 외 다른 증빙을 제출하지 못하여 증빙을 제출하지 못한 유출 물량 22,531,385개에 대하여 매출액이 아닌 소득금액으로 과세한 것이다.



(라) 따라서 매출누락을 인정하더라도 주요서류 미비로 법인 소득금액을 추계하여야 한다는 청구법인의 주장은 조사청의 과세논리를 오인한 것으로 받아들이기 어렵다.



(5) 청구법인이 ‘실질적 관리장소’를 잘못 판단한 것은 단순한 법령의 부지ㆍ착오에 해당하며 가산세 감면의 정당한 사유에 해당하지 않는다.



(가) 청구법인은  "과세관청에 의해 ‘실질적 관리장소’가 국내에 있는 것을 전제로 국내사업자로 직권등록되어 구체적인 부과처분이 이루어지기 전까지는, 청구법인 스스로 국내 세법상 신고ㆍ납부의무를 부담한다는 사실을 인식하는 것은 현실적으로 불가능”하다 주장하나,



이는 청구법인의 사업자등록의무를 오히려 과세관청에 전가하면서 청구법인의 법인세 무신고를 정당화하고 있는 것으로 사실과 다르며, 세법에 따라 사업자등록을 하고 적법하게 법인세 등 관련 세금을 신고ㆍ납부하고 있는 성실한 납세의무자들을 기망하는 주장에 불과하다.



(나) 가산세 감면의 정당한 사유에 대해 법원은 법령의 부지ㆍ착오 등은 위 규정에서 정하고 있는 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니한다고 판시하는바(대법원 2002.11.13. 선고 2001두4689 판결 등 참조),



「법인세법」상 실질적 관리장소의 개념은 OECD 모델조세조약의 개념을 차용한 것으로서 그 해석기준에 대하여 참고할 만한 비교법적 사례들이 축적되어 있었음을 고려하면, 이는 단순한 법령의 부지 내지 오해에 불과하여 그러한 사정만으로 원고가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있거나 그 의무 해태를 정당화할 수 있는 사정이 있는 경우에 해당한다고 볼 수는 없다.



(다) 청구법인의 대표이사 및 이사회 구성원이 관계법인인 주식회사 a 및 OOO의 임직원으로 구성되어 있어 사업상 중요한 의사결정이 국내에서 이루어진 점, 주요자산인 쟁점가상자산의 보관ㆍ전송이 국내에서 이루어지는 등 국내에서 사업활동을 영위하고 있는 점 등을 고려하면,



실질적 관리장소를 판단하는데 고려될 수 있는 대부분의 측면에서 청구법인의 사업수행에 필요한 중요한 관리 및 상업적 결정이 실제로 이루어지는 장소가 국내로 인정된다는 점이 명확하게 드러난다고 볼 수 있으므로 청구법인에는 가산세 감면의 정당한 사유가 존재하지 않는다.





3. 심리 및 판단



가. 쟁점



① (주위적) 청구법인은 외국에 실질적 관리장소를 두고 있으므로 「법인세법」상 납세의무자인 내국법인에 해당하지 아니한다는 청구주장의 당부



② (예비적) 청구법인은 장부 등 서류가 미비하므로 법인세를 추계결정하여야 한다는 청구주장의 당부



③ (예비적) 가산세를 감면할 정당한 사유가 존재한다는 청구주장의 당부



나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재



다. 사실관계 및 판단



(1) 청구법인이 제출한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 사실이 나타난다.



(가) 청구법인의 백서 내용상 청구법인은 블록체인 기술을 통해 금 관련 비즈니스를 양성화하고, 개인이 금을 쉽게 거래할 수 있도록 디지털 바우처 기반의 보증, 교환, 거래가 가능한 플랫폼을 제공할 목적으로 설립되었고,



이를 위해 청구법인이 구상한 것이 ‘OOO프로젝트’로 이를 통하여 금 원석부터 가공, 유통, 판매까지 모든 단계를 블록체인 기술로 결합하고자 하였고, 위 프로젝트 수행을 위해 가상자산의 일종인 쟁점가상자산을 발행하였음이 확인된다.



＜청구법인 백서_ver0.95 서머리 일부＞



＜청구법인 백서_ver0.97 프롤로그＞



(나) 청구법인은 2021.3.24. 아래와 같이 국내 가상자산 거래소를 운영하는 ㈜h와 쟁점가상자산에 대한 상장계약을 체결하였고, 국내거래소 외에 OOO등 외국의 4개 거래소에도 쟁점가상자산을 상장한 사실이 상장계약서를 통하여 확인된다.



＜OOO(쟁점가상자산) 상장 계약서 일부＞



(다) 청구법인은 쟁점가상자산의 유통 물량 발행 분산 지갑주소 자료를 제출하며, 쟁점가상자산은 신생 가상자산으로서 인지도가 높지 않아 거래량이 많지 않았으며 항상 거래정지 및 상장폐지의 위험에 노출되어 있었고, 실제 쟁점가상자산은 거래량 부족으로 인하여 상장폐지 유의종목으로 지정된 사례가 있어 무엇보다 유통량을 최대한 확대하는 것이 급선무였으므로 부득이 마케팅 물량으로 상당한 수량의 쟁점가상자산을 배분하게 되었다고 주장한다.



(라) 청구법인은 OOO에 소재하는 법인으로서, 2020.8.25. OOO를 인수하는 방식으로 설립되었음을 주장하며, 아래와 같이 청구법인 싱가포르 설립ㆍ등기 bizFile을 제출하였다.



＜청구법인 싱가포르 설립ㆍ등기 bizFile＞



(마) 청구법인은 싱가포르 법령에 따라 매년 재무제표를 싱가포르 과세당국에 제출하였고 회계장부 등 주요서류 또한 싱가포르 본사에서 관리ㆍ보관하고 있음을 주장하며, 아래와 같이 청구법인 2021사업연도 결산서 일부를 제출하였다.



＜싱가포르 과세당국에 제출한 청구법인 2021사업연도 결산서 일부＞



(2) 청구법인의 실질적 관리장소에 대한 조사청 의견과 관련하여 조사청이 제출한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 사실이 나타난다.



(가) 조사청은 아래와 같이 주식회사 a 기획팀 근무자 b 진술서와 주식회사 a의 지출결의서(법인카드), 기안(일반품의서) 등 전자기안문들을 제출하며, 청구법인이 싱가포르에 인적ㆍ물적 설비가 없으며 실질적 관리장소가 존재하지 않고,



청구법인의 법인등기변경, 결산보고 등의 업무는 내국법인인 특수관계법인 주식회사 a 및 OOO의 직원에 의해 현지 대행업체인 OOO를 통해 이루어지고 있으며, 청구법인은 은행계좌가 없어 대행업체수수료에 대한 대금지급이 불가능하므로 내국법인 주식회사 a가 청구법인을 대신하여 대행수수료를 지급하고 있다는 의견이다.



＜주식회사 a b 진술서(2023.6.9.) 주요내용＞





＜주식회사 a 전자기안문 일부＞



(나) 청구법인의 법인등기, 지급명세서, 출입국내역에 따르면, 청구법인의 대표이사 d을 포함한 이사회 구성원은 e, d, f, 현지지명이사(nominee director) 4인으로 구성되어 있고 현지지명이사를 제외한 내국인 3인은 전원 OOO의 임직원으로 2020년∼2022년 국내에 거주한 것으로 확인된다.



＜청구법인의 법인등기 일부＞



＜근로소득지급명세서＞



＜청구법인 임원 출입국내역＞



(다) 청구법인의 이사회의사록에 따르면, 이사회 개최일에 출석이사 전원이 국내에 체류하고 있으므로 청구법인의 주요 의사결정이 국내에서 이루어진 것으로 확인된다.



＜이사회의사록 국내 개최 여부＞



(라) 조사청은 아래와 같이 주식회사 a가 커스터디 업체인 OOO에 보낸 공문을 제출하며, 청구법인 명의 전자지갑에서 쟁점가상자산을 출금ㆍ전송하기 위해서는 커스터디 업체인 OOO와 사전에 약정한 출금위원 전원의 승인이 필요한데, 청구법인(공문내용상 OOO)의 출금위원은 주식회사 a의 임직원인 e, g으로 확인되므로,



청구법인의 사업목적인 OOO프로젝트 수행을 위한 주요 자산인 쟁점가상자산의 보관ㆍ전송 관리는 내국법인 임직원에 의해 국내에서 이루어지고 있다는 의견이다.



＜청구법인 공문＞



(3) 매출누락 및 임의유출에 따른 법인세 부과와 관련하여 조사청이 제출한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 사실이 나타난다.



(가) 대표자 d으로부터 받은 확인서에 따르면, 청구법인이 발행 및 보유한 주요자산인 쟁점가상자산의 미소명 유출 물량 28,531,385개에 대하여 매출누락(6,000,000개) 및 임의처분(22,531,385개)이 이루어진 것으로 확인한 사실이 나타난다.



＜OOO의 대표자 d 확인서＞



(나) 조사청은 아래와 같이 이 사건 과세 원인이 된 쟁점가상자산의 미소명 유출 물량 28,531,385개와 관련하여 현황을 제출하였다.



＜2021년 12월∼2022년 6월 쟁점가상자산 유출 물량 현황＞



(4) 조사청이 쟁점가상자산의 미소명 유출 물량 28,531,385개에 대하여 매출누락(6,000,000개) 및 임의처분(22,531,385개)이 이루어진 것으로 보아 이를 익금산입하고 前 대표이사인 d에게 인정상여 소득처분한 것에 대하여는 청구법인이 이의를 제기하지 아니하였다.



(5) OOO기사(i OOO회장 불구속 기소…회사는 " 그룹과 무관한 개인사항" )에 따르면, 쟁점가상자산을 사업상 필요한 것처럼 위장하여 시세 조작 및 비자금 조성 전반을 주도한 것으로 「특정경제범죄가중처벌법」상 배임 등 혐의로 김 회장이 불구속 기소되었으며,



가상자산 비자금 조성에 가담해 「특정경제범죄가중처벌법」상 배임 혐의로 먼저 구속 기소된 김 회장의 아들(차남)이자 a 사내이사 김모(36) 씨, 가상화폐 운용사 OOO대표 정모(49) 씨는 각각 징역 3년과 징역 2년 6월형을 확정 선고된 것으로 확인된다.



(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다.



(가) 먼저 쟁점 ①에 대하여 살피건대, 내국법인과 외국법인을 구분하는 기준 중 하나인 ‘사업의 실질적 관리장소’란 법인의 사업 수행에 필요한 중요한 관리 및 상업적 결정이 실제로 이루어지는 장소를 뜻하고, 여기서 법인의 사업 수행에 필요한 중요한 관리 및 상업적 결정이란, 법인의 장기적인 경영전략, 기본 정책, 기업재무와 투자, 주요 재산의 관리ㆍ처분, 핵심적인 소득창출 활동 등을 결정하고 관리하는 것을 말하는바, 이러한 법인의 실질적인 관리장소가 어디인지는 이사회 또는 그에 상당하는 의사결정기관의 회의가 통상적으로 개최되는 장소, 최고경영자 및 다른 중요 임원들이 통상적으로 업무를 수행하는 장소, 고위 관리자의 일상적인 관리가 수행되는 장소 및 회계서류가 일상적으로 기록ㆍ보관되는 장소 등의 제반 사정을 종합적으로 고려하여 구체적인 사안에 따라 개별적으로 판단하여야 하는 것이다(대법원 2016.1.14. 선고 2014두8896 판결 같은 뜻임).



청구법인은 국내 ICO(Initial Coin Offering) 금지 정책의 적용을 회피하기 위하여 싱가포르에 설립하였으며 ‘실질적 관리장소’를 싱가포르에 둔 「법인세법」상 외국법인에 해당한다고 주장하나, 청구법인이 해외에 법인의 사업 수행에 필요한 중요한 관리 및 상업적 결정이 실제로 이루어지는 장소를 두었다고 볼 만한 객관적인 증빙이나 명확한 증거를 제시하지 못하고 있는데, 반면 조사청이 제출한 심리자료에 따르면, 청구법인의 업무와 사업활동이 실제로 주식회사 a 및 OOO의 임직원에 의하여 국내에서 수행되었으며, 이에 따라 국내에서 회계서류가 일상적으로 기록ㆍ보관되었고, 청구법인의 이사회 회의 개최는 모두 국내에서 이루어진 것으로 나타나는 점, 전ㆍ현직 최고경영자 및 현지지명이사 1명을 제외한 이사회 구성원 3명 전부 내국법인인 OOO계열사의 임직원이며 국내에 체류하였고, 청구법인의 주요자산인 쟁점가상자산의 활용 및 거래소 상장 등의 중요한 의사결정이 국내에서 이사회를 통하여 이루어진 것으로 확인되는 점,



청구법인은 국내 ICO(Initial Coin Offering) 금지 정책의 적용을 회피하기 위하여 싱가포르에 설립한 것일 뿐 조세회피목적을 갖고 있었던 것이 아니라고 주장하나, 「법인세법」에서는 ‘실질적 관리장소’와 관련하여 조세회피목적을 별도로 규정하고 있지 아니하며, 설령 법령의 취지를 고려하여 이를 내국법인 판단기준 중 하나로 삼는다 하더라도 조세회피목적 유무에 따라서만 그 요건으로서의 ‘실질적 관리장소’를 판단하는 것은 아닐 것이고, 실제로 청구법인의 소득이 모두 국내로 유입되었다거나 향후 국내로 유입될 것이 담보된다고 볼 수 없는 상황에서 쟁점가상자산의 미소명 유출 물량에 대하여 법인세가 부과되고 비자금 조성 혐의로 형사 유죄판결을 받은 것으로 나타나는 등 조세회피의 의도ㆍ인식 내지 결과(조세감손)가 없다고 단정할 수는 없는 점,



비록 국내 ICO(Initial Coin Offering) 금지 정책에 따라 청구법인을 외국에 설립된 사정이 있기는 하나, 특정 법인이 내국법인인지 아니면 외국법인인지는 「법인세법」상 기준에 따라 판단하여야 하는 것이므로 이러한 설립 경위만을 기준으로 청구법인을 외국법인으로 볼 수는 없는 점 등에 비추어, 처분청이 청구법인을 「법인세법」상 내국법인으로 보아 법인세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.



(나) 다음으로 쟁점 ②에 대하여 살피건대, 청구법인은 소득계산을 위한 주요 자료가 미비한 경우이므로 법인세 과세표준 및 세액을 추계하여야 한다고 주장하나, 납세자가 「소득세법」이 정하는 장부를 비치ㆍ기장한 바 없다고 하더라도 계약서 등 다른 증빙서류를 근거로 과세표준을 계산할 수 있다면 과세표준과 세액은 실지조사 방법에 의하여 결정하여야 하고 추계조사 방법에 의해서는 아니되고, 납세자 스스로 추계의 방법에 의한 조사결정을 원하고 있다는 사유만으로는 추계조사의 요건이 갖추어진 것으로 볼 수 없는바(대법원 2009.3.26. 선고 2007두22955 판결 같은 뜻임), 조사청의 과세근거에 따르면 쟁점가상자산 6,000,000개분의 매출누락금액 OOO원은 계약서 내용대로 각각 80%의 금액과 약 50%의 금액이 비용으로 공제한 소득금액에 해당하는 것으로 추계에 의하지 아니하고 실지조사 방법에 의하여 결정한 것이 무리라고 할 수 없는 점, 임의유출 물량에 대하여는 매출이 아닌 소득금액으로 과세한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 이 부분 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.



(다) 마지막으로 쟁점 ③에 대하여 살피건대, 청구법인은 가산세를 감면할 정당한 사유가 존재한다 주장하나, 앞에서 살펴본 바와 같이, 청구법인은 국내에 사업의 ‘실질적 관리장소’를 두고 실제로는 국내에서 주식회사 a 등을 통하여 사업활동을 영위하였던 것으로 보이며 또한 쟁점가상자산을 활용한 시세 조작 및 비자금 조성 혐의로 관련자들에게 형사 유죄판결이 내려진 사실을 감안할 때, 청구법인이 ‘실질적 관리장소’를 싱가포르에 둔 「법인세법」상 외국법인으로서 국내에서 사업자등록의무, 법인세 신고ㆍ납부의무를 부담한다는 사실을 인식하지 못 하였다는 단순한 법령의 부지 내지는 오해를 넘어서는 특별한 사정이라거나 정당한 사유가 있다고 볼 수 없는 점 등에 비추어, 이 부분 청구주장도 받아들이기 어렵다고 판단된다.





4. 결론



이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령



(1) 국세기본법(2020.12.22. 법률 제17650호로 일부 개정된 것)



제48조(가산세 감면 등) ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.

1. 제6조에 따른 기한 연장 사유에 해당하는 경우

2. 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우

3. 그 밖에 제1호 및 제2호와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우



(2) 법인세법(2020.8.18. 법률 제17476호로 일부 개정된 것)



제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1.  "내국법인”이란 본점, 주사무소 또는 사업의 실질적 관리장소가 국내에 있는 법인을 말한다.



제3조(납세의무자) ① 다음 각 호의 법인은 이 법에 따라 그 소득에 대한 법인세를 납부할 의무가 있다.

1. 내국법인



제66조(결정 및 경정) ③ 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 제1항과 제2항에 따라 법인세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 장부나 그 밖의 증명서류를 근거로 하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 사유로 장부나 그 밖의 증명서류에 의하여 소득금액을 계산할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 추계(推計)할 수 있다.



제67조(소득처분) 다음 각 호의 법인세 과세표준의 신고ㆍ결정 또는 경정이 있는 때 익금에 산입하거나 손금에 산입하지 아니한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)ㆍ배당ㆍ기타사외유출(其他社外流出)ㆍ사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.

1. 제60조에 따른 신고

2. 제66조 또는 제69조에 따른 결정 또는 경정

3. 「국세기본법」 제45조에 따른 수정신고



(3) 법인세법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30396호로 일부 개정된 것)



제104조(추계결정 및 경정) ① 법 제66조 제3항 단서에서  "대통령령으로 정하는 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 소득금액을 계산할 때 필요한 장부 또는 증명서류가 없거나 중요한 부분이 미비 또는 허위인 경우

2. 기장의 내용이 시설규모, 종업원수, 원자재ㆍ상품ㆍ제품 또는 각종 요금의 시가 등에 비추어 허위임이 명백한 경우

3. 기장의 내용이 원자재사용량ㆍ전력사용량 기타 조업상황에 비추어 허위임이 명백한 경우

② 법 제66조 제3항 단서에 따른 추계결정 또는 경정을 하는 경우에는 다음 각 호의 어느 하나의 방법에 따른다.

1. 사업수입금액에서 다음 각목의 금액을 공제한 금액을 과세표준으로 하여 그 세액을 결정 또는 경정하는 방법. 이 경우 공제할 금액이 사업수입금액을 초과하는 경우에는 그 초과금액은 없는 것으로 본다.

가. 매입비용(사업용 유형자산 및 무형자산의 매입비용을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)과 사업용 유형자산 및 무형자산에 대한 임차료로서 증명서류에 의하여 지출하였거나 지출할 금액

나. 대표자 및 임원 또는 직원의 급여와 임금 및 퇴직급여로서 증명서류에 의하여 지급하였거나 지급할 금액

다. 사업수입금액에 「소득세법 시행령」 제145조의 규정에 의한 기준경비율(이하  "기준경비율”이라 한다)을 곱하여 계산한 금액



제106조(소득처분) ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액(법 제27조의2 제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.

가. 귀속자가 주주등(임원 또는 직원인 주주등을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당

나. 귀속자가 임원 또는 직원인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여