심판청구를 기각한다.

1. 처분개요



가. 주식회사 A(이하  "A”이라 한다)은 2007.12.11. 설립된 피부노화치료기 등을 생산하는 법인으로, 2013.7.1. 코넥스시장에 상장된 후 2014.12.17. 코스닥시장에 상장되었고, 주식회사 B(이하  "B”라 한다)은 2006.11.1. 설립된 의료기기 도소매업 법인으로, A 설립 당시 A 발행주식 10,000주 중 9,700주(97%)를 보유하였으며, 청구인은 A과 B의 대표이사이다.



나. 중부지방국세청장(이하  "조사청”이라 한다)은 2016.5.19.부터 2017.1.24.까지 A에 대한 주식변동조사를 실시하여, 청구인이 아래 ＜표1＞과 같이 B로부터 A의 주식 47,874주(이하  "쟁점주식”이라 한다)를 취득한 이후, 쟁점주식이 2014.12.17. 코스닥시장에 상장됨에 따라 청구인이 이익을 얻은 것으로 보아 관련 자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 「상속세 및 증여세법」(이하  "상증세법”이라 한다) 제41조의3(주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여)을 적용하여 2017.5.2. 청구인에게 2010.10.28. 증여분 증여세 OOO원 및 2011.9.28. 증여분 증여세 OOO원 합계 OOO원을 결정ㆍ ㆍ 고지하였다.



＜표1＞ 청구인의 쟁점주식 취득내역

(단위 : 원, 주)

OOO



다.청구인은 이에 불복하여 심판청구를 거쳐 소송을 제기하였고, 대법원은 과세전적부심사를 거치지 아니하고 과세처분을 할 수 있는 예외사유에 해당되지 아니함에도 청구인에게 과세전적부심사를 청구할 기회를 부여하지 아니한 위법이 있으므로 처분을 취소하여야 한다고 판단하였는데(대법원 2023.11.9. 선고 OOO 판결), 처분청은 동 판결에 따라 처분을 취소하였으나, 조사청은 부과제척기간이 경과하지 아니하였음을 근거로 청구인에게 당초 처분 시와 같은 금액의 증여세를 과세예고통지하였고, 청구인의 과세전적부심사청구가 불채택됨에 따라 처분청은 2024.5.8. 청구인에게 당초 처분 시와 같은 금액의 증여세를 재차 고지하였다.



라.청구인은 이에 불복하여 2024.7.16. 심판청구를 제기하였다.





2. 청구인 주장 및 처분청 의견



가. 청구인 주장



(1) 중대한 절차적 하자가 있는 세무조사에 기초한 이 건 처분은 당연무효이므로 취소되어야 한다.



(가) 세무조사 사전통지 의무를 이행하지 아니하고 실시된 세무조사에 근거한 이 건 처분은 당연무효에 해당한다.



1) 처분청은 세무조사 사전통지 예외사유에 해당하지 아니함에도 사전통지 의무를 이행하지 아니하였다.



「국세기본법」 제81조의7(세무조사의 사전통지와 연기신청) 제1항에 따르면, 세무공무원은 조사를 받을 납세자에게 조사를 시작하기 10일 전에 조사대상 세목, 조사기간 및 조사사유, 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항을 통지하여야 하고, 다만 사전통지 시 증거인멸 등으로 조사 목적을 달성할 수 없다고 인정되는 경우에 한하여 사전통지를 하지 않을 수 있다. 또한, 상증세법 제41조의3에 따른 상장차익 증여세는 ① 특수관계인인 최대주주등으로부터 주식을 증여받거나 취득할 것(취득 요건), ② 해당 주식이 증여받거나 취득한 날로부터 5년 이내에 상장될 것(상장일 요건), ③ 상장일로부터 3개월이 되는 날의 평가가액이 증여세 과세가액 또는 취득가액과 기업가치의 실질적 증가 이익을 초과할 것(초과이익 요건)을 그 요건으로 하고 있다.



조사청은 청구인에 대한 세무조사를 사전에 통지할 경우, 증거인멸 등으로 조사 목적을 달성할 수 없다며 세무조사 사전통지 의무를 이행하지 아니하였으나, 청구인이 B로부터 A 주식을 취득하고 이 주식에 기초하여 유ㆍ ㆍ 무상증자가 이루어졌다는 사실, B과 청구인 사이에 특수관계가 있다는 사실, B이 A의 최대주주등에 해당한다는 사실 등 상기 ①의 취득 요건과 관련된 정보는 A 및 B의 법인세 신고서와 그에 첨부된 주식변동상황명세서 등에 의해 과세관청이 쉽게 파악할 수 있으며, 주식을 매각한다고 하여 이 사실이 은폐되거나 조작될 수 없고, ②의 상장일 요건과 ③의 초과이익 요건과 관련한 정보도 한국거래소 정보데이터시스템 등을 통해 쉽게 확인되고, 공시된 재무제표 및 신고된 법인세 신고서에 의해 초과이익이 산정되므로, 주식 매각을 통하여 조작되거나 은폐될 수 있는 가능성이 전혀 없는바, 상장차익 증여의제 규정을 적용함에 있어 과세요건 사실을 파악하는데 필요한 정보는 청구인 및 청구인 외의 자들이 숨길 수도 인멸할 수도 없는 정보들이다.



이 외에도 조사청은 청구인 외의 자들이 쟁점주식의 일부를 매도한 사실이 있는바, 이는 증거를 인멸할 우려가 있다고 보아 사전통지 예외사유에 해당한다는 의견이나, 당해 사건과 관련하여 서울고등법원은 청구인 외의 자들이 2015.10.14.부터 2016.1.27.까지 보유 주식 중 일부를 매도하였지만, 세무조사가 개시된 2016.5.19. 이후에는 주식을 매도한 적이 없는 점, 매도 시점과 세무조사 개시 시점 사이의 시간적 간격이 존재하는 점, 그리고 A의 최대주주인 청구인이 주식을 계속 보유한 사실 등에 비추어 볼 때, 청구인 외의 자들의 보유 주식 일부 매도가 조세를 포탈할 목적으로 한 행위라고 볼 수 없다고 판단하였다(서울고등법원 2020.9.18. 선고 OOO 판결).



「조세범 처벌법」 제3조(조세 포탈 등) 제6항에 따르면, 조세 포탈 행위에 대하여 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위라고 규정하고 있고, 이러한 행위로는 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취, 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐 등 외에도, 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위라고 명문화하여 포괄적으로 조세 포탈 행위를 규정하고 있는바, 증거를 인멸하는 행위는 조세 포탈 행위에 포함되는 것인데, 법원이 청구인 및 청구인 외의 자들의 주식매도 행위에 대해 조세포탈을 목적으로 한 행위가 아니라고 판단하였으므로 증거를 인멸하는 행위로도 볼 수 없다.



이처럼 청구인 외의 자들의 주식 일부 매도 행위는 조세 포탈 행위에 해당하지 않고, 당연히 증거를 인멸하려는 행위가 아닌 것이며, 청구인은 애당초 주식을 매도한 적이 없으므로 증거를 인멸하려는 행위 자체가 없었다고 보아야 할 것임에도 불구하고, 조사청은 조사에 앞어 청구인에게 사전통지 의무를 이행하지 아니하였는바, 증거인멸의 가능성이 없음에도 사전통지를 생략한 것은 중대한 절차적 하자에 해당한다.



2) 사전통지 의무의 미이행은 납세자의 권리를 침해한 중대한 하자에 해당하고, 절차상 중대한 하자가 있는 세무조사에 기초한 과세처분은 무효이므로 취소되어야 한다.



헌법 제12조 제1항에서 규정하고 있는 적법절차의 원칙은 형사소송절차에 국한되지 아니하고 모든 국가작용 전반에 대하여 적용되는 것이므로(헌법재판소 1998.5.28. 선고 OOO 전원재판부 결정), 세무공무원이 세무조사권 등을 행사하는 경우에도 이러한 적법절차의 원칙은 마찬가지로 준수되어야 한다(대법원 2014.6.26. 선고 OOO 판결 및 대법원 2016.4.15. 선고 OOO 판결 등).



대법원은 세무조사 사전통지를 법으로 규정한 것은, 납세자의 자발적인 협력을 통해 세무조사의 효율성을 도모하는 것 외에도, 납세자가 조사대상 세목이나 조사사유 등을 사전에 파악하여 세무조사 과정에서 납세자의 적절한 방어권을 보장하는 데에 그 취지가 있다고 할 것이며, 세무조사 사전통지는 근본적으로 납세자 권익 보호를 위한 제도로서, 사전통지 제외사유가 존재하지 아니함에도 이를 이행하지 아니한 채 과세자료를 수집하고 그에 기하여 과세처분을 하는 것은 적법절차의 원칙에 어긋나는 것이며, 나아가 이러한 절차 위반은 중대한 절차상의 하자에 해당하는 것으로서, 이러한 상황에서 이루어진 과세처분은 위법하다고 판결하였다(대법원 2019.7.25. 선고 OOO 판결).



또한, 대법원은 ‘세무조사 사전통지를 받은 납세자는 세무조사를 받기 곤란한 일정한 사유가 있는 경우에는 세무조사 연기신청 등을 할 수 있도록 규정하고 있는 점 등을 종합해 보면, 세무조사 사전통지를 제외할 사유가 없음에도 불구하고 세무조사 사전통지를 하지 아니한 채 과세자료를 수집하고 그에 기하여 과세처분을 하는 것은 적법절차의 원칙에 어긋나는 것이라고 보아야 하고, 나아가 그와 같은 위반행위는 과세처분에 별다른 영향을 미치지 않는 사소한 절차 위반이라고 볼 수는 없고 오히려 납세자의 절차적 권리를 침해한 것으로서 과세처분의 효력을 부정하는 방법으로 통제할 수밖에 없는 중대한 절차상의 하자에 해당하는 것’이라고 판단하였다(대법원 2022.9.15. 선고 OOO 판결).



(나) 청구인에 대한 세무조사 통지 및 납세자권리헌장 미교부는 세무조사 절차의 중대한 하자로 그에 기반한 이 건 처분은 취소되어야 한다.



1) A에 대한 세무조사 통지 및 청구인을 제외한 A의 주주에 대한 세무조사 통지는 있었으나, 청구인에게 세무조사 대상세목, 조사대상 과세기간, 조사기간 등이 적시된 세무조사 통지 자체가 이루어지지 아니하였다.



정보공개청구를 통해 수집한 청구인에 대한 세무조사 통지서 사본(＜별지1＞ 참조)과 관련하여, 조사청은 2016년 5월에 정상적으로 발급하였다는 의견이나, 해당 통지서 서식인 「국세기본법 시행규칙」 별지 제54호의2는 2018.3.19.에야 신설된 서식으로, 조사청의 세무조사 당시에는 존재하지도 않았던 서식이다(세무조사 당시의 서식은 「국세기본법 시행규칙」이 아닌 조사사무처리규정 별지 2호이다).



또한, 해당 통지서 하단에 기재된 ‘조사2과 담당자 C’의 전화번호인 ‘OOO’은 조사청이 아닌 성남세무서장의 전화번호이고, ‘납세자보호담당관 D’의 전화번호인 ‘OOO’도 조사청이 아닌 부산지방국세청 수영세무서 부가가치세과 부과2팀의 전화번호이다. 통지서를 사후 출력하면 당시의 근무지 연락처가 나온다 하더라도 해당 문서에 기재된 기관의 전화번호 ‘OOO’ 또한 안양세무서 재산법인세과 OOO팀의 전화번호로 확인되는바, 동 통지서는 조사청에서 생성된 문서가 아니고, 조사청에 의해 사후적으로 작성된 것으로 보인다(＜별지2＞ 참조).



세무조사 통지서는 조사 당시의 서식이 아니고, 담당자의 직위나 전화번호 등도 조사 당시의 정보와 상이한바, 청구인이 정보공개청구의 취지에 따라 세무조사 통지 당시의 문서 정보 원본을 요구하였음에도 당시의 문서가 아닌, 이후 재출력된 문서를 제시한 것은 당시의 문서 원본이 존재하지 않았다는 명백한 증거이고, 존재하지 않았던 통지서가 청구인에게 통지되었을리 만무하다.



2) 조사청은 「국세기본법」 제81조의2(납세자권리헌장의 제정 및 교부) 제3항에 따라 납세자권리헌장을 교부하지도 낭독하지도 아니하였다.



A에 대한 주식변동 조사 당시 청구인에 대한 증여세 조사가 동시에 이루어졌으므로, 납세자권리헌장의 교부 및 낭독은 A 법인과 청구인 개인에 대해 각각 이루어져야 하나, 조사청은 수령인이 A(주소는 A의 주소)으로 되어 있고 청구인이 대표이사로서 서명한 수령증(＜별지3＞ 참조)만을 제시하고 있을 뿐, 청구인을 조사대상자로 기재하고, 개인자격으로 서명한 수령증은 제시하지 못하고 있는바, 만약 청구인 개인에 대한 납세자권리헌장을 교부하였더라면 개인의 주소지와 개인 명의로 되어 있는 수령증도 함께 보관하였다가 제시하였어야 한다.



전술한 바와 같이 조사청은 청구인 개인에 대한 세무조사 통지 자체를 누락하였는바, 청구인에 대한 세무조사 통지가 없었으므로 납세자권리헌장의 교부 및 낭독이 있었을 리 만무하고, 이러한 상황을 종합할 때 당초 청구인은 세무조사 대상도 아닌 상황에서 조사가 이루어지고 과세처분까지 이루어진 것이 아닌지에 대한 합리적 의심을 하지 않을 수 없다.



(다) 처분청은 세무조사 사전통지 의무 미이행, 세무조사 통지서 및 납세자권리헌장 미교부로 인한 중대한 절차적 하자에 대해서는 제대로 된 해명을 하지 못한 채, 과세전적부심사청구 기회의 재부여를 통해 당초의 절차적 하자가 보완되었다는 의견만 되풀이하고 있다.



처분청은 청구인 관련 대법원의 과세처분 취소 확정판결의 기판력이 기존 과세전적부심사청구 기회의 미부여에 대하여만 미치므로, 이후 과세전적부심사청구 기회를 부여함으로써 위법사유가 보완되었고, 따라서 납세자의 절차적 권리 침해가 없는 것이며, 이에 따른 과세처분은 정당하다는 의견이나, 청구인에 대한 중대한 절차적 하자는 과세전적부심사청구 기회의 미부여가 아니라, 그보다 앞서 세무조사 사전통지를 이행하지 아니하였고, 청구인 개인에 대한 세무조사 통지서 및 납세자 권리헌장을 교부하지 아니한 것으로, 이는 근본적으로 보완될 수 없는 중대한 절차적 하자이므로, 이에 따른 이 건 처분은 당연무효로서 취소되어야 한다.



(2) 청구인이 쟁점주식을 유상으로 취득할 당시 A의 상장에 대한 계획 자체가 없었으므로 내부정보가 존재하지 아니하였고, A의 재무적 지표들이 상장 기준에 현저히 미달하여 상장을 통한 부의 무상이전도 기대할 수 없었으며, 쟁점주식을 보유하는 구조만 변경된 것일 뿐, 경제적 실질은 동일하므로 상증세법 제41조의3 규정을 적용할 수 없다.



(가) 상증세법 제41조의3 규정의 취지상 기업의 예견된 상장 등 내부정보의 존재 및 이용이 과세요건으로 고려되어야 한다.



상증세법상 증여이익 예시 규정을 적용하기 위해서는 해당 증여이익이 상증세법상 증여의 정의에 부합하는지, 입법 취지가 무엇인지 등을 고려하여 판단하여야 하는데, 상증세법 제41조의3(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제1항에서는 ‘기업의 경영 등에 관하여 공개되지 아니한 정보를 이용할 수 있는 지위에 있다고 인정’되는 ‘다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자’로부터 주식을 취득한 후 해당 주식이 5년 내 상장되는 경우 상장차익 증여세를 과세하도록 하고 있다.


청구인의 과세전적부심사청구에 대해 국세심사위원회는 상장차익 증여세 과세요건과 관련하여 ‘기업의 경영 등에 관하여 공개되지 아니한 정보를 이용할 수 있는 지위에 있다고 인정되는 자’라고만 규정하고 있을 뿐, ‘공개되지 아니한 정보를 이용’하였는지 여부는 과세여부를 판단하는 기준이 아니라고 하여, ‘정보를 이용할 수 있는 지위에 있다고 인정되는 자’로부터 취득하면 주식을 취득할 당시 기업의 경영 등에 관한 공개되지 아니한 정보가 있었는지, 또한 그러한 정보를 이용하였는지 여부와 무관하게 상장차익 증여세가 과세된다고 판단하였으나, 상증세법상 증여의 정의 및 제41조의3 규정의 제정취지 등을 고려할 때 상장차익 증여세가 과세되기 위해서는 주식 취득 당시 ‘미공개 정보’가 존재하여야 한다.



상증세법은 증여를 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형ㆍ무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전(移轉) 하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것으로 정의하고 있고, 상장차익 증여세는 내부정보를 이용하여 상장에 따른 막대한 시세차익을 얻을 목적으로 비상장주식을 증여ㆍ취득한 경우 이에 해당하는 상장차익에 대해 과세함으로써 변칙적인 부의 세습을 방지하고자 하는데 그 제정취지가 있는바, 종합하면 내부정보를 이용할 수 있는 지위에 있는 자가 상장차익을 얻을 목적으로 내부정보를 이용하여 타인에게 주식을 취득하게 하여 타인의 재산가치를 증가시키는 행위에 대해 상장차익 증여세가 과세되어야 한다.



따라서 증여ㆍ취득 당시 상장을 추진하고자 하는 계획 등 정보가 없거나, 상장 가능성 자체가 매우 낮다면 상장차익에 대한 증여의제 규정을 토대로 과세할 수 없고, 취득 당시 내부정보의 존재 여부를 불문하고 상장차익 증여세를 과세한다면 상증세법상 ‘증여’의 정의에 부합하지 않을 뿐만 아니라, 상장차익 증여세의 제정취지와도 맞지 않는 것이다.



(나) 청구인이 쟁점주식을 유상취득할 당시 A은 상장 계획이 없었고, 당시 상황으로는 상장 요건의 충족도 요원한바, 상장을 통해 실현이 예상되는 부의 무상이전이 존재하지 아니하였다.



1) A의 상장이 처음으로 구상된 것은 2012.6.4. 신한금융투자로부터의 제안서를 수령한 시점인바(＜별지4＞ 참조), 청구인이 B로부터 쟁점주식을 유상취득하는 시점에서는 A의 상장과 관련된 어떠한 계획이나 내부정보가 없었다.



2) 청구인이 쟁점주식을 취득한 2010.10.28. 당시까지 A의 재무적 지표들은 코스닥시장의 상장요건을 충족하기에 터무니없이 부족한 수준으로 A의 상장을 기대하기 어려운 상황이었다.



2008년～2010년 A의 연간 매출액은 2008년 OOO원, 2009년 OOO원, 2010년 OOO원에 불과하고, 동 기간 A의 당기순손익은 2008년 (-)OOO원, 2009년 OOO원, 2010년 OOO원에 불과한데, 이는 아래 ＜표2＞와 같이 코스닥시장 상장규정 제6조(신규상장 심사요건) 제6호(당기순이익이 OOO원 이상일 것 및 매출액이 OOO원 이상일 것)에도 한참 부족한 수준으로, 이러한 재무적 지표들에 근거해 판단해 보아도 청구인이 쟁점주식을 취득할 당시 상장 계획이 없었음은 차치하더라도, 상장의 요건을 충족하지 못하여 상장 자체를 기대하기도 어려운 상황이었다.



＜표2＞ 코스닥시장 상장규정

제6조(신규상장 심사요건) ① 코스닥시장에 신규상장하고자 하는 법인은 다음 각 호의 요건을 구비하여야 한다.

6. 이익규모, 매출액 및 기준시가총액

다음 각 목의 어느 하나에 해당할 것. 다만, 연결재무제표 작성대상법인의 경우에는 가목ㆍ나목을 적용함에 있어 연결재무제표를 기준으로 하되 자기자본 및 당기순이익에서 비지배지분은 제외(이하 제7조 제1항 제2호 가목ㆍ나목에서 같다)한다.

가. 최근 사업연도말 현재 자기자본이익률이 100분의 10 이상일 것

나. 최근 사업연도의 당기순이익이 20억원 이상일 것

다. 최근 사업연도의 매출액(재화의 판매 및 용역의 제공에 한한다. 이하 같다)이 100억원 이상이고 기준시가총액이 300억원 이상일 것





조세심판원은 주식의 취득 당시 매출액과 자산총액이 취득 전 사업연도와 대비하여 별다른 차이가 없고, 그 이후 사업연도에나 법인의 상장에 대한 구체적인 제안이 있었던 점 등을 토대로 주식의 취득 당시 상장을 통해 실현이 예견되는 부가 있었다고 보기 어렵다고 판단하였고(조심 OOO, 2023.6.7.), 주식의 취득 당시 상장을 기대할 영업이익이나 당기순이익 수준이 아니었던 점, 취득 당시 상장여부 등에 관한 구체적인 정보가 없었고 이후 신기술 개발에 따라 매출증가와 이익극대화가 발생한 점, 주식의 취득으로부터 3년 이상 경과한 이후 증권회사들에게 제안서 제출을 요청한 점 등에 비추어 주식의 취득 당시 상장을 통하여 실현이 예견되는 부가 있었다고 보기 어려워 상증세법 제41조의 3에 따라 과세할 수 없다고 판단하였으며(조심 OOO, 2022.12.5.), 상장에 대한 내부정보가 존재하지 아니하는 경우에도 동 조항에 따라 과세할 수 없고, 기업경영 등에 관하여 공표되지 아니한 내부정보를 제공받았는지 여부에 대한 입증 책임은 과세관청에 있으며, 여기서 내부정보란 재산가치 증가사유와 관련된 정보로, 청구인이 주식을 취득할 당시 상장과 관련된 정보를 제공받았는지 등에 대해 추가적인 입증이 필요하다고 판단하였다(조심 OOO, 2021.12.31.).



청구인에게 상증세법 제41조의3을 적용하여 과세하고자 한다면, 청구인이 주식을 취득할 당시 상장을 통해 실현이 예견되는 부를 기대할 수 있었거나 상장을 계획하고 있었다는 등의 내부정보가 존재하였음을 처분청이 입증하여야 할 것이다.



(다) 청구인은 이미 B을 통해 A을 간접적으로 지배하고 있었고, 이후 지분 구조 개편을 통해 A을 직접 지배하는 구조로 형태만 변경된 것일 뿐, 경제적 실질은 동일하므로 상장차익 증여세 규정을 적용할 수 없다.



청구인 및 E, F는 A의 설립을 계획할 당시, 유통회사인 B의 신뢰도 및 전문성 하락을 우려하여 제조업인 A을 구분하기 위해 별도의 법인으로 설립하였고, 그럼에도 불구하고 B과 A의 관계성을 고려하여 A의 지분을 청구인 등이 직접 소유하지 아니하고 B이 소유하도록 하였다.



이에 A은 설립 당시부터 100%에 가까운 지분(실제 97%)을 보유한 B의 자회사였고, 청구인은 B의 설립 당시부터 지분 50% 이상을 보유한 최대주주였는바, 이처럼 청구인은 이미 B을 통해 A을 실질적으로 지배하고 있었고, 두 회사를 하나의 회사처럼 생각하고 운영해 왔다.



이에 대한 예로, 2010.4.8. G은 청구인으로부터 B 주식 100주를 양수하면서, 당시 주식양수도 계약서에  "소유주식에 대한 배당은 회기년도 결산 후 B과 A의 합산 연간 당기순이익의 20% 중 본인이 소유한 B 지분율로 배당받기로 한다”고 기재하였는데, 이는 B에 대한 주식양수도 계약이나 실제 당시자들은 B과 A을 하나의 회사로 생각하고 있었던 것이다.



이후 2008년 리먼브라더스 사태에 기인한 불황으로 청구인은 B 및 A의 경영에 심각한 타격을 입었고, 특히 A은 자본잠식 상태에 빠지기도 하였는데, 이에 청구인 등 B 주주들은 A의 유동자금을 확보하기 위하여 2009.10.26. 유상증자에 참여하였는바, 이 또한 청구인이 B과 A을 구분하여 생각하지 않았음을 증명하는 것이다.



한편, 이러한 과정에서 청구인은 A의 운영에 집중하고자 B의 청산 필요성을 통감하였고, B을 통해 A을 간접 지배하는 구조에서 직접 지배하는 구조로의 개편을 계획하였다. 이에 따라 2009.10.26. 유상증자를 기점으로 2010.10.28. B로부터 유상취득하였고, 2010.11.1. A 지분 거래를 통해 청구인의 B에 대한 지분율과 A에 대한 지분율을 일치시켰다.



＜표3＞ B 주식 변동내역

(단위 : 주, %)

OOO



＜표4＞ A 주식 변동내역

(단위 : 주, %)

OOO



청구인은 B과 A을 하나의 회사로 생각하였기 때문에 상기와 같은 개편은 ‘청구인 → B → A’의 구조를 ‘청구인 → A’으로 형식적인 구조 개편에 불과한 것이고, 청구인이 A을 지배하고 있다는 그 실질은 동일하게 유지되고 있는 것인바, 지분 소유 형태의 변동만 있었을 뿐, 경제적 실질은 동일한 상황에서 과세하고자 하는 것은 「국세기본법」 제14조에서 규정하는 실질과세 원칙과 어긋나는 것이고, A의 상장에 따라 이익의 이전(移轉)이 발생하였다 하더라도 이는 청구인이 스스로에게 이익을 이전시킨 자기증여에 해당하는 것이며, 자기증여는 상증세법상 증여에 해당하지 아니하여 이에 대한 과세는 원천적으로 무효이다.



나. 처분청 의견



(1) 청구인은 세무조사 사전통지를 하지 않은 것은 중대한 절차 위반에 해당하므로 당연무효에 해당한다고 주장하나, 「국세기본법」 제81조의7에 의하면,  "세무공무원은 세무조사를 하는 경우에는 조사를 받을 납세자에게 조사를 시작하기 10일 전에 조사대상 세목, 조사기간 및 조사 사유, 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항을 통지하여야 한다. 다만, 사전통지를 하면 증거인멸 등으로 조사 목적을 달성할 수 없다고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다”고 규정하고 있는바, 청구인과 E, H, I, J은 A이 코스닥에 상장된 이후 2015.10.14.부터 2016.1.27.까지 자신들의 보유 주식 중 일부를 매도한 사실이 있고, 조사청은 사전통지 시 증거인멸 등 조사목적을 달성할 수 없다고 보아 사전통지를 생략하였으며, 2016.5.19. 조사착수 시 교부송달을 통해 청구인에게 세무조사 통지서를 전달하고 수령증을 수취하였으므로, 중대한 절차 위반에 해당한다는 청구주장은 이유 없다.



(2) 청구인은 세무조사 통지서를 법인에게는 통지하였으나 청구인 개인에게는 전달하지 아니하였다고 주장하나, 청구인은 2016.5.19. ‘2016.5.19.부터 2016.6.17.까지 실시하는 주식변동조사와 관련하여 세무조사통지, 납세자권리헌장, 세무조사에 따른 안내말씀을 수령하고 조사공무원으로부터 안내를 받았음을 확인한다’는 내용의 납세자권리헌장 등 수령 및 확인서 2부를 작성하였는데(＜별지5＞ 참조), 청구인은 같은 날, 같은 내용의 확인서를 작성하면서 1부는 법인 A 명판과 법인 도장을 날인하였고, 다른 1부는 자필로 수령인의 정보를 작성하고 서명을 하였는바, 청구인이 법인과 개인에 대한 세무조사통지를 각각 받은 것이 아니라면, 같은 날, 같은 내용의 확인서를 2부나 작성할 이유가 없고, 더욱이 1부는 법인 명판과 도장을, 다른 1부는 청구인 개인의 이름으로 작성 및 서명을 할 이유가 없으며, 청구인은 2016.5.19.부터 2017.1.24.까지 세무조사 기간 중 본인의 신청에 의해 4차례 세무조사를 중지한 사실과 4차례 세무대리인을 변경한 사실이 있는데, 위임장에 납세자권리헌장 수령증 및 확인서와 똑같은 서명ㆍ날인이 되어 있는 것으로 보았을 때, 청구주장을 신뢰할 수 없다.



한편, 조사청이 통지서를 위조하였다는 청구주장에 대해서는 이미 수원지방검찰청에서 조사하여 혐의없음으로 종결되었다(OOO호, OOO호).



(3) 과세처분을 취소하는 확정판결의 기판력은 확정판결에 나온 위법사유에 대하여만 미치므로, 확정판결에 나온 위법사유를 보완하여 한 새로운 과세처분은 확정판결에 의하여 취소된 종전의 과세처분과는 별개의 처분으로서 확정판결의 기판력에 저촉되지 아니하는바(대법원 2002.7.23. 선고 OOO 판결), 이 건 관련 대법원 판결의 내용은 과세처분에 실체적으로 하자가 없으나, 절차적 위법사유만 있는 경우에는 그 하자를 보완하여 재처분 할 수 있다는 취지이므로 청구주장은 이유 없다.



(4) 청구인은 2010년 당시 A의 코스닥 상장에 관한 내부계획이나 정보가 존재하지 않았고, 소유자 명칭이 변경된 것일 뿐 부의 무상이전이 없었다고 주장하나, 조세법률주의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하고(대법원 1994.2.22. 선고 OOO 판결), 상증세법상 상장 등 이익의 증여 과세요건은 ① 비상장법인의 최대주주 등과 특수관계에 있는 자가 비상장법인의 주식을 최대주주 등으로부터 증여 또는 유상취득하거나 신주발행을 받을 것, ② 그 증여일 또는 취득일로부터 5년 이내에 당해 주식이 상장될 것, ③ 위 특수관계인이 상장에 따른 주식 가액의 증가로 기준 이상의 이익을 얻을 것 등만 규정하고 있는바, 주식 등의 상장 등에 따른 이익 증여에 대한 과세요건, ‘내부 정보 활용’ 및 ‘주식지분의 소유형태’ 등은 이 건 관련 대법원 판결에서 적정한 것으로 판단된 부분이므로 청구주장은 이유가 없다.





3. 심리 및 판단



가. 쟁점



① 중대한 절차적 하자가 있는 세무조사에 기초한 이 건 처분은 무효로서 취소되어야 한다는 청구주장의 당부



② 쟁점주식 취득에 대하여 주식 등의 상장 등에 따른 이익의 증여 규정을 적용하여 과세한 처분의 당부



나. 관련 법령



(1) 국세기본법



제81조의2(납세자권리헌장의 제정 및 교부) ① 국세청장은 제81조의3부터 제81조의16까지에 규정된 사항과 그 밖에 납세자의 권리보호에 관한 사항을 포함하는 납세자권리헌장을 제정하여 고시하여야 한다.

② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에 따른 납세자권리헌장의 내용이 수록된 문서를 납세자에게 내주어야 한다.

1. 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부ㆍ서류 또는 그 밖의 물건을 검사ㆍ조사하거나 그 제출을 명하는 경우(「조세범 처벌절차법」에 따른 조세범칙조사를 포함한다. 이하 이 장에서  "세무조사”라 한다)

③ 세무공무원은 세무조사를 시작할 때 조사원증을 납세자 또는 관련인에게 제시한 후 납세자권리헌장을 교부하고 그 요지를 직접 낭독해 주어야 하며, 조사사유, 조사기간, 권리구제 절차 등을 설명하여야 한다.



제81조의7(세무조사의 사전통지와 연기신청) ① 세무공무원은 세무조사(「조세범 처벌절차법」에 따른 조세범칙조사는 제외한다)를 하는 경우에는 조사를 받을 납세자(납세자가 제82조에 따라 납세관리인을 정하여 관할 세무서장에게 신고한 경우에는 납세관리인을 말한다, 이하 이 조에서 같다)에게 조사를 시작하기 10일 전에 조사대상, 세목, 조사기간 및 조사 사유, 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항을 통지하여야 한다. 다만, 사전에 통지하면 증거인멸 등으로 조사 목적을 달성할 수 없다고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다.



(2) 국세기본법 시행령



제63조의6(세무조사의 사전통지) 법 제81조의7 제1항의 규정에 의하여 납세자 또는 납세관리인에게 세무조사에 관한 사전통지를 하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 기재한 문서로 하여야 한다.

1. 납세자 또는 납세관리인의 성명과 주소 또는 거소

2. 조사기간

3. 조사대상 세목 및 조사사유

4. 그 밖에 필요한 사항



(3) 상속세 및 증여세법



제41조의3(주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여) ① 기업의 경영 등에 관하여 공개되지 아니한 정보를 이용할 수 있는 지위에 있다고 인정되는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자(이하 이 조 및 제41조의5에서 " 최대주주등" 이라 한다)와 특수관계에 있는 자가 최대주주등으로부터 해당 법인의 주식 또는 출자지분(이하 이 조와 제41조의5에서 " 주식등" 이라 한다)을 증여받거나 유상으로 취득한 경우에는 증여받거나 취득한 날, 증여받은 재산(주식등을 유상으로 취득한 날부터 소급하여 3년 이내에 최대주주등으로부터 증여받은 재산을 말한다. 이하 이 조와 제41조의5에서 같다)으로 최대주주등이 아닌 자로부터 해당 법인의 주식등을 취득한 경우에는 취득한 날부터 5년 이내에 그 주식등이 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따라 한국거래소에 상장(증권시장에 상장된 것을 말한다)됨에 따라 그 가액이 증가한 경우로서 그 주식등을 증여받거나 유상으로 취득한 자가 당초 증여세 과세가액(증여받은 재산으로 주식등을 취득한 경우는 제외한다. 이하 제41조의5에서 같다) 또는 취득가액을 초과하여 대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 이 경우 납세자가 제시하는 재무제표 등 대통령령으로 정하는 서류에 의하여 기업가치의 실질적인 증가로 인한 것으로 확인되는 이익은 증여재산가액에 포함하지 아니한다.

1. 제22조 제2항에 따른 최대주주 또는 최대출자자

2. 내국법인의 발행 주식총수 또는 출자총액의 100분의 25 이상을 소유한 자로서 대통령령으로 정하는 자



다. 사실관계 및 판단



(1) A 및 B의 2009.12.31. 기준 주주현황은 아래 ＜표5＞ㆍ ㆍ ＜표6＞과 같은바, B은 2014.1.14. 청산종결되었다.



＜표5＞ A의 2009.12.31. 기준 주주현황

(단위 : 주, %)

< img src=" https://classic.taxnet.co.kr/images/pl/조심2024중4537_1.jpg" >

＜표6＞ B의 2009.12.31. 기준 주주현황

(단위 : 주, %)

< img src=" https://classic.taxnet.co.kr/images/pl/조심2024중4537_2.jpg" >

(2) 당초 처분과 관련한 서울고등법원 2020.9.18. 선고 OOO 판결의 내용은 아래 ＜표7＞과 같다.



＜표7＞ 서울고등법원 2020.9.18. 선고 OOO 판결의 내용

4. 판단



가. 절차적 위법 판단



1) 과세전적부심사 절차 침해 여부



나) 판단



이 사건 처분 중 원고들에 대한 2017.5.2.자 증여세(가산세 포함, 이하 같다) 부과처분은 구 「국세기본법」 제81조의15 제2항에 규정된 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있는 예외사유에 해당되지 아니함에도 원고들에게 과세전적부심사를 청구할 기회를 부여하지 아니한 위법이 있다고 할 것이므로 취소되어야 한다(한편 이 사건 처분 중 원고 청구인에 대한 2017.7.12.자 증여세 부과처분과 원고 E에 대한 2017.7.19.자 증여세 부과처분은 위 원고들에게 세무조사결과에 대한 서면통지를 한 날로부터 30일이 경과한 이후에 이루어진 처분이므로 구 「국세기본법」 제81조의15에 규정된 과세전적부심사를 청구할 기회를 부여하였다고 할 것이어서 위법하다고 할 수 없다).



① 원고 E, H, K, I, J은 이 사건 주식이 코스닥시장에 상장된 이후 2015.10.14.부터 2016.1.27.까지 자신들의 보유 주식 중 일부를 매도하였으나, 이 사건 세무조사가 개시된 2016.5.19. 이후에는 이 사건 주식을 매도한 적이 없고, A의 창업자이자 최대주주인 원고 청구인은 이 사건 주식을 매도한 적이 없다. 따라서 원고들 중 일부가 코스닥시장에서 이 사건 주식을 매도하였다고 하더라도 그 매도시점과 세무조사 개시 시점 사이의 시간적 간격 및 최대주주인 원고 청구인의 이 사건 주식 계속 보유사실 등에 비추어 보면 위와 같은 주식매도가 조세를 포탈할 목적으로 한 행위라고 보이지 아니한다.

(이하 생략)





(3) 조사청은 세무조사 사전통지 시 증거인멸 등 조사목적을 달성할 수 없다고 보아 사전통지를 생략하였다는 의견으로, 이와 관련하여 중복조사 해당여부 및 사전통지 제외사유 검토조서(＜별지6＞ 참조)를 제출한바, 그 내용은 아래 ＜표8＞과 같다.



＜표8＞ 중복조사 해당여부 및 사전통지 제외사유 검토조서의 내용


3. 사전통지 제외 시 제외 사유



○ 법령상 사전통지 제외 근거

- ① 조세범칙조사 ( ), ② 사전통지 시 증거인멸 등 조사목적을 달성할 수 없다고 인정되는 경우(○)



○ 사전통지 제외 사유

- 주식 등 명의신탁을 통한 제세 탈루혐의로 증거인멸 우려가 있음





(4) 청구인은 조사청이 제시한 ＜별지1＞의 세무조사 통지서 사본은 세무조사 당시에는 존재하지도 않았던 서식으로, 당시의 서식은 조사사무처리규정 별지 제2호 서식이라고 주장하는바, 동 서식은 ＜별지7＞과 같다. 한편, 조사청이 제출한 청렴서약서의 내용은 ＜별지8＞과 같다.



(5) 조사청은 세무조사 통지서가 위조되었다는 청구주장과 관련하여 검찰에서 혐의없음으로 종결(OOO호, OOO호)되었다며 그 증빙으로 아래 ＜표9＞와 같이 수사협조의뢰에 대한 회신 문서를 제출하였다.



＜표9＞ 수사협조의뢰에 대한 조사청의 회신내용

< img src=" https://classic.taxnet.co.kr/images/pl/조심2024중4537_3.jpg" >

(6) 이 건 세무조사는 아래 ＜표10＞과 같이 총 4차례에 중지된 것으로 나타나는바, 세무조사 중지 신청서의 내용은 ＜별지9＞와 같고, 세무조사 재개 통지서 수령증의 내용은 ＜별지10＞과 같다.



＜표10＞ 이 건 세무조사 관련 중지내역

< img src=" https://classic.taxnet.co.kr/images/pl/조심2024중4537_4.jpg" >

(7) 청구인은 A의 매출액 및 당기순손익이 코스닥시장 상장규정에 못미치는 수준이어서 상장 자체를 기대하기 어려운 상황이었다고 주장하며, 그 증빙으로 A의 사업보고서(＜별지11＞ 참조)를 제출하였다.



(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 중대한 절차적 하자가 있는 세무조사에 기초한 이 건 처분은 당연무효이므로 취소되어야 한다고 주장하나, 과세처분은 과세표준의 존재를 근거로 하여 되는 것이기 때문에 원칙적으로 객관적인 과세요건의 존부에 의해 결정되어야 하는 것이고, 세무조사절차에 위법이 있다 하더라도 중대한 것이 아닌 한 과세처분의 취소사유로는 되지 아니하는바(대법원 2009.4.23. 선고 OOO 판결, 같은 뜻임), 조사청은 주식 등 명의신탁을 통한 제세 탈루혐의로 증거인멸 우려가 있어 조사목적을 달성할 수 없다고 인정되는 경우에 해당하는 것으로 보아 세무조사 사전통지를 하지 아니한 것으로 사전통지 제외사유 검토조서상 나타나는 한편, 조사청이 제출한 납세자권리헌장 등 수령 및 확인서 2부를 보면, 1부는 A 명판과 도장을 날인하였고, 다른 1부는 청구인이 자필로 수령인의 정보를 작성하고 서명한 것으로 나타나며, 제출된 청렴서약서를 보더라도 A과 청구인이 각각 서약한 것으로 나타나므로, 세무조사 통지 및 납세자권리헌장을 교부하지 아니하였다는 청구주장을 받아들이기는 어려운 점 등에 비추어, 이 건 세무조사에 일부 절차상 미비점을 인정한다 하더라도, 이 건 처분 자체의 위법성에 영향을 미칠 만큼 중대한 경우로서 처분을 취소할만한 사유에 해당된다거나 하자가 명백하여 이 건 처분이 무효라고 보기는 어려운 것으로 판단된다.



다음으로 쟁점②에 대해 살피건대, 청구인은 쟁점주식 취득 당시 A의 상장에 대한 계획 자체가 없었으므로 내부정보가 존재하지 아니하였고, A의 재무적 지표들이 상장 기준에 현저히 미달하여 상장을 통한 부의 무상이전도 기대할 수 없었으며, 쟁점주식을 보유하는 구조만 변경된 것일 뿐으로 경제적 실질은 동일하므로 상증세법 제41조의3 규정을 적용할 수 없다고 주장하나, 상증세법 제41조의3은 최대주주 등으로부터 최대주주 등의 특수관계인이 해당 법인의 주식 등을 증여받거나 취득한 경우 그 주식 등을 증여받거나 취득한 날부터 5년 이내에 그 주식 등이 상장됨에 따라 그 가액이 증가하는 경우 그 이익 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 하도록 규정하고 있는바, 이 건의 경우 B로부터 청구인이 A의 쟁점주식을 2010.10.28. 등에 취득한 이후 그 취득한 날부터 5년 이내인 2014.12.17. A이 코스닥에 상장됨에 따라 그 가액이 증가한 경우로서 상기 규정에 의한 객관적인 과세요건이 충족된 것으로 보이는 반면, 청구주장을 뒷받침할만한 객관적인 증빙의 제시는 부족해 보이는 점 등에 비추어 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.





4.결론



이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제80조의2, 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.





＜별지1＞ 청구인에 대한 세무조사 통지서 사본

OOO



＜별지2＞ 세무조사 통지서에 기재된 전화번호 관련 증빙

OOO



＜별지3＞ 납세자권리헌장 등 수령 및 확인서(청구인 제시)

OOO



＜별지4＞ 신한금융투자 제안서

OOO



＜별지5＞ 납세자권리헌장 등 수령 및 확인서(처분청 제시)

OOO



＜별지6＞ 중복조사 해당여부 및 사전통지 제외사유 검토조서

OOO



＜별지7＞ 세무조사 당시 세무조사 통지서 서식(청구인 주장)

OOO



＜별지8＞ 조사청이 제출한 청렴서약서의 내용

OOO



＜별지9＞ 세무조사 중지 신청서의 내용

OOO



＜별지10＞ 세무조사 재개 통지서 수령증의 내용

OOO



＜별지11＞ A의 사업보고서

OOO