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조심2025중2185, 2026.01.14 경정
【제 목】 |
① 쟁점법인의 법인세 경정에 따라 순손익액이 변동되었으므로, 그에 따라 1주당 가액을 경정하는 것이 타당함② 상증세법 제41조의3 제4항에서 주식의 상장에 따른 증여이익은 당초의 증여세 과세가액에 가산하여 증여세 과세표준과 세액을 정산하도록 규정하고 있고, 기획재정부도 이와 같이 해석하고 있음 | ||
|---|---|---|---|
| 【세목】 |
상속세 및 증여세 | 【구분】 |
심판청구 |
주제어
주식 등의 상장 등에 따른 이익의 증여
관심주제어 등록
주문
동화성세무서장이 2025.12.5. 청구인에게 한 2021.12.2. 증여분 증여세 OOO원의 결정통지는 주식회사 A 발행주식 1주당 가액을 OOO원으로 하여 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.
이유
1.처분개요
가.청구인은 재직 중인 주식회사 A(이하 "쟁점법인”이라 한다)의 대표이사 B(당초 지분율 40.96%)로부터 쟁점법인 발행주식 300,000주(비상장주식, 이하 "쟁점주식”이라 한다)를 2021.12.2. 증여받아, 쟁점주식 1주당 가액을 「상속세 및 증여세법」(이하 "상증법”이라 한다)상 보충적 평가방법에 따라 OOO원으로 평가하여 2022.3.31. 처분청에 2021.12.2. 증여분 증여세 OOO원을 신고ㆍ 납부하였고, 이후 2023.4.26. 쟁점법인의 발행주식이 코스닥 시장에 상장되자 쟁점주식의 상장 등에 따른 이익의 정산기준일을 2023.7.25.로 하여 상증법 제41조의3 및 같은 법 시행령 제31조의6에 따라 산정한 주식등의 상장 등에 따른 상장시세차익(이하 "상장차익”이라 한다)을 OOO원으로 산정하고, 당초 증여받은 쟁점주식의 증여세 과세가액(OOO원, 이하 "종전 증여재산가액”이라 한다)을 합산하여 2023.10.27. 처분청에 증여세 OOO원을 추가로 신고ㆍ 납부하였다.
나.중부지방국세청장(이하 "조사청”이라 한다)은 2024.9.4.부터 2024.12.6.까지 청구인의 증여세 조사를 실시한 결과, 쟁점주식의 상장 차익의 정산기준일을 2023.7.26.로 하여 전ㆍ 후 2개월 동안 쟁점법인 발행주식의 거래소 최종 시세가액의 평균액을 OOO원으로 재산정하여야 한다는 취지로 처분청에 과세자료를 파생하였고, 처분청은 이에 따라 2025.2.3. 청구인에게 기신고ㆍ 납부한 증여세 OOO원을 환급한다는 내용의 국세환급금 통지를 하였으며, 2025.12.5. 청구인에게 2021.12.2. 증여분 증여세 과세표준(OOO원) 및 세액(OOO원)을 결정한다는 내용의 증여세 결정통지를 하였다.
다.청구인은 이에 불복하여 2025.4.24. 심판청구를 제기하였다.
2.청구인 주장 및 처분청 의견
가.청구인 주장
(1) 쟁점법인의 2018∼2020사업연도 법인세 과세표준 및 세액의 경정으로 인하여 해당 기간 쟁점법인의 손손익액이 변경되었으므로 이에 따라 쟁점주식의 증여일(2021.12.2.) 당시를 기준으로 상증법상 보충적 평가방법에 따라 산정한 쟁점주식 1주당 가액이 OOO원이므로, 이에 따라 이 건 증여세 과세표준 및 세액을 재산정하여야 한다.
(2) 합산배제대상 증여재산을 규정한 상증법 제47조의 입법취지를 고려할 때 종전 증여재산가액의 경우 이 건 증여세 과세표준 및 세액 산정시 합산배제되어야 한다.
(가) 종전 상증법상 증여세 과세체계가 개별 증여의제 대상을 열거하고 그와 유사한 행위도 증여로 의제하는 유형별 포괄주의 과세방식이었다가, 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 상증법에서 증여세 과세체계를 완전포괄주의 과세방식으로 전환하면서 기존 개별증여의제 대상에 대한 열거규정을 예시규정으로 전환하고 각 예시규정에서 증여시기 및 증여가액의 산정을 규정하였는데, 재산가치 증가 이익을 합산배제대상 증여재산으로 규정하면서 상증법 제47조 제1항 단서 조항으로 합산배제대상 증여재산인 상장차익을 증여일자가 동일한 당초 증여재산인 비상장주식의 증여가액과 합산하여 과세하지 않도록 개정하였고, 같은 조 제2항 또한 합산배제대상 증여재산인 상장차익의 경우 동일인 합산 적용을 배제하도록 개정하였으며, 같은 법 제55조에서 합산배제대상 증여재산에 대하여 별개의 증여재산으로 보아 증여자와 수증자간 친족관계에 따른 증여재산공제 대신 개정 당시의 직계존ㆍ 비속간 증여재산공제금액에 준하는 3천만원을 개산공제하여 과세표준을 계산하도록 개정하였다.
(나) 위와 관련된 2004년 개정세법 해설에 따르면 합산배제대상 증여재산이라 함은 재산가치 증가분만을 합산배제대상 재산으로 규정하면서 합산배제대상 증여재산의 경우 증여자 및 그 원천을 구분하기 어려워 개별 건별로 과세하고, 일괄 공제액이라 할 수 있는 OOO만을 개산공제하는 것이라고 기재되어 있으며, 합산배제대상 증여재산이 증여자 및 그 원천을 구분하기 어려워 개별 건별로 과세한다는 의미는 상장차익이 발생한 당초증여재산에 대한 증여자를 알기 어렵다는 의미가 아니라, 이러한 시세차익은 기업 내부 요인 뿐 아니라 사회적ㆍ 경제적 외부 요인 등 다양한 요인에 의해 발생된 것으로서 시세차익의 제공 주체 및 원천이 다양하다 할 것이므로, 증여 이후 발생한 시세차익까지 당초 증여자가 증여하였다고 볼 수 없어 당초의 증여재산과 별개의 증여재산으로 보아 개별 건별로 과세한다는 의미로 볼 수 있다.
(다) 한편 상증법 제41조의3 제4항은 ‘당초의 증여세 과세가액에 가산하여 정산한다’라고 규정하고 있는데, 이는 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되기 전부터 규정된 증여의제규정으로서 이에 대한 법 적용시 당초 증여재산의 증여자와 상장차익의 증여자를 동일인으로 의제하여 당초 증여재산과 합산할 뿐만 아니라 동일인으로부터 10년 내 다른 증여재산과도 합산과세가 적용되었으나, 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정시 법령의 제목을 개정하여 재산가치증가이익의 계산을 위한 예시규정으로 개정된 것인바, 상증법 제41조의3 및 제47조 모두 같은 상증법상 조항으로서 위 조항들이 충돌된다면 신법 우선의 원칙 및 입법취지에 입각하여 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 상증법 제47조 제1항이 우선 적용되는 것으로 해석하는 것이 타당하다.
(3) 처분청은 기획재정부 예규(기획재정부 조세정책과-1826, 2024.9.25.)에 따라 이 건 처분이 정당하다는 의견이나, 다음과 같은 이유로 처분청의 의견을 받아들이기 어렵다.
(가) 우선 기획재정부 예규(기획재정부 조세정책과-1826, 2024.9.25.)의 경우 관련 법원 판례(서울고등법원 2015.6.24. 선고 2013누29911 판결)를 근거로 하였는데, 위 판례의 경우 다음과 같은 이유로 합리적이지 않은바, 위 예규 등에 근거한 이 건 처분은 위법ㆍ 부당하다.
1) 서울고등법원 2015.6.24. 선고 2013누29911 판결은 합병시세차익은 합산배제 증여재산에 해당하므로 당초 증여재산을 제외한 기존 증여재산가액의 합계액에 합산하지 않아야 하며 합병시세차익과 관련된 당초 증여재산 자체는 다른 기존 증여재산가액과 합산되어야 한다고 판시하였다.
2) 위 판례에서 확인되는 사실관계에 따르면 합산배제 증여재산에 해당하는 재산가치 증가이익인 합병시세차익이 추가 과세되는 주식은 2003.9.30. 증여분 주식, 2003.12.26. 증여분 주식, 2004.3.25. 증여분 주식으로 해당 주식을 발행한 비상장법인이 2006.7.3. 특수관계가 있는 코스닥 상장법인에 흡수합병되면서 2006.7.3. 해산등기 되어 합병시세차익의 정산기준일이 합병등기일로부터 3개월이 경과한 2006.10.3.인데, 합산배제 증여재산인 합병시세차익의 증여일자를 당초 증여재산의 증여일자와 동일하게 적용하여야 함에도 불구하고 당초 증여재산 각각의 증여일자를 무시한 채 일괄 정산기준일인 2006.10.3.을 증여일로 보아 ‘증여일이 동일한 증여재산가액은 합산하되, 합산배제 증여재산은 그러하지 아니한다’라는 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 상증법 제47조 제1항의 개정내용이 적용될 수 있는 여지를 원천 차단하는 오류를 범하였고, 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정시 상증법 제41조의3이 당초 증여의제 규정에서 법령의 제목을 개정하여 증여의 유형 및 증여재산가액 산정을 위한 예시규정으로 개정되었음에도 증여의제규정과 같이 당초 증여재산과 합산배제 증여재산을 합산하고, 합병시세차익의 증여일자를 잘못 적용함에 따라 개정 전 상증법 제47조 제2항에 의거 증여세 과세가액을 산정하는 오류를 범하였다.
3) 위 판결에 대해 대법원은 ‘합병상장이익에 대하여 증여세를 과세하도록 하고 있는 이 사건 조항은 주식 등의 증여 또는 취득 당시 실현이 예견되는 부의 무상이전까지 과세함으로써 조세평등을 도모하려는 취지에서 실제로 합병된 후의 합병상장이익을 증여 또는 취득시점에 사실상 무상으로 이전된 재산의 가액으로 보아 과세하는 규정이고, 이러한 합병상장이익을 해당 주식 등의 상장일부터 3개월이 되는 날인 정산기준일로 계산할 뿐이므로 이 사건 조항에 따른 증여세 납세의무의 성립시기인 합병상장이익의 증여일은 당초증여재산인 비상장주식 등의 증여 또는 취득시로 보아야 한다’고 하였고, ‘합병상장이익은 일반적인 증여와 달리 증여자를 확정하거나 부의 무상이전과 보유자산의 가치증가부분을 구분하기 어렵고, 누진세율을 회피할 수단으로 이용될 가능성이 낮고, 동일인으로부터 받은 복수의 증여를 합산 과세함으로써 분할증여로 인한 누진세액을 방지하려는 재차증여 합산과세의 취지와는 맞지 않는 측면이 있어 상증법에서 이러한 사정을 고려하여 합병상장이익을 증여재산가액의 합계액에서 제외되는 합산배제증여재산으로 정한 것으로 볼 수 있다’고 하였으며, ‘합병상장이익에 대한 증여세는 정산기준일을 기준으로 증여이익을 계산할 수 있을 때 비로소 과세표준 및 세액을 산정할 수 있어 합병상장이익이 합산배제대상에 해당하는지 여부도 정산기준일을 기준으로 정하는 것이 타당하다’ 판시(대법원 2017.9.26. 선고 2015두3096 판결)하여 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 상증법 시행 이후 합병상장이익의 증여세 정산기준일이 도래하는 이상, 납세의무 성립일을 기준으로 합산여부를 판단하는 종전증여재산인 비상장주식을 제외한, 기존증여재산과 합병상장이익의 합산 여부는 정산기준일을 기준으로 개정된 상증법 제47조 제2항 단서가 적용된다고 보아야 한다고 판결하였다.
4) 대법원 판결에 따르면 상증법 제47조 제1항 적용시 납세의무 성립일(당초 증여재산의 증여일=합산배제 증여재산의 증여일)이 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 상증법 시행 이전인 2003.12.31. 이전이면 「국세기본법」세법적용의 원칙(국세의 납세의무 성립일을 기준으로 성립시점의 세법을 적용)에 의거 개정 전 상증법을 적용하여 당초 증여재산의 증여가액과 합산배제 증여재산의 증여가액을 합산하여 증여세 과세가액을 정산하되, 납세의무 성립일이 개정된 상증법 시행일 이후인 2004.1.1. 이후인 경우 당초 증여재산과 증여일이 동일한 합산배제 증여재산은 개정된 상증법 제47조 제1항 단서 규정을 적용하여 당초 증여재산가액과 합산하지 말고 별개의 증여재산으로 보아 과세가액을 산정하라는 의미라고 보아야 할 것이다.
5) 위 대법원 판례에 근거하여 이 건을 적용하면 당초 증여재산의 증여일 뿐만 아니라 상장차익 정산기준일 모두 2004.1.1. 이후이므로 합산배제 증여재산인 상장차익의 경우 종전 증여재산과 합산하지 않는 것이 타당하므로 위 기획재정부 예규 또한 잘못된 서울고등법원 판례에 근거를 한 것으로서 이 건 처분의 적법한 근거로 볼 수 없다.
(나) 조세심판원도 ‘상증법 제41조의3의 규정에 의한 상장차익은 같은 법 제47조 제1항의 합산배제증여재산에 해당하는 것으로서, 합산배제 증여재산에 해당하는 상장차익은 증여자 및 그 원천을 구분하기 어려워 개별 건별로 과세(2004년 개정세법 참조)하여야 하므로, 당초의 증여재산가액과는 구분하여 상장차익에 대한 가액을 증여재산가액으로 하고, 같은 법 제55조(증여세의 과세표준 및 과세최저한) 제1항 제2호의 규정에 의한 OOO원을 공제한 금액으로 하여 증여세의 과세표준과 세액을 산정하여야 한다’고 결정(조심 2010중3722, 2010.12.23. 및 조심 2021전2583, 2022.4.28.)하였고, 기획재정부도 주식 등의 상장이익이 발생된 경우 이에 대한 증여자 및 원천을 특정할 수 없는 것으로 다른 증여재산과의 합산을 배제하여야 한다는 입장(기획재정부 재산세제과-16, 2016.1.6. 및 기획재정부 재산세제과-102, 2015.2.10.)이다.
(다) 또한 당초 증여재산인 비상장주식이 「조세특례제한법」제30조의6의 조항이 적용되는 경우로서 해당 주식이 5년 이내 상장됨으로 인하여 합산배제대상 증여재산인 상장차익에 대하여 추가과세가 이루어지는 경우 「조세특례제한법」제30조의6는 가업승계재산인 당초 증여재산의 증여재산가액과 상장차익의 증여재산가액을 더하여 OOO원까지만 특례세율(10%)을 적용하여 과세하도록 규정하고 있을 뿐, 납세의무성립일이 동일한 당초 증여재산과 상장차익의 증여재산에 대하여 합산을 배제하도록 규정하지 않아 그 합계금액이 OOO원을 초과하는 금액에 대해서는 제5항에 따라 상증법을 따라야 하는데, 상증법 제47조 제1항에 따른 합산배제대상 증여재산인 상장차익은 증여자 및 그 원천을 구분하기 어려워 개별 건별로 과세하여야 할 것이므로, 당초 증여재산가액과의 합계액이 OOO원을 초과하는 금액에 대해서는 특례세율(10%)을 적용받는 OOO원과의 합산을 배제하고 OOO원을 개산공제하여 별도로 증여세 과세표준을 산정하여 과세하여야 할 것이나, 처분청의 의견대로 당초 증여재산인 비상장주식과 합산배제증여재산인 상장차익을 합산하여 과세가액을 산정하게 되면 「조세특례제한법」제30조의6의 과세특례효과가 완전히 사라지게 되고 증여일로부터 10년이 경과하여 상속이 개시되더라도 과세특례를 적용받은 OOO원이 상속재산에 가산되어 오히려 조세부담이 증가하는 불합리한 결과를 초래하게 되는바, 이러한 사정을 고려할 때 종전 증여재산(비상장주식)과 합산배제 증여재산(상장차익)의 증여재산가액을 합산하여야 한다는 처분청의 의견은 잘못된 것이다.
나. 처분청 의견
청구인은 상증법 제41조의3에 따른 주식의 상장차익의 증여이익에 대하여 증여자와 그 원천을 구분하기 어려우므로 개별 건별로 과세하는 것으로서 다른 증여재산과 합산과세를 하지 않으므로 종전 증여재산가액도 합산배제되어야 한다고 주장하나, 상증법 제41조의3 제4항은 ‘제1항에 따른 이익을 얻은 자에 대하여는 그 이익을 당초의 증여세 과세가액에 가산하여 증여세 과세표준 및 세액을 정산한다’고 규정하고 있고, 위 조항에 대하여 기획재정부 예규 등에서도 종전 증여재산과 주식 등의 상장 등에 따른 이익의 증여를 가산하여 증여세 과세표준 및 세액을 계산하도록 해석(기획재정부 조세정책과-1826, 2024.9.25.)하고 있는바, 청구인의 주장을 받아들이기 어렵다.
3.심리 및 판단
가.쟁점
① (직권심리) 이 건 심판청구가 적법한지 여부
② 쟁점법인의 2018∼2020사업연도 손손익가치가 변경되었으므로 상증법상 보충적 평가방법에 따른 1주당 가액도 변경하여 이 건 증여세 과세표준 및 세액을 경정하여야 한다는 청구주장의 당부
③ 주식 등의 상장 등에 따른 증여이익에 대한 증여세 과세표준 산정시 종전 증여세 과세가액의 합산이 타당하지 않다는 청구주장의 당부
나.관련 법령 : ＜별지＞ 기재
다.사실관계 및 판단
(1) 청구이유서 및 처분청 답변서 등의 이 건 심리자료를 종합하면, 아래와 같은 사실들이 나타난다.
(가) 청구인은 쟁점법인의 직원으로 쟁점법인의 대표이사이자 쟁점법인 발행주식총수의 100분의 25 이상을 소유한 B로부터 2021.12.2. 쟁점주식을 증여받고, 쟁점주식 증여일 기준으로 상증법상 보충적 평가방법에 따라 쟁점주식 1주당 가액을 OOO원으로 평가하여 산정한 종전 증여재산가액(OOO원)에 대한 2021.12.2. 증여분 증여세 OOO원을 신고ㆍ 납부하였다.
(나) 청구인은 쟁점법인이 2023.4.26. 쟁점법인의 발행주식을 코스닥시장에 상장하자 상증법 제41조의3에 따라 정산기준일을 2023.7.25.로 하여 주식 등의 상장 등에 따른 상장차익을 OOO원으로 산정하고, 이를 종전 증여재산가액과 합산하여 증여세 과세가액을 OOO원으로 산정한 후 2023.10.27. 처분청에 증여세 OOO2원을 추가로 신고ㆍ 납부하였다.
(다) 조사청은 청구인에 대한 증여세 세무조사 결과 상증법 제41조의3에 따라 쟁점주식의 상장차익을 산정함에 있서 정산기준일을 쟁점법인의 발행주식에 대한 코스닥시장 상장일인 2023.4.26.로부터 3개월이 되는 날인 2023.7.26.로 변경하여 상증법 제63조에 따라 정산기준일(2023.7.26.) 전ㆍ 후 2개월 쟁점법인 발행주식의 거래소 최종 시세가액의 평균액인 OOO원을 기준으로 재산정하여야 한다는 취지의 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 상증법 제41조의3 및 같은 법 시행령 제31조의6에 따라 산정한 상장차익을 OOO원으로 재산정하여 2025.2.3. 청구인에게 기신고ㆍ 납부한 증여세 OOO원을 환급한다는 내용의 국세환급금 통지서를 송달하였으며, 2025.12.5. 청구인에게 위와 같은 내용으로 2021.12.2. 증여분 증여세 결정통지를 하였다.
(2) 청구인은 이 건 심판청구시 쟁점주식의 증여일(2021.12.2.) 직전 3개 사업연도 중 쟁점법인에 대한 법인세 과세표준 및 세액 경정으로 인하여 쟁점법인의 순손익액이 감소하였고, 그로 인해 쟁점주식에 대하여 상증법상 보충적 평가방법에 따라 산정된 1주당 가액이 OOO원으로 감소하였다고 주장하면서 쟁점법인의 2018∼2020사업연도 법인세 경정 관련 자료를 제출하였다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.
(가) 먼저 이 건 심판청구가 본안심리대상인지 여부(쟁점①)에 대하여 살펴본다.
1) 「국세기본법」 제55조는 ‘위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해받은 자가 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다’라고 규정하고 있고, 같은 법 제65조 제1항 제1호 마목 및 같은 법 시행령 제52조의2에서 ‘가목부터 라목까지의 규정에 따른 경우와 유사한 경우로서 심사청구의 대상이 되는 처분으로 권리나 이익을 침해하지 않는 경우 그 청구를 각하하는 결정을 한다’라고 규정하고 있으며, 같은 법 제80조의2에서 심판청구에 관하여 위 제65조 제1항 규정을 준용하고 있다.
2) 한편, 부과과세방식의 조세에 속하는 증여세에 있어서는 납세의무자가 과세표준신고서를 제출하더라도 그 납세의무는 과세관청이 증여세의 과세표준과 세액을 결정하는 때에 비로소 확정되고, 납세의무자가 하는 증여세 신고는 과세처분을 하기 위한 참고자료로 제공될 뿐 세액을 확정하거나 신고한 납세의무자를 기속하는 등의 효력이 발생하는 것이 아니며, 과세관청이 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하여 납세의무자에게 하는 증여세 결정 통지는 그 결정 또는 경정을 납세의무자에게 고지함으로써 구체적 납세의무의 효력을 발생시키는 부과처분에 해당한다고 할 것이다(대법원 2016.8.18. 선고 2015두41562 판결, 같은 뜻임).
3) 이 건의 경우 조사청의 청구인에 대한 증여세 세무조사 결과에 따라 처분청이 국세환급금결정을 하여 청구인에게 과오납된 증여세 OOO원을 환급한다는 내용의 국세환급금 통지서를 2025.2.3. 청구인에게 송달하자 이에 대하여 청구인이 이 건 심판청구를 제기하였는데, 「국세기본법」 제51조에 따른 환급세액의 경우에는 각 개별 세법에서 규정한 환급요건에 따라 확정되는 것으로서 국세환급금결정은 납세의무자가 갖는 환급청구권의 존부나 범위에 구체적이고 직접적인 영향을 미치는 처분이 아니라고 할 것이고(대법원 1989.6.15. 선고 88누6436 판결, 같은 뜻임), 증여세 결정 통지가 심판청구의 대상인 처분에 해당한다고 하더라도 처분은 주체ㆍ 내용ㆍ 절차 및 형식이라는 내부적 성립요건과 외부에 대한 표시라는 외부적 성립요건을 모두 갖춘 경우에 존재하는 것으로서(대법원 2020.2.27. 선고 2016두60898 판결, 같은 뜻임), 과세관청이 납세의무자의 신고를 내부적으로 확인하여 결정을 한 경우에도 납세의무자에게 이를 통지하지 않는 한 조세채무를 확정하는 부과처분이 있었다고 할 수 없는 것인바(대법원 1998.2.27. 선고 97누18479 판결, 같은 뜻임), 조사청의 세무조사 결과에 따라 처분청이 쟁점주식의 상장차익에 대한 증여세 과세표준 및 세액을 내부적으로 결정한 후 그 결과 청구인에게 국세환급금 결정을 하였다고 하더라도 이 건 심판청구 당시에는 청구인에게 증여세 결정 통지가 이루어지지 않은 것으로 확인되는 이상 구체적인 처분이 부존재하였다고 할 것이다.
4) 다만, 처분청이 2025.12.5. 청구인에게 이 건 증여세 결정통지를 하여 청구인의 쟁점주식 상장차익에 대한 증여세 납세의무가 확정되었다고 할 것이고, 이 건 증여세 결정통지가 청구인이 2023.10.27. 신고한 증여세 과세표준 및 세액을 감액하는 취지라고 하더라도 이는 당초 확정된 과세처분의 일부를 취소하여 납세의무자에게 유리한 취지의 감액경정처분과 달리 최초로 납세의무자에게 구체적인 납세의무를 확정하는 성격이므로 이는 심판청구의 대상인 처분에 해당한다고 할 것이다.
5) 따라서 청구인이 증여세 과세표준 및 세액을 감액해달라는 취지로 이 건 심판청구를 제기한 이상 당초 심판청구 제기 당시에는 심판청구의 대상인 처분이 없었다고 하더라도, 이후 처분청이 청구인에게 한 이 건 증여세 결정통지에 따라 그 흠결이 치유된 것으로 볼 수 있는바(조심 2019중295, 2019.4.30., 같은 뜻임), 이 건 심판청구는 적법한 심판청구에 해당하는 것으로 판단된다.
(나) 다음으로 쟁점②ㆍ ③에 대하여 살펴본다.
1) 청구인은 쟁점법인의 2018∼2020사업연도 법인세 경정으로 인하여 상증법상 보충적 평가방법에 따라 평가한 쟁점주식의 1주당 가액이 변동되었고, 상증법 제41조의3에 따른 상장차익의 경우 같은 법 제47조 제1항에 따라 합산배제대상 증여재산이므로 이에 대한 증여세 과세가액 산정시 종전 증여재산가액과 합산하지 않는 것으로 하여 이 건 증여세 과세표준 및 세액을 경정하여야 한다고 주장한다.
2) 상증법 제41조의3 규정의 입법취지는 최대주주 등과 특수관계에 있는 자가 기업 경영의 내부정보를 알고 있다고 인정되는 최대주주 등과의 특수관계를 이용하여 장래에 증권시장에 상장될 주식을 증여받아 취득하는 것이 그 증여시점에 이미 예견된 상장이익을 무상으로 이전하는 것과 같다고 보아, 그 예견이 실현된 시점에 당초 증여받은 재산인 경제적 가치를 다시 정산하여 비상장주식의 상장이익에 대하여 증여세를 부과하여 증여 당시 실현이 예견되는 부의 무상이전까지 과세함으로써 조세평등을 도모하려는 데에 있는 것이고(대법원 2017.3.30. 선고 2016두55926 판결, 같은 뜻임), 상증법 제41조의3 제4항에서 비상장주식의 상장차익에 대하여 당초 증여세 과세가액을 가산하여 증여세 과세표준과 세액을 정산하도록 규정하고 있으며, 상증법 제41조의3 규정의 입법 취지 및 문언을 고려할 때 상장 등에 따른 증여이익 산정시 당초 증여재산가액을 합산하여 과세표준을 산정한 후 기납부세액을 차감하는 방식으로 세액을 결정하는 것이라고 해석하는 것이 합리적이라고 할 것인 점, 또한 기획재정부도 위 규정에 대하여 상장차익을 당초 증여세 과세가액에 가산하여 정산하도록 해석(기획재정부 조세정책과-1826, 2024.9.25.)하고 있는 점 등에 비추어 청구인의 위 주장을 인정하기는 어려운 것으로 판단된다.
3) 다만, 상증세법 제41조의3 제1항은 최대주주 등과 특수관계에 있는 자가 얻은 비상장주식의 상장이익에 대하여 증여세를 부과하여 증여나 취득 당시 실현이 예견되는 부의 무상이전까지 과세함으로써 조세평등을 도모하려는 취지에서 실제로 상장된 후의 상장이익을 증여 또는 취득 시점에 사실상 무상으로 이전된 재산의 가액으로 보아 과세하는 규정으로, 위 규정에 따른 증여세 납세의무의 성립시기는 주식 등의 증여 또는 취득 시로 보아야 할 것이고, 쟁점주식의 상장이익에 대하여 상증법 제41조의3에 따른 이 건 증여세 과세표준 및 세액 결정시에도 쟁점주식을 증여받은 당시 증여재산가액을 포함하여 과세표준을 산정하는 이상 청구인이 당초 2021.12.2. 쟁점주식을 증여받아 신고ㆍ 납부한 2021.12.2. 증여분 증여세 OOO원에 대하여 별도의 경정청구를 제기한 사실이 없더라도, 쟁점법인의 2018∼2020사업연도에 대한 처분청의 법인세 경정에 따라 쟁점법인의 2018∼2020사업연도 순손익액의 변동이 확인되므로 쟁점주식 증여일(2021.12.2.) 당시 상증법상 보충적 평가방법에 따라 쟁점주식 1주당 가액을 4,598원으로 재산정하여 이 건 증여세 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당한 것으로 판단된다.
4.결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로「국세기본법」제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
＜별지＞ 관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법
제41조의3(주식등의 상장 등에 따른 이익의 증여) ① 기업의 경영 등에 관하여 공개되지 아니한 정보를 이용할 수 있는 지위에 있다고 인정되는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자(이하 이 조 및 제41조의5에서 "최대주주등”이라 한다)의 특수관계인이 제2항에 따라 해당 법인의 주식등을 증여받거나 취득한 경우 그 주식등을 증여받거나 취득한 날부터 5년 이내에 그 주식등이 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제8조의2 제4항 제1호에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장(이하 이 조에서 "증권시장”이라 한다)에 상장됨에 따라 그 가액이 증가한 경우로서 그 주식등을 증여받거나 취득한 자가 당초 증여세 과세가액(제2항 제2호에 따라 증여받은 재산으로 주식등을 취득한 경우는 제외한다) 또는 취득가액을 초과하여 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 그 이익에 상당하는 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다.
1. 제22조 제2항에 따른 최대주주 또는 최대출자자
2. 내국법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 25 이상을 소유한 자로서 대통령령으로 정하는 자
② 제1항에 따른 주식등을 증여받거나 취득한 경우는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우로 한다.
1. 최대주주등으로부터 해당 법인의 주식등을 증여받거나 유상으로 취득한 경우
2. 증여받은 재산(주식등을 유상으로 취득한 날부터 소급하여 3년 이내에 최대주주등으로부터 증여받은 재산을 말한다. 이하 이 조 및 제41조의5에서 같다)으로 최대주주등이 아닌 자로부터 해당 법인의 주식등을 취득한 경우
③ 제1항에 따른 이익은 해당 주식등의 상장일부터 3개월이 되는 날(그 주식등을 보유한 자가 상장일부터 3개월 이내에 사망하거나 그 주식등을 증여 또는 양도한 경우에는 그 사망일, 증여일 또는 양도일을 말한다. 이하 이 조와 제68조에서 "정산기준일”이라 한다)을 기준으로 계산한다.
④ 제1항에 따른 이익을 얻은 자에 대해서는 그 이익을 당초의 증여세 과세가액(증여받은 재산으로 주식등을 취득한 경우에는 그 증여받은 재산에 대한 증여세 과세가액을 말한다. 이하 이 조에서 같다)에 가산하여 증여세 과세표준과 세액을 정산한다. 다만, 정산기준일 현재의 주식등의 가액이 당초의 증여세 과세가액보다 적은 경우로서 그 차액이 대통령령으로 정하는 기준 이상인 경우에는 그 차액에 상당하는 증여세액(증여받은 때에 납부한 당초의 증여세액을 말한다)을 환급받을 수 있다.
제47조(증여세 과세가액) ① 증여세 과세가액은 증여일 현재 이 법에 따른 증여재산가액을 합친 금액[제31조 제1항 제3호, 제40조 제1항제2호ㆍ제3호, 제41조의3, 제41조의5, 제42조의3, 제45조 및 제45조의2부터 제45조의4까지의 규정에 따른 증여재산(이하 "합산배제증여재산”이라 한다)의 가액은 제외한다]에서 그 증여재산에 담보된 채무(그 증여재산에 관련된 채무 등 대통령령으로 정하는 채무를 포함한다)로서 수증자가 인수한 금액을 뺀 금액으로 한다.
② 해당 증여일 전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액을 합친 금액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산한다. 다만, 합산배제증여재산의 경우에는 그러하지 아니하다.
제53조(증여재산 공제) 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람으로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 증여세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 그 증여세 과세가액에서 공제받을 금액과 수증자가 그 증여를 받기 전 10년 이내에 공제받은 금액(제53조의2에 따라 공제받은 금액은 제외한다)을 합한 금액이 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다.
제55조(증여세의 과세표준 및 과세최저한) ① 증여세의 과세표준은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액에서 대통령령으로 정하는 증여재산의 감정평가 수수료를 뺀 금액으로 한다.
1. 제45조의2에 따른 명의신탁재산의 증여 의제: 그 명의신탁재산의 금액
2. 제45조의3 또는 제45조의4에 따른 이익의 증여 의제: 증여의제이익
3. 제1호 및 제2호를 제외한 합산배제증여재산 : 그 증여재산가액에서 3천만원을 공제한 금액
4. 제1호부터 제3호까지 외의 경우 : 제47조 제1항에 따른 증여세 과세가액에서 제53조, 제53조의2 및 제54조에 따른 금액을 뺀 금액
제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
1. 주식등의 평가
가. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식등 중 대통령령으로 정하는 주식등(이하 이 호에서 "상장주식”이라 한다)은 평가기준일(평가기준일이 공휴일 등 대통령령으로 정하는 매매가 없는 날인 경우에는 그 전일을 기준으로 한다) 이전ㆍ이후 각 2개월 동안 공표된 매일의 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따라 거래소허가를 받은 거래소(이하 "거래소”라 한다) 최종 시세가액(거래실적 유무를 따지지 아니한다)의 평균액(평균액을 계산할 때 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2개월 동안에 증자ㆍ합병 등의 사유가 발생하여 그 평균액으로 하는 것이 부적당한 경우에는 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2개월의 기간 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 기간의 평균액으로 한다). 다만, 제38조에 따라 합병으로 인한 이익을 계산할 때 합병(분할합병을 포함한다)으로 소멸하거나 흡수되는 법인 또는 신설되거나 존속하는 법인이 보유한 상장주식의 시가는 평가기준일 현재의 거래소 최종 시세가액으로 한다.
나. 가목 외의 주식등은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.
제76조(결정ㆍ경정) ① 세무서장등은 제67조나 제68조에 따른 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정한다. 다만, 신고를 하지 아니하였거나 그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루(脫漏) 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다.
② 세무서장등은 「국세징수법」 제9조제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 있는 경우에는 제1항에도 불구하고 제67조나 제68조에 따른 신고기한 전이라도 수시로 과세표준과 세액을 결정할 수 있다.
③ 세무서장등은 제1항에 따른 신고를 받은 날부터 대통령령으로 정하는 기간(이하 "법정결정기한”이라 한다) 이내에 과세표준과 세액을 결정하여야 한다. 다만, 상속재산 또는 증여재산의 조사, 가액의 평가 등에 장기간이 걸리는 등 부득이한 사유가 있어 그 기간 이내에 결정할 수 없는 경우에는 그 사유를 상속인ㆍ수유자 또는 수증자에게 알려야 한다.
④ 세무서장등은 제1항이나 제2항에 따라 과세표준과 세액을 결정할 수 없거나 결정 후 그 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 경우에는 즉시 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정하거나 경정(更正)한다.
제77조(과세표준과 세액의 결정 통지) 세무서장등은 제76조에 따라 결정한 과세표준과 세액을 상속인ㆍ수유자 또는 수증자에게 대통령령으로 정하는 바에 따라 통지하여야 한다. 이 경우 상속인이나 수유자가 2명 이상이면 그 상속인이나 수유자 모두에게 통지하여야 한다.
(2) 상속세 밎 증여세법 시행령
제2조의2(특수관계인의 범위) ① 법 제2조 제10호에서 "본인과 친족관계, 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자”란 본인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.
2. 사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다. 이하 같다)이나 사용인 외의 자로서 본인의 재산으로 생계를 유지하는 자
② 제1항 제2호에서 "사용인”이란 임원, 상업사용인, 그 밖에 고용계약관계에 있는 자를 말한다.
제31조의3(주식등의 상장 등에 따른 이익의 계산방법 등) ① 법 제41조의3 제1항 각 호 외의 부분 본문에 따른 이익은 제1호의 가액에서 제2호 및 제3호의 가액을 차감한 가액에 증여받거나 유상으로 취득한 주식등의 수를 곱한 금액으로 한다.
1. 법 제41조의3 제3항에 따른 정산기준일(이하 이 조에서 "정산기준일”이라 한다) 현재 1주당 평가가액(법 제63조에 따라 평가한 가액을 말한다)
2. 주식등을 증여받은 날 현재의 1주당 증여세 과세가액(취득의 경우에는 취득일 현재의 1주당 취득가액)
3. 1주당 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익
② 법 제41조의3 제1항 각 호 외의 부분 본문에서 "대통령령으로 정하는 증권시장”이란 유가증권시장 및 코스닥시장을 말한다.
③ 법 제41조의3 제1항 각 호 외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 기준금액”이란 다음 각 호의 금액 중 적은 금액을 말한다.
1. 제1항 제2호 및 제3호의 가액의 합계액에 증여받거나 유상으로 취득한 주식등의 수를 곱한 금액의 100분의 30에 상당하는 가액
2. 3억원
④ 법 제41조의3 제1항 제2호에서 "100분의 25 이상을 소유한 자로서 대통령령으로 정하는 자”란 특수관계인의 소유주식등을 합하여 100분의 25이상을 소유한 경우의 해당주주등을 말한다.
⑤ 제1항 제3호에 따른 1주당 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익은 납세자가 제시하는 재무제표 등 기획재정부령으로 정하는 서류에 의하여 확인되는 것으로서 제1호에 따른 금액에 제2호에 따른 월수를 곱하여 계산한다. 이 경우 결손금등이 발생하여 1주당 순손익액으로 당해이익을 계산하는 것이 불합리한 경우에는 제55조에 따라 계산한 1주당 순자산가액의 증가분으로 당해이익을 계산할 수 있다.
1. 해당 주식등의 증여일 또는 취득일이 속하는 사업연도개시일부터 상장일 전일까지의 사이의 1주당 순손익액의 합계액(기획재정부령으로 정하는 바에 따라 사업연도 단위로 계산한 순손익액의 합계액을 말한다)을 해당 기간의 월수(1월미만의 월수는 1월로 본다)로 나눈 금액
2. 해당 주식등의 증여일 또는 취득일부터 정산기준일까지의 월수(1월미만의 월수는 1월로 본다)
⑥ 법 제41조의3 제4항 단서에서 "대통령령으로 정하는 기준 이상인 경우”란 제1항에 따라 계산한 금액이 제3항의 기준금액 이상인 경우를 말한다.
⑦ 제1항부터 제6항까지의 규정을 적용할 때 해당 주식등의 증여일 또는 취득일부터 상장일 전일까지의 사이에 무상주를 발행한 경우의 발행주식총수는 제56조 제3항 단서에 따른다.
제56조(1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법) ④ 제1항에 따른 순손익액은 「법인세법」 제14조에 따른 각 사업연도소득(이하 이 조에서 "각 사업연도소득”이라 한다)에 제1호의 금액을 더한 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액으로 한다. 이 경우 각 사업연도소득을 계산할 때 손금에 산입된 충당금 또는 준비금이 세법의 규정에 따라 일시 환입되는 경우에는 해당 금액이 환입될 연도를 기준으로 안분한 금액을 환입될 각 사업연도소득에 가산한다.
2. 다음 각 목에 따른 금액
가. 해당 사업연도의 법인세액(「법인세법」 제18조의4에 따른 익금불산입의 적용 대상이 되는 수입배당금액에 대하여 외국에 납부한 세액과 같은 법 제57조에 따라 세액공제를 적용하는 경우의 외국법인세액을 포함한다), 법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세액 및 지방소득세액
나. 「법인세법」 제21조 제3호ㆍ제4호, 제21조의2 및 제27조에 따라 손금에 산입되지 않은 금액과 각 세법에서 규정하는 징수불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액
다. 「법인세법」 제24조부터 제26조까지, 제27조의2 및 제28조에 따라 손금에 산입되지 않은 금액과 「조세특례제한법」(법률 제10406호 조세특례제한법 일부개정법률로 개정되기 전의 것을 말한다) 제73조 제3항에 따라 기부금 손금산입 한도를 넘어 손금에 산입하지 아니한 금액, 같은 법 제136조의 금액, 그 밖에 기획재정부령으로 정하는 금액
라. 「법인세법 시행령」 제32조 제1항에 따른 시인부족액에서 같은 조에 따른 상각부인액을 손금으로 추인한 금액을 뺀 금액
마. 각 사업연도소득을 계산할 때 화폐성외화자산등에 대하여 해당 사업연도 종료일 현재의 매매기준율등으로 평가하지 않은 경우 해당 화폐성외화자산등에 대해 해당 사업연도 종료일 현재의 매매기준율등으로 평가하여 발생한 손실
제79조(과세표준과 세액의 결정통지) 세무서장등은 법 제77조에 따라 과세표준과 세액을 통지하는 경우에는 납부고지서에 과세표준과 세액의 산출근거를 적어 통지해야 한다. 이 경우 지방국세청장이 과세표준과 세액을 결정한 것에 대하여는 지방국세청장이 조사ㆍ결정했다는 것을 적어야 한다
※ 상속세 및 증여세법 기본통칙
63-56…10 【 순손익액계산에 있어 각사업연도 소득금액이 변동된 경우 】
영 제56조 제4항에 따라 순손익액을 계산할 때 그 법인에 대한 법인세경정으로 주식평가액에 변동이 생긴 때에는 법 제76조 제4항에 따라 상속세 및 증여세의 과세표준과 세액을 경정하여야 한다.
(3) 국세기본법
제22조(납세의무의 확정) ① 국세는 이 법 및 세법에서 정하는 절차에 따라 그 세액이 확정된다.
② 다음 각 호의 국세는 납세의무자가 과세표준과 세액을 정부에 신고했을 때에 확정된다. 다만, 납세의무자가 과세표준과 세액의 신고를 하지 아니하거나 신고한 과세표준과 세액이 세법에서 정하는 바와 맞지 아니한 경우에는 정부가 과세표준과 세액을 결정하거나 경정하는 때에 그 결정 또는 경정에 따라 확정된다.
1. 소득세
2. 법인세
3. 부가가치세
4. 개별소비세
5. 주세
6. 증권거래세
7. 교육세
8. 교통ㆍ에너지ㆍ환경세
9. 종합부동산세(납세의무자가 「종합부동산세법」 제16조제3항에 따라 과세표준과 세액을 정부에 신고하는 경우에 한정한다)
③ 제2항 각 호 외의 국세는 해당 국세의 과세표준과 세액을 정부가 결정하는 때에 확정된다.
제51조(국세환급금의 충당과 환급) ① 세무서장은 납세의무자가 국세 및 강제징수비로서 납부한 금액 중 잘못 납부하거나 초과하여 납부한 금액이 있거나 세법에 따라 환급하여야 할 환급세액(세법에 따라 환급세액에서 공제하여야 할 세액이 있을 때에는 공제한 후에 남은 금액을 말한다)이 있을 때에는 즉시 그 잘못 납부한 금액, 초과하여 납부한 금액 또는 환급세액을 국세환급금으로 결정하여야 한다. 이 경우 착오납부ㆍ이중납부로 인한 환급청구는 대통령령으로 정하는 바에 따른다.
제55조(불복) ① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다. 다만, 다음 각 호의 처분에 대해서는 그러하지 아니하다.
1. 「조세범 처벌절차법」에 따른 통고처분
2. 「감사원법」에 따라 심사청구를 한 처분이나 그 심사청구에 대한 처분
3. 이 법 및 세법에 따른 과태료 부과처분
제65조(결정) ① 심사청구에 대한 결정은 다음 각 호의 규정에 따라 하여야 한다.
1. 심사청구가 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 청구를 각하하는 결정을 한다.
가. 심판청구를 제기한 후 심사청구를 제기(같은 날 제기한 경우도 포함한다)한 경우
나. 제61조에서 규정한 청구기간이 지난 후에 청구된 경우
다. 심사청구 후 제63조 제1항에 규정된 보정기간에 필요한 보정을 하지 아니한 경우
라. 심사청구가 적법하지 아니한 경우
마. 가목부터 라목까지의 규정에 따른 경우와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우
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가.청구인은 재직 중인 주식회사 A(이하 "쟁점법인”이라 한다)의 대표이사 B(당초 지분율 40.96%)로부터 쟁점법인 발행주식 300,000주(비상장주식, 이하 "쟁점주식”이라 한다)를 2021.12.2. 증여받아, 쟁점주식 1주당 가액을 「상속세 및 증여세법」(이하 "상증법”이라 한다)상 보충적 평가방법에 따라 OOO원으로 평가하여 2022.3.31. 처분청에 2021.12.2. 증여분 증여세 OOO원을 신고ㆍ 납부하였고, 이후 2023.4.26. 쟁점법인의 발행주식이 코스닥 시장에 상장되자 쟁점주식의 상장 등에 따른 이익의 정산기준일을 2023.7.25.로 하여 상증법 제41조의3 및 같은 법 시행령 제31조의6에 따라 산정한 주식등의 상장 등에 따른 상장시세차익(이하 "상장차익”이라 한다)을 OOO원으로 산정하고, 당초 증여받은 쟁점주식의 증여세 과세가액(OOO원, 이하 "종전 증여재산가액”이라 한다)을 합산하여 2023.10.27. 처분청에 증여세 OOO원을 추가로 신고ㆍ 납부하였다.
나.중부지방국세청장(이하 "조사청”이라 한다)은 2024.9.4.부터 2024.12.6.까지 청구인의 증여세 조사를 실시한 결과, 쟁점주식의 상장 차익의 정산기준일을 2023.7.26.로 하여 전ㆍ 후 2개월 동안 쟁점법인 발행주식의 거래소 최종 시세가액의 평균액을 OOO원으로 재산정하여야 한다는 취지로 처분청에 과세자료를 파생하였고, 처분청은 이에 따라 2025.2.3. 청구인에게 기신고ㆍ 납부한 증여세 OOO원을 환급한다는 내용의 국세환급금 통지를 하였으며, 2025.12.5. 청구인에게 2021.12.2. 증여분 증여세 과세표준(OOO원) 및 세액(OOO원)을 결정한다는 내용의 증여세 결정통지를 하였다.
다.청구인은 이에 불복하여 2025.4.24. 심판청구를 제기하였다.
2.청구인 주장 및 처분청 의견
가.청구인 주장
(1) 쟁점법인의 2018∼2020사업연도 법인세 과세표준 및 세액의 경정으로 인하여 해당 기간 쟁점법인의 손손익액이 변경되었으므로 이에 따라 쟁점주식의 증여일(2021.12.2.) 당시를 기준으로 상증법상 보충적 평가방법에 따라 산정한 쟁점주식 1주당 가액이 OOO원이므로, 이에 따라 이 건 증여세 과세표준 및 세액을 재산정하여야 한다.
(2) 합산배제대상 증여재산을 규정한 상증법 제47조의 입법취지를 고려할 때 종전 증여재산가액의 경우 이 건 증여세 과세표준 및 세액 산정시 합산배제되어야 한다.
(가) 종전 상증법상 증여세 과세체계가 개별 증여의제 대상을 열거하고 그와 유사한 행위도 증여로 의제하는 유형별 포괄주의 과세방식이었다가, 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 상증법에서 증여세 과세체계를 완전포괄주의 과세방식으로 전환하면서 기존 개별증여의제 대상에 대한 열거규정을 예시규정으로 전환하고 각 예시규정에서 증여시기 및 증여가액의 산정을 규정하였는데, 재산가치 증가 이익을 합산배제대상 증여재산으로 규정하면서 상증법 제47조 제1항 단서 조항으로 합산배제대상 증여재산인 상장차익을 증여일자가 동일한 당초 증여재산인 비상장주식의 증여가액과 합산하여 과세하지 않도록 개정하였고, 같은 조 제2항 또한 합산배제대상 증여재산인 상장차익의 경우 동일인 합산 적용을 배제하도록 개정하였으며, 같은 법 제55조에서 합산배제대상 증여재산에 대하여 별개의 증여재산으로 보아 증여자와 수증자간 친족관계에 따른 증여재산공제 대신 개정 당시의 직계존ㆍ 비속간 증여재산공제금액에 준하는 3천만원을 개산공제하여 과세표준을 계산하도록 개정하였다.
(나) 위와 관련된 2004년 개정세법 해설에 따르면 합산배제대상 증여재산이라 함은 재산가치 증가분만을 합산배제대상 재산으로 규정하면서 합산배제대상 증여재산의 경우 증여자 및 그 원천을 구분하기 어려워 개별 건별로 과세하고, 일괄 공제액이라 할 수 있는 OOO만을 개산공제하는 것이라고 기재되어 있으며, 합산배제대상 증여재산이 증여자 및 그 원천을 구분하기 어려워 개별 건별로 과세한다는 의미는 상장차익이 발생한 당초증여재산에 대한 증여자를 알기 어렵다는 의미가 아니라, 이러한 시세차익은 기업 내부 요인 뿐 아니라 사회적ㆍ 경제적 외부 요인 등 다양한 요인에 의해 발생된 것으로서 시세차익의 제공 주체 및 원천이 다양하다 할 것이므로, 증여 이후 발생한 시세차익까지 당초 증여자가 증여하였다고 볼 수 없어 당초의 증여재산과 별개의 증여재산으로 보아 개별 건별로 과세한다는 의미로 볼 수 있다.
(다) 한편 상증법 제41조의3 제4항은 ‘당초의 증여세 과세가액에 가산하여 정산한다’라고 규정하고 있는데, 이는 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되기 전부터 규정된 증여의제규정으로서 이에 대한 법 적용시 당초 증여재산의 증여자와 상장차익의 증여자를 동일인으로 의제하여 당초 증여재산과 합산할 뿐만 아니라 동일인으로부터 10년 내 다른 증여재산과도 합산과세가 적용되었으나, 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정시 법령의 제목을 개정하여 재산가치증가이익의 계산을 위한 예시규정으로 개정된 것인바, 상증법 제41조의3 및 제47조 모두 같은 상증법상 조항으로서 위 조항들이 충돌된다면 신법 우선의 원칙 및 입법취지에 입각하여 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 상증법 제47조 제1항이 우선 적용되는 것으로 해석하는 것이 타당하다.
(3) 처분청은 기획재정부 예규(기획재정부 조세정책과-1826, 2024.9.25.)에 따라 이 건 처분이 정당하다는 의견이나, 다음과 같은 이유로 처분청의 의견을 받아들이기 어렵다.
(가) 우선 기획재정부 예규(기획재정부 조세정책과-1826, 2024.9.25.)의 경우 관련 법원 판례(서울고등법원 2015.6.24. 선고 2013누29911 판결)를 근거로 하였는데, 위 판례의 경우 다음과 같은 이유로 합리적이지 않은바, 위 예규 등에 근거한 이 건 처분은 위법ㆍ 부당하다.
1) 서울고등법원 2015.6.24. 선고 2013누29911 판결은 합병시세차익은 합산배제 증여재산에 해당하므로 당초 증여재산을 제외한 기존 증여재산가액의 합계액에 합산하지 않아야 하며 합병시세차익과 관련된 당초 증여재산 자체는 다른 기존 증여재산가액과 합산되어야 한다고 판시하였다.
2) 위 판례에서 확인되는 사실관계에 따르면 합산배제 증여재산에 해당하는 재산가치 증가이익인 합병시세차익이 추가 과세되는 주식은 2003.9.30. 증여분 주식, 2003.12.26. 증여분 주식, 2004.3.25. 증여분 주식으로 해당 주식을 발행한 비상장법인이 2006.7.3. 특수관계가 있는 코스닥 상장법인에 흡수합병되면서 2006.7.3. 해산등기 되어 합병시세차익의 정산기준일이 합병등기일로부터 3개월이 경과한 2006.10.3.인데, 합산배제 증여재산인 합병시세차익의 증여일자를 당초 증여재산의 증여일자와 동일하게 적용하여야 함에도 불구하고 당초 증여재산 각각의 증여일자를 무시한 채 일괄 정산기준일인 2006.10.3.을 증여일로 보아 ‘증여일이 동일한 증여재산가액은 합산하되, 합산배제 증여재산은 그러하지 아니한다’라는 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 상증법 제47조 제1항의 개정내용이 적용될 수 있는 여지를 원천 차단하는 오류를 범하였고, 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정시 상증법 제41조의3이 당초 증여의제 규정에서 법령의 제목을 개정하여 증여의 유형 및 증여재산가액 산정을 위한 예시규정으로 개정되었음에도 증여의제규정과 같이 당초 증여재산과 합산배제 증여재산을 합산하고, 합병시세차익의 증여일자를 잘못 적용함에 따라 개정 전 상증법 제47조 제2항에 의거 증여세 과세가액을 산정하는 오류를 범하였다.
3) 위 판결에 대해 대법원은 ‘합병상장이익에 대하여 증여세를 과세하도록 하고 있는 이 사건 조항은 주식 등의 증여 또는 취득 당시 실현이 예견되는 부의 무상이전까지 과세함으로써 조세평등을 도모하려는 취지에서 실제로 합병된 후의 합병상장이익을 증여 또는 취득시점에 사실상 무상으로 이전된 재산의 가액으로 보아 과세하는 규정이고, 이러한 합병상장이익을 해당 주식 등의 상장일부터 3개월이 되는 날인 정산기준일로 계산할 뿐이므로 이 사건 조항에 따른 증여세 납세의무의 성립시기인 합병상장이익의 증여일은 당초증여재산인 비상장주식 등의 증여 또는 취득시로 보아야 한다’고 하였고, ‘합병상장이익은 일반적인 증여와 달리 증여자를 확정하거나 부의 무상이전과 보유자산의 가치증가부분을 구분하기 어렵고, 누진세율을 회피할 수단으로 이용될 가능성이 낮고, 동일인으로부터 받은 복수의 증여를 합산 과세함으로써 분할증여로 인한 누진세액을 방지하려는 재차증여 합산과세의 취지와는 맞지 않는 측면이 있어 상증법에서 이러한 사정을 고려하여 합병상장이익을 증여재산가액의 합계액에서 제외되는 합산배제증여재산으로 정한 것으로 볼 수 있다’고 하였으며, ‘합병상장이익에 대한 증여세는 정산기준일을 기준으로 증여이익을 계산할 수 있을 때 비로소 과세표준 및 세액을 산정할 수 있어 합병상장이익이 합산배제대상에 해당하는지 여부도 정산기준일을 기준으로 정하는 것이 타당하다’ 판시(대법원 2017.9.26. 선고 2015두3096 판결)하여 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 상증법 시행 이후 합병상장이익의 증여세 정산기준일이 도래하는 이상, 납세의무 성립일을 기준으로 합산여부를 판단하는 종전증여재산인 비상장주식을 제외한, 기존증여재산과 합병상장이익의 합산 여부는 정산기준일을 기준으로 개정된 상증법 제47조 제2항 단서가 적용된다고 보아야 한다고 판결하였다.
4) 대법원 판결에 따르면 상증법 제47조 제1항 적용시 납세의무 성립일(당초 증여재산의 증여일=합산배제 증여재산의 증여일)이 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 상증법 시행 이전인 2003.12.31. 이전이면 「국세기본법」세법적용의 원칙(국세의 납세의무 성립일을 기준으로 성립시점의 세법을 적용)에 의거 개정 전 상증법을 적용하여 당초 증여재산의 증여가액과 합산배제 증여재산의 증여가액을 합산하여 증여세 과세가액을 정산하되, 납세의무 성립일이 개정된 상증법 시행일 이후인 2004.1.1. 이후인 경우 당초 증여재산과 증여일이 동일한 합산배제 증여재산은 개정된 상증법 제47조 제1항 단서 규정을 적용하여 당초 증여재산가액과 합산하지 말고 별개의 증여재산으로 보아 과세가액을 산정하라는 의미라고 보아야 할 것이다.
5) 위 대법원 판례에 근거하여 이 건을 적용하면 당초 증여재산의 증여일 뿐만 아니라 상장차익 정산기준일 모두 2004.1.1. 이후이므로 합산배제 증여재산인 상장차익의 경우 종전 증여재산과 합산하지 않는 것이 타당하므로 위 기획재정부 예규 또한 잘못된 서울고등법원 판례에 근거를 한 것으로서 이 건 처분의 적법한 근거로 볼 수 없다.
(나) 조세심판원도 ‘상증법 제41조의3의 규정에 의한 상장차익은 같은 법 제47조 제1항의 합산배제증여재산에 해당하는 것으로서, 합산배제 증여재산에 해당하는 상장차익은 증여자 및 그 원천을 구분하기 어려워 개별 건별로 과세(2004년 개정세법 참조)하여야 하므로, 당초의 증여재산가액과는 구분하여 상장차익에 대한 가액을 증여재산가액으로 하고, 같은 법 제55조(증여세의 과세표준 및 과세최저한) 제1항 제2호의 규정에 의한 OOO원을 공제한 금액으로 하여 증여세의 과세표준과 세액을 산정하여야 한다’고 결정(조심 2010중3722, 2010.12.23. 및 조심 2021전2583, 2022.4.28.)하였고, 기획재정부도 주식 등의 상장이익이 발생된 경우 이에 대한 증여자 및 원천을 특정할 수 없는 것으로 다른 증여재산과의 합산을 배제하여야 한다는 입장(기획재정부 재산세제과-16, 2016.1.6. 및 기획재정부 재산세제과-102, 2015.2.10.)이다.
(다) 또한 당초 증여재산인 비상장주식이 「조세특례제한법」제30조의6의 조항이 적용되는 경우로서 해당 주식이 5년 이내 상장됨으로 인하여 합산배제대상 증여재산인 상장차익에 대하여 추가과세가 이루어지는 경우 「조세특례제한법」제30조의6는 가업승계재산인 당초 증여재산의 증여재산가액과 상장차익의 증여재산가액을 더하여 OOO원까지만 특례세율(10%)을 적용하여 과세하도록 규정하고 있을 뿐, 납세의무성립일이 동일한 당초 증여재산과 상장차익의 증여재산에 대하여 합산을 배제하도록 규정하지 않아 그 합계금액이 OOO원을 초과하는 금액에 대해서는 제5항에 따라 상증법을 따라야 하는데, 상증법 제47조 제1항에 따른 합산배제대상 증여재산인 상장차익은 증여자 및 그 원천을 구분하기 어려워 개별 건별로 과세하여야 할 것이므로, 당초 증여재산가액과의 합계액이 OOO원을 초과하는 금액에 대해서는 특례세율(10%)을 적용받는 OOO원과의 합산을 배제하고 OOO원을 개산공제하여 별도로 증여세 과세표준을 산정하여 과세하여야 할 것이나, 처분청의 의견대로 당초 증여재산인 비상장주식과 합산배제증여재산인 상장차익을 합산하여 과세가액을 산정하게 되면 「조세특례제한법」제30조의6의 과세특례효과가 완전히 사라지게 되고 증여일로부터 10년이 경과하여 상속이 개시되더라도 과세특례를 적용받은 OOO원이 상속재산에 가산되어 오히려 조세부담이 증가하는 불합리한 결과를 초래하게 되는바, 이러한 사정을 고려할 때 종전 증여재산(비상장주식)과 합산배제 증여재산(상장차익)의 증여재산가액을 합산하여야 한다는 처분청의 의견은 잘못된 것이다.
나. 처분청 의견
청구인은 상증법 제41조의3에 따른 주식의 상장차익의 증여이익에 대하여 증여자와 그 원천을 구분하기 어려우므로 개별 건별로 과세하는 것으로서 다른 증여재산과 합산과세를 하지 않으므로 종전 증여재산가액도 합산배제되어야 한다고 주장하나, 상증법 제41조의3 제4항은 ‘제1항에 따른 이익을 얻은 자에 대하여는 그 이익을 당초의 증여세 과세가액에 가산하여 증여세 과세표준 및 세액을 정산한다’고 규정하고 있고, 위 조항에 대하여 기획재정부 예규 등에서도 종전 증여재산과 주식 등의 상장 등에 따른 이익의 증여를 가산하여 증여세 과세표준 및 세액을 계산하도록 해석(기획재정부 조세정책과-1826, 2024.9.25.)하고 있는바, 청구인의 주장을 받아들이기 어렵다.
3.심리 및 판단
가.쟁점
① (직권심리) 이 건 심판청구가 적법한지 여부
② 쟁점법인의 2018∼2020사업연도 손손익가치가 변경되었으므로 상증법상 보충적 평가방법에 따른 1주당 가액도 변경하여 이 건 증여세 과세표준 및 세액을 경정하여야 한다는 청구주장의 당부
③ 주식 등의 상장 등에 따른 증여이익에 대한 증여세 과세표준 산정시 종전 증여세 과세가액의 합산이 타당하지 않다는 청구주장의 당부
나.관련 법령 : ＜별지＞ 기재
다.사실관계 및 판단
(1) 청구이유서 및 처분청 답변서 등의 이 건 심리자료를 종합하면, 아래와 같은 사실들이 나타난다.
(가) 청구인은 쟁점법인의 직원으로 쟁점법인의 대표이사이자 쟁점법인 발행주식총수의 100분의 25 이상을 소유한 B로부터 2021.12.2. 쟁점주식을 증여받고, 쟁점주식 증여일 기준으로 상증법상 보충적 평가방법에 따라 쟁점주식 1주당 가액을 OOO원으로 평가하여 산정한 종전 증여재산가액(OOO원)에 대한 2021.12.2. 증여분 증여세 OOO원을 신고ㆍ 납부하였다.
(나) 청구인은 쟁점법인이 2023.4.26. 쟁점법인의 발행주식을 코스닥시장에 상장하자 상증법 제41조의3에 따라 정산기준일을 2023.7.25.로 하여 주식 등의 상장 등에 따른 상장차익을 OOO원으로 산정하고, 이를 종전 증여재산가액과 합산하여 증여세 과세가액을 OOO원으로 산정한 후 2023.10.27. 처분청에 증여세 OOO2원을 추가로 신고ㆍ 납부하였다.
(다) 조사청은 청구인에 대한 증여세 세무조사 결과 상증법 제41조의3에 따라 쟁점주식의 상장차익을 산정함에 있서 정산기준일을 쟁점법인의 발행주식에 대한 코스닥시장 상장일인 2023.4.26.로부터 3개월이 되는 날인 2023.7.26.로 변경하여 상증법 제63조에 따라 정산기준일(2023.7.26.) 전ㆍ 후 2개월 쟁점법인 발행주식의 거래소 최종 시세가액의 평균액인 OOO원을 기준으로 재산정하여야 한다는 취지의 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 상증법 제41조의3 및 같은 법 시행령 제31조의6에 따라 산정한 상장차익을 OOO원으로 재산정하여 2025.2.3. 청구인에게 기신고ㆍ 납부한 증여세 OOO원을 환급한다는 내용의 국세환급금 통지서를 송달하였으며, 2025.12.5. 청구인에게 위와 같은 내용으로 2021.12.2. 증여분 증여세 결정통지를 하였다.
(2) 청구인은 이 건 심판청구시 쟁점주식의 증여일(2021.12.2.) 직전 3개 사업연도 중 쟁점법인에 대한 법인세 과세표준 및 세액 경정으로 인하여 쟁점법인의 순손익액이 감소하였고, 그로 인해 쟁점주식에 대하여 상증법상 보충적 평가방법에 따라 산정된 1주당 가액이 OOO원으로 감소하였다고 주장하면서 쟁점법인의 2018∼2020사업연도 법인세 경정 관련 자료를 제출하였다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.
(가) 먼저 이 건 심판청구가 본안심리대상인지 여부(쟁점①)에 대하여 살펴본다.
1) 「국세기본법」 제55조는 ‘위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해받은 자가 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다’라고 규정하고 있고, 같은 법 제65조 제1항 제1호 마목 및 같은 법 시행령 제52조의2에서 ‘가목부터 라목까지의 규정에 따른 경우와 유사한 경우로서 심사청구의 대상이 되는 처분으로 권리나 이익을 침해하지 않는 경우 그 청구를 각하하는 결정을 한다’라고 규정하고 있으며, 같은 법 제80조의2에서 심판청구에 관하여 위 제65조 제1항 규정을 준용하고 있다.
2) 한편, 부과과세방식의 조세에 속하는 증여세에 있어서는 납세의무자가 과세표준신고서를 제출하더라도 그 납세의무는 과세관청이 증여세의 과세표준과 세액을 결정하는 때에 비로소 확정되고, 납세의무자가 하는 증여세 신고는 과세처분을 하기 위한 참고자료로 제공될 뿐 세액을 확정하거나 신고한 납세의무자를 기속하는 등의 효력이 발생하는 것이 아니며, 과세관청이 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하여 납세의무자에게 하는 증여세 결정 통지는 그 결정 또는 경정을 납세의무자에게 고지함으로써 구체적 납세의무의 효력을 발생시키는 부과처분에 해당한다고 할 것이다(대법원 2016.8.18. 선고 2015두41562 판결, 같은 뜻임).
3) 이 건의 경우 조사청의 청구인에 대한 증여세 세무조사 결과에 따라 처분청이 국세환급금결정을 하여 청구인에게 과오납된 증여세 OOO원을 환급한다는 내용의 국세환급금 통지서를 2025.2.3. 청구인에게 송달하자 이에 대하여 청구인이 이 건 심판청구를 제기하였는데, 「국세기본법」 제51조에 따른 환급세액의 경우에는 각 개별 세법에서 규정한 환급요건에 따라 확정되는 것으로서 국세환급금결정은 납세의무자가 갖는 환급청구권의 존부나 범위에 구체적이고 직접적인 영향을 미치는 처분이 아니라고 할 것이고(대법원 1989.6.15. 선고 88누6436 판결, 같은 뜻임), 증여세 결정 통지가 심판청구의 대상인 처분에 해당한다고 하더라도 처분은 주체ㆍ 내용ㆍ 절차 및 형식이라는 내부적 성립요건과 외부에 대한 표시라는 외부적 성립요건을 모두 갖춘 경우에 존재하는 것으로서(대법원 2020.2.27. 선고 2016두60898 판결, 같은 뜻임), 과세관청이 납세의무자의 신고를 내부적으로 확인하여 결정을 한 경우에도 납세의무자에게 이를 통지하지 않는 한 조세채무를 확정하는 부과처분이 있었다고 할 수 없는 것인바(대법원 1998.2.27. 선고 97누18479 판결, 같은 뜻임), 조사청의 세무조사 결과에 따라 처분청이 쟁점주식의 상장차익에 대한 증여세 과세표준 및 세액을 내부적으로 결정한 후 그 결과 청구인에게 국세환급금 결정을 하였다고 하더라도 이 건 심판청구 당시에는 청구인에게 증여세 결정 통지가 이루어지지 않은 것으로 확인되는 이상 구체적인 처분이 부존재하였다고 할 것이다.
4) 다만, 처분청이 2025.12.5. 청구인에게 이 건 증여세 결정통지를 하여 청구인의 쟁점주식 상장차익에 대한 증여세 납세의무가 확정되었다고 할 것이고, 이 건 증여세 결정통지가 청구인이 2023.10.27. 신고한 증여세 과세표준 및 세액을 감액하는 취지라고 하더라도 이는 당초 확정된 과세처분의 일부를 취소하여 납세의무자에게 유리한 취지의 감액경정처분과 달리 최초로 납세의무자에게 구체적인 납세의무를 확정하는 성격이므로 이는 심판청구의 대상인 처분에 해당한다고 할 것이다.
5) 따라서 청구인이 증여세 과세표준 및 세액을 감액해달라는 취지로 이 건 심판청구를 제기한 이상 당초 심판청구 제기 당시에는 심판청구의 대상인 처분이 없었다고 하더라도, 이후 처분청이 청구인에게 한 이 건 증여세 결정통지에 따라 그 흠결이 치유된 것으로 볼 수 있는바(조심 2019중295, 2019.4.30., 같은 뜻임), 이 건 심판청구는 적법한 심판청구에 해당하는 것으로 판단된다.
(나) 다음으로 쟁점②ㆍ ③에 대하여 살펴본다.
1) 청구인은 쟁점법인의 2018∼2020사업연도 법인세 경정으로 인하여 상증법상 보충적 평가방법에 따라 평가한 쟁점주식의 1주당 가액이 변동되었고, 상증법 제41조의3에 따른 상장차익의 경우 같은 법 제47조 제1항에 따라 합산배제대상 증여재산이므로 이에 대한 증여세 과세가액 산정시 종전 증여재산가액과 합산하지 않는 것으로 하여 이 건 증여세 과세표준 및 세액을 경정하여야 한다고 주장한다.
2) 상증법 제41조의3 규정의 입법취지는 최대주주 등과 특수관계에 있는 자가 기업 경영의 내부정보를 알고 있다고 인정되는 최대주주 등과의 특수관계를 이용하여 장래에 증권시장에 상장될 주식을 증여받아 취득하는 것이 그 증여시점에 이미 예견된 상장이익을 무상으로 이전하는 것과 같다고 보아, 그 예견이 실현된 시점에 당초 증여받은 재산인 경제적 가치를 다시 정산하여 비상장주식의 상장이익에 대하여 증여세를 부과하여 증여 당시 실현이 예견되는 부의 무상이전까지 과세함으로써 조세평등을 도모하려는 데에 있는 것이고(대법원 2017.3.30. 선고 2016두55926 판결, 같은 뜻임), 상증법 제41조의3 제4항에서 비상장주식의 상장차익에 대하여 당초 증여세 과세가액을 가산하여 증여세 과세표준과 세액을 정산하도록 규정하고 있으며, 상증법 제41조의3 규정의 입법 취지 및 문언을 고려할 때 상장 등에 따른 증여이익 산정시 당초 증여재산가액을 합산하여 과세표준을 산정한 후 기납부세액을 차감하는 방식으로 세액을 결정하는 것이라고 해석하는 것이 합리적이라고 할 것인 점, 또한 기획재정부도 위 규정에 대하여 상장차익을 당초 증여세 과세가액에 가산하여 정산하도록 해석(기획재정부 조세정책과-1826, 2024.9.25.)하고 있는 점 등에 비추어 청구인의 위 주장을 인정하기는 어려운 것으로 판단된다.
3) 다만, 상증세법 제41조의3 제1항은 최대주주 등과 특수관계에 있는 자가 얻은 비상장주식의 상장이익에 대하여 증여세를 부과하여 증여나 취득 당시 실현이 예견되는 부의 무상이전까지 과세함으로써 조세평등을 도모하려는 취지에서 실제로 상장된 후의 상장이익을 증여 또는 취득 시점에 사실상 무상으로 이전된 재산의 가액으로 보아 과세하는 규정으로, 위 규정에 따른 증여세 납세의무의 성립시기는 주식 등의 증여 또는 취득 시로 보아야 할 것이고, 쟁점주식의 상장이익에 대하여 상증법 제41조의3에 따른 이 건 증여세 과세표준 및 세액 결정시에도 쟁점주식을 증여받은 당시 증여재산가액을 포함하여 과세표준을 산정하는 이상 청구인이 당초 2021.12.2. 쟁점주식을 증여받아 신고ㆍ 납부한 2021.12.2. 증여분 증여세 OOO원에 대하여 별도의 경정청구를 제기한 사실이 없더라도, 쟁점법인의 2018∼2020사업연도에 대한 처분청의 법인세 경정에 따라 쟁점법인의 2018∼2020사업연도 순손익액의 변동이 확인되므로 쟁점주식 증여일(2021.12.2.) 당시 상증법상 보충적 평가방법에 따라 쟁점주식 1주당 가액을 4,598원으로 재산정하여 이 건 증여세 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당한 것으로 판단된다.
4.결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로「국세기본법」제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
＜별지＞ 관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법
제41조의3(주식등의 상장 등에 따른 이익의 증여) ① 기업의 경영 등에 관하여 공개되지 아니한 정보를 이용할 수 있는 지위에 있다고 인정되는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자(이하 이 조 및 제41조의5에서 "최대주주등”이라 한다)의 특수관계인이 제2항에 따라 해당 법인의 주식등을 증여받거나 취득한 경우 그 주식등을 증여받거나 취득한 날부터 5년 이내에 그 주식등이 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제8조의2 제4항 제1호에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장(이하 이 조에서 "증권시장”이라 한다)에 상장됨에 따라 그 가액이 증가한 경우로서 그 주식등을 증여받거나 취득한 자가 당초 증여세 과세가액(제2항 제2호에 따라 증여받은 재산으로 주식등을 취득한 경우는 제외한다) 또는 취득가액을 초과하여 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 그 이익에 상당하는 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다.
1. 제22조 제2항에 따른 최대주주 또는 최대출자자
2. 내국법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 25 이상을 소유한 자로서 대통령령으로 정하는 자
② 제1항에 따른 주식등을 증여받거나 취득한 경우는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우로 한다.
1. 최대주주등으로부터 해당 법인의 주식등을 증여받거나 유상으로 취득한 경우
2. 증여받은 재산(주식등을 유상으로 취득한 날부터 소급하여 3년 이내에 최대주주등으로부터 증여받은 재산을 말한다. 이하 이 조 및 제41조의5에서 같다)으로 최대주주등이 아닌 자로부터 해당 법인의 주식등을 취득한 경우
③ 제1항에 따른 이익은 해당 주식등의 상장일부터 3개월이 되는 날(그 주식등을 보유한 자가 상장일부터 3개월 이내에 사망하거나 그 주식등을 증여 또는 양도한 경우에는 그 사망일, 증여일 또는 양도일을 말한다. 이하 이 조와 제68조에서 "정산기준일”이라 한다)을 기준으로 계산한다.
④ 제1항에 따른 이익을 얻은 자에 대해서는 그 이익을 당초의 증여세 과세가액(증여받은 재산으로 주식등을 취득한 경우에는 그 증여받은 재산에 대한 증여세 과세가액을 말한다. 이하 이 조에서 같다)에 가산하여 증여세 과세표준과 세액을 정산한다. 다만, 정산기준일 현재의 주식등의 가액이 당초의 증여세 과세가액보다 적은 경우로서 그 차액이 대통령령으로 정하는 기준 이상인 경우에는 그 차액에 상당하는 증여세액(증여받은 때에 납부한 당초의 증여세액을 말한다)을 환급받을 수 있다.
제47조(증여세 과세가액) ① 증여세 과세가액은 증여일 현재 이 법에 따른 증여재산가액을 합친 금액[제31조 제1항 제3호, 제40조 제1항제2호ㆍ제3호, 제41조의3, 제41조의5, 제42조의3, 제45조 및 제45조의2부터 제45조의4까지의 규정에 따른 증여재산(이하 "합산배제증여재산”이라 한다)의 가액은 제외한다]에서 그 증여재산에 담보된 채무(그 증여재산에 관련된 채무 등 대통령령으로 정하는 채무를 포함한다)로서 수증자가 인수한 금액을 뺀 금액으로 한다.
② 해당 증여일 전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액을 합친 금액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산한다. 다만, 합산배제증여재산의 경우에는 그러하지 아니하다.
제53조(증여재산 공제) 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람으로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 증여세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 그 증여세 과세가액에서 공제받을 금액과 수증자가 그 증여를 받기 전 10년 이내에 공제받은 금액(제53조의2에 따라 공제받은 금액은 제외한다)을 합한 금액이 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다.
제55조(증여세의 과세표준 및 과세최저한) ① 증여세의 과세표준은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액에서 대통령령으로 정하는 증여재산의 감정평가 수수료를 뺀 금액으로 한다.
1. 제45조의2에 따른 명의신탁재산의 증여 의제: 그 명의신탁재산의 금액
2. 제45조의3 또는 제45조의4에 따른 이익의 증여 의제: 증여의제이익
3. 제1호 및 제2호를 제외한 합산배제증여재산 : 그 증여재산가액에서 3천만원을 공제한 금액
4. 제1호부터 제3호까지 외의 경우 : 제47조 제1항에 따른 증여세 과세가액에서 제53조, 제53조의2 및 제54조에 따른 금액을 뺀 금액
제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
1. 주식등의 평가
가. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식등 중 대통령령으로 정하는 주식등(이하 이 호에서 "상장주식”이라 한다)은 평가기준일(평가기준일이 공휴일 등 대통령령으로 정하는 매매가 없는 날인 경우에는 그 전일을 기준으로 한다) 이전ㆍ이후 각 2개월 동안 공표된 매일의 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따라 거래소허가를 받은 거래소(이하 "거래소”라 한다) 최종 시세가액(거래실적 유무를 따지지 아니한다)의 평균액(평균액을 계산할 때 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2개월 동안에 증자ㆍ합병 등의 사유가 발생하여 그 평균액으로 하는 것이 부적당한 경우에는 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2개월의 기간 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 기간의 평균액으로 한다). 다만, 제38조에 따라 합병으로 인한 이익을 계산할 때 합병(분할합병을 포함한다)으로 소멸하거나 흡수되는 법인 또는 신설되거나 존속하는 법인이 보유한 상장주식의 시가는 평가기준일 현재의 거래소 최종 시세가액으로 한다.
나. 가목 외의 주식등은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.
제76조(결정ㆍ경정) ① 세무서장등은 제67조나 제68조에 따른 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정한다. 다만, 신고를 하지 아니하였거나 그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루(脫漏) 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다.
② 세무서장등은 「국세징수법」 제9조제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 있는 경우에는 제1항에도 불구하고 제67조나 제68조에 따른 신고기한 전이라도 수시로 과세표준과 세액을 결정할 수 있다.
③ 세무서장등은 제1항에 따른 신고를 받은 날부터 대통령령으로 정하는 기간(이하 "법정결정기한”이라 한다) 이내에 과세표준과 세액을 결정하여야 한다. 다만, 상속재산 또는 증여재산의 조사, 가액의 평가 등에 장기간이 걸리는 등 부득이한 사유가 있어 그 기간 이내에 결정할 수 없는 경우에는 그 사유를 상속인ㆍ수유자 또는 수증자에게 알려야 한다.
④ 세무서장등은 제1항이나 제2항에 따라 과세표준과 세액을 결정할 수 없거나 결정 후 그 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 경우에는 즉시 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정하거나 경정(更正)한다.
제77조(과세표준과 세액의 결정 통지) 세무서장등은 제76조에 따라 결정한 과세표준과 세액을 상속인ㆍ수유자 또는 수증자에게 대통령령으로 정하는 바에 따라 통지하여야 한다. 이 경우 상속인이나 수유자가 2명 이상이면 그 상속인이나 수유자 모두에게 통지하여야 한다.
(2) 상속세 밎 증여세법 시행령
제2조의2(특수관계인의 범위) ① 법 제2조 제10호에서 "본인과 친족관계, 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자”란 본인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.
2. 사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다. 이하 같다)이나 사용인 외의 자로서 본인의 재산으로 생계를 유지하는 자
② 제1항 제2호에서 "사용인”이란 임원, 상업사용인, 그 밖에 고용계약관계에 있는 자를 말한다.
제31조의3(주식등의 상장 등에 따른 이익의 계산방법 등) ① 법 제41조의3 제1항 각 호 외의 부분 본문에 따른 이익은 제1호의 가액에서 제2호 및 제3호의 가액을 차감한 가액에 증여받거나 유상으로 취득한 주식등의 수를 곱한 금액으로 한다.
1. 법 제41조의3 제3항에 따른 정산기준일(이하 이 조에서 "정산기준일”이라 한다) 현재 1주당 평가가액(법 제63조에 따라 평가한 가액을 말한다)
2. 주식등을 증여받은 날 현재의 1주당 증여세 과세가액(취득의 경우에는 취득일 현재의 1주당 취득가액)
3. 1주당 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익
② 법 제41조의3 제1항 각 호 외의 부분 본문에서 "대통령령으로 정하는 증권시장”이란 유가증권시장 및 코스닥시장을 말한다.
③ 법 제41조의3 제1항 각 호 외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 기준금액”이란 다음 각 호의 금액 중 적은 금액을 말한다.
1. 제1항 제2호 및 제3호의 가액의 합계액에 증여받거나 유상으로 취득한 주식등의 수를 곱한 금액의 100분의 30에 상당하는 가액
2. 3억원
④ 법 제41조의3 제1항 제2호에서 "100분의 25 이상을 소유한 자로서 대통령령으로 정하는 자”란 특수관계인의 소유주식등을 합하여 100분의 25이상을 소유한 경우의 해당주주등을 말한다.
⑤ 제1항 제3호에 따른 1주당 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익은 납세자가 제시하는 재무제표 등 기획재정부령으로 정하는 서류에 의하여 확인되는 것으로서 제1호에 따른 금액에 제2호에 따른 월수를 곱하여 계산한다. 이 경우 결손금등이 발생하여 1주당 순손익액으로 당해이익을 계산하는 것이 불합리한 경우에는 제55조에 따라 계산한 1주당 순자산가액의 증가분으로 당해이익을 계산할 수 있다.
1. 해당 주식등의 증여일 또는 취득일이 속하는 사업연도개시일부터 상장일 전일까지의 사이의 1주당 순손익액의 합계액(기획재정부령으로 정하는 바에 따라 사업연도 단위로 계산한 순손익액의 합계액을 말한다)을 해당 기간의 월수(1월미만의 월수는 1월로 본다)로 나눈 금액
2. 해당 주식등의 증여일 또는 취득일부터 정산기준일까지의 월수(1월미만의 월수는 1월로 본다)
⑥ 법 제41조의3 제4항 단서에서 "대통령령으로 정하는 기준 이상인 경우”란 제1항에 따라 계산한 금액이 제3항의 기준금액 이상인 경우를 말한다.
⑦ 제1항부터 제6항까지의 규정을 적용할 때 해당 주식등의 증여일 또는 취득일부터 상장일 전일까지의 사이에 무상주를 발행한 경우의 발행주식총수는 제56조 제3항 단서에 따른다.
제56조(1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법) ④ 제1항에 따른 순손익액은 「법인세법」 제14조에 따른 각 사업연도소득(이하 이 조에서 "각 사업연도소득”이라 한다)에 제1호의 금액을 더한 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액으로 한다. 이 경우 각 사업연도소득을 계산할 때 손금에 산입된 충당금 또는 준비금이 세법의 규정에 따라 일시 환입되는 경우에는 해당 금액이 환입될 연도를 기준으로 안분한 금액을 환입될 각 사업연도소득에 가산한다.
2. 다음 각 목에 따른 금액
가. 해당 사업연도의 법인세액(「법인세법」 제18조의4에 따른 익금불산입의 적용 대상이 되는 수입배당금액에 대하여 외국에 납부한 세액과 같은 법 제57조에 따라 세액공제를 적용하는 경우의 외국법인세액을 포함한다), 법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세액 및 지방소득세액
나. 「법인세법」 제21조 제3호ㆍ제4호, 제21조의2 및 제27조에 따라 손금에 산입되지 않은 금액과 각 세법에서 규정하는 징수불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액
다. 「법인세법」 제24조부터 제26조까지, 제27조의2 및 제28조에 따라 손금에 산입되지 않은 금액과 「조세특례제한법」(법률 제10406호 조세특례제한법 일부개정법률로 개정되기 전의 것을 말한다) 제73조 제3항에 따라 기부금 손금산입 한도를 넘어 손금에 산입하지 아니한 금액, 같은 법 제136조의 금액, 그 밖에 기획재정부령으로 정하는 금액
라. 「법인세법 시행령」 제32조 제1항에 따른 시인부족액에서 같은 조에 따른 상각부인액을 손금으로 추인한 금액을 뺀 금액
마. 각 사업연도소득을 계산할 때 화폐성외화자산등에 대하여 해당 사업연도 종료일 현재의 매매기준율등으로 평가하지 않은 경우 해당 화폐성외화자산등에 대해 해당 사업연도 종료일 현재의 매매기준율등으로 평가하여 발생한 손실
제79조(과세표준과 세액의 결정통지) 세무서장등은 법 제77조에 따라 과세표준과 세액을 통지하는 경우에는 납부고지서에 과세표준과 세액의 산출근거를 적어 통지해야 한다. 이 경우 지방국세청장이 과세표준과 세액을 결정한 것에 대하여는 지방국세청장이 조사ㆍ결정했다는 것을 적어야 한다
※ 상속세 및 증여세법 기본통칙
63-56…10 【 순손익액계산에 있어 각사업연도 소득금액이 변동된 경우 】
영 제56조 제4항에 따라 순손익액을 계산할 때 그 법인에 대한 법인세경정으로 주식평가액에 변동이 생긴 때에는 법 제76조 제4항에 따라 상속세 및 증여세의 과세표준과 세액을 경정하여야 한다.
(3) 국세기본법
제22조(납세의무의 확정) ① 국세는 이 법 및 세법에서 정하는 절차에 따라 그 세액이 확정된다.
② 다음 각 호의 국세는 납세의무자가 과세표준과 세액을 정부에 신고했을 때에 확정된다. 다만, 납세의무자가 과세표준과 세액의 신고를 하지 아니하거나 신고한 과세표준과 세액이 세법에서 정하는 바와 맞지 아니한 경우에는 정부가 과세표준과 세액을 결정하거나 경정하는 때에 그 결정 또는 경정에 따라 확정된다.
1. 소득세
2. 법인세
3. 부가가치세
4. 개별소비세
5. 주세
6. 증권거래세
7. 교육세
8. 교통ㆍ에너지ㆍ환경세
9. 종합부동산세(납세의무자가 「종합부동산세법」 제16조제3항에 따라 과세표준과 세액을 정부에 신고하는 경우에 한정한다)
③ 제2항 각 호 외의 국세는 해당 국세의 과세표준과 세액을 정부가 결정하는 때에 확정된다.
제51조(국세환급금의 충당과 환급) ① 세무서장은 납세의무자가 국세 및 강제징수비로서 납부한 금액 중 잘못 납부하거나 초과하여 납부한 금액이 있거나 세법에 따라 환급하여야 할 환급세액(세법에 따라 환급세액에서 공제하여야 할 세액이 있을 때에는 공제한 후에 남은 금액을 말한다)이 있을 때에는 즉시 그 잘못 납부한 금액, 초과하여 납부한 금액 또는 환급세액을 국세환급금으로 결정하여야 한다. 이 경우 착오납부ㆍ이중납부로 인한 환급청구는 대통령령으로 정하는 바에 따른다.
제55조(불복) ① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다. 다만, 다음 각 호의 처분에 대해서는 그러하지 아니하다.
1. 「조세범 처벌절차법」에 따른 통고처분
2. 「감사원법」에 따라 심사청구를 한 처분이나 그 심사청구에 대한 처분
3. 이 법 및 세법에 따른 과태료 부과처분
제65조(결정) ① 심사청구에 대한 결정은 다음 각 호의 규정에 따라 하여야 한다.
1. 심사청구가 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 청구를 각하하는 결정을 한다.
가. 심판청구를 제기한 후 심사청구를 제기(같은 날 제기한 경우도 포함한다)한 경우
나. 제61조에서 규정한 청구기간이 지난 후에 청구된 경우
다. 심사청구 후 제63조 제1항에 규정된 보정기간에 필요한 보정을 하지 아니한 경우
라. 심사청구가 적법하지 아니한 경우
마. 가목부터 라목까지의 규정에 따른 경우와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우
관련자료
관련 법조문
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- 상속세 및 증여세법 시행령 제46조의 2【감정평가 수수료 공제】
- 상속세 및 증여세법 시행령 제54조【비상장주식등의 평가】
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- 상속세 및 증여세법 시행령 제56조【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】
- 상속세 및 증여세법 시행령 제78조【결정ㆍ경정】
- 상속세 및 증여세법 시행령 제79조【과세표준과 세액의 결정통지】
- 상속세 및 증여세법 시행규칙 제10조의 4【기업가치의 실질적 증가로 인한 이익의 계산】
- 상속세 및 증여세법 시행규칙 제17조【비상장주식의 평가】
- 상속세 및 증여세법 시행규칙 제17조의 2【순자산가액의 계산방법】
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