이건 과세전적부심사청구는 불채택한다.

1. 통지내용

가. 청구법인은 ’99.1.1. 설립된 외국인투자법인(독일, 100%)으로 타이어 재료인 고무용 카본블랙과 흑색 착색제 등으로 사용되는 특수용 카본블랙을 제조ㆍ 판매하는 법인이다.

나. 청구법인은 A광역시 C구 소재 공장(이하  "A공장”이라 한다)과 KK B시 소재 공장(이하  "B공장”이라 한다)을 운영하던 중 A공장을 B로 이전하기 위해 2017년 6월부터 2018년 7월까지 B공장의 2개 기존 생산라인(T1, T2)을 철거하고 3개 신축 라인(C2, C3, S4) 증설라인(C1)을 구축하고 생산을 개시하였으며, 2018년 5월 A공장과 그 부지를 양도한 후 2018년 6월에 A공장을 폐쇄하였다.

다. 청구법인은 2019년 10월 구「조세특례제한법」(이하 ‘조특법 "이라 한다) 제63조의2【수도권 밖으로 공장을 이전하는 기업에 대한 세액감면】에 따라 2017, 2018 사업연도 법인세 세액감면 경정청구를 제기하여 인용되었다.

라. 감사원은 D지방국세청장의 경정청구 처리실태 감사를 실시하여 2021년 10월 ① A공장 폐쇄 전의 B공장 소득과 ② B공장 신ㆍ 증설 라인에서 생산되는 제품 중 A공장에서 생산하지 않았던 C1라인의 3개 제품(㉠ CX N660III, ㉡ ECX S470 BDS, ㉢ PUR HS45 BDS)을 감면 대상에서 배제하도록 하는 내용의 처분 지시를 하였다.

마. D지방국세청장(성실납세국)(이하  "처분청”이라 한다)은 감사원의 지적사항에 따라 이를 경정고지하였고, 청구법인은 2022년 3월 심판청구를 제기하였으나 2023년 2월 기각결정을 받았다

바. 청구법인은 심판청구 전인 2022년 2월 감사원 지적사항에 대하여 2019사업연도부터 2020 사업연도 법인세를 수정신고하였다.

사. 청구법인은 2022년 3월 이후 2021 사업연도부터 2023 사업연도 법인세 신고 시 B공장 신ㆍ 증설 라인(C1, C2, C3, S4)에서 생산되는 제품 중 A공장에서 생산하지 않았던 3개 제품을 제외한 모든 제품에 대해 감면세액 9,562백만원을 적용하여 법인세를 신고하였다.

* 2024 사업연도는 법인세 신고기간이 조사기간(2025.3.3.∼2025.5.20.) 중으로 청구인은 D지방국세청 주장(제품별 구분)을 반영하여 감면세액 323백만원 신고

아. D지방국세청장(조사1국)(이하  "조사청”이라 한다)은 청구법인에 대해 2020～2024 사업연도에 대한 법인통합조사(2022～2024 사업연도는 법인부분조사)를 2025.3.6.부터 2025.5.20.까지 실시하고 청구법인이 수도권 밖으로 공장을 이전하는 기업에 대한 세액감면을 과다하게 신고한 것을 확인하였다.

자. 조사청은 감면대상소득에 대해 당초 A공장에서만 생산되었던 제품 및 A공장과 B공장에서 공동으로 생산되던 제품 중 A공장 해당분(안분계산)이 감면대상소득에 해당하므로 제품별로 감면대상소득을 재계산하여 2025.5.29. 청구법인에 2020～2024 사업연도 법인세 6,945백만원을 과세예고통지하였다.

차. 청구법인은 이에 대하여 2025.6.19. 과세전적부심사청구를 제기하였다.

2. 청구주장

(쟁점①)

가. 청구법인과 같은 카본블랙 제조업체는 내부적으로 약 10개 글자, 숫자 내외로 구성된 Product Grade 명칭을 사용하고 있다. 조사청은 청구법인이 내부적으로 명명한 Product Grade 명칭 기준으로 제품의 동일성 여부를 판단해야 한다고 주장하고 있다. 그러나 이러한 주장은 아래와 같은 이유로 전혀 타당하지 않다.

1) 조특법 제63조의2 제10항에서는 감면을 적용받으려는 공장 이전 기업은 대통령령으로 정하는 분류를 기준으로 이전 공장에서 영위하던 업종과 이전 공장에서 영위하던 업종이 같아야 한다고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제60조제10항은 대통령령이 정하는 분류를  "한국표준산업 분류 상 세분류”를 의미하는 것으로 규정하고 있다.

2) 이와 같이 수도권 밖 공장 이전에 관한 감면 규정에서는 동일한 업종을 기준으로 감면하는 것이 원칙이다. 다만, 청구법인과 같이 수도권 내와 밖에서 각각 공장을 설치하여 영위하다가 수도권 내의 공장을 폐쇄하고 수도권 밖으로 이전하면서 기존 수도권 밖 공장에 덧붙여 신규로 공장을 설치하는 경우에는 신설 또는 추가 설치된 공장에서 발생한 소득에 대하여만 법인세를 감면하는 것이 타당하다.

3) 같은 취지로 국세청에서는  "이러한 수도권 밖 공장에서 이전에 생산하던 제품과 한국표준산업분류 상 세세분류를 기준으로 동일한 제품을 생산하는 신규라인을 설치한 경우로서 사실상 동 라인이 이전한 공장의 사업을 확장한 것으로 볼 수 있는 경우에는 동 라인에서 발생한 소득은 조특법 제63조의2 규정을 적용받을 수 있는 것”으로 해석함으로써 동일한 제품에 해당하는지 여부 판단은 한국표준산업분류 상 세분류를 기준으로 한다고 해석한 바 있다(법인세과-1009, 2010.10.29. 및 법인46012-2530, 1997.10.2.)

4) 청구법인이 국세청으로부터 받은 사전답변에서도  "지방공장의 각 생산라인에서 발생한 소득 중 수도권 안의 공장에서 생산하던 제품을 생산함으로써 발생하는 소득”에 대해 법인세 감면을 적용하는 것이라고 회신하였다.

5) 청구법인은 A공장에서 설치되었던 생산라인을 B공장에 이전하는 방식으로 신규 공장을 신설 및 증설하였다. 그리고 A공장에서 영위하던 사업과 증설한 B공장에서 영위하던 사업의 한국표준산업분류 상 세분류와 세세분류는 각각  "기초 무기화학 물질제조업(2012)”와  "기타 기초 무기화학 물질제조업(20129)”로 동일하다.

6) 따라서 본 건의 경우 기존 A공장에서 설치되었다가 B공장으로 신설 및 증설하여 이전된 생산라인에 대해서는 모두 세액감면이 적용되는 것이 원칙이다. 그리고 청구법인은 정확한 세액감면 적용을 위해 B공장에 신설 및 증설한 C1, C2, C3, S4에 대한 생산량, 매출액, 매출원가 등에 관해 명확하게 구분하여 내부관리 및 회계처리하고 있으므로 위 구분경리에 따라 생산라인별로 세액감면을 적용하는 것이 마땅하다.

나. 당초 청구법인이 신규 B공장에서 생산한 카본블랙 제품에 대하여 감면을 적용한 약 150여개의 Product Grade 중 약 40여개의 Product Grade가 과거 A공장에서 생산된 이력이 없다는 이유로 법인세 감면을 완전히 배제한 것은 부당하다.

1) 법인세 감면이 배제된 사유는 ① 실제로 완전히 동일 Product Grade이나 단순 명칭 변경으로 인하여 감면 전액 배제, ② A공장에서 완전히 동일한 명칭의 Product Grade가 생산된 바 있으나 2015년에 생산되었다는 이유로 감면 전액 배제, ③ 물성/제품은 완전히 동일하나 단순하게 가루(PWD, 파우더) 형태 또는 알갱이(BDS, 비드) 형태로 변경(또는 그 반대)되어서 Product Grade 명칭이 변경되었다는 이유로 감면 배제, ④ A에서 생산되던 Product Grade의 조성 및 구조 특성은 그대로 유지하면서 이후 기술력 향상, 고객의 추가적인 요구(일부 스펙변경 요구), 추가적인 상품성 확보 등을 위하여 등 여러 사업상 이유 등으로 인하여 기존 대비 분산성 내마모성 일부 향상, 일부 물리적 특성(입자분포, 유동성) 미세조정, 조립자 경도 미세 변형, 입자크기 미세 조정, 유동성 강화, 안전성 강화, 표면처리 변경, 고착성이 강화됨에 따라 이러한 특성을 표시하기 위하여 Product Grade 명칭이 변경된 경우 법인세 감면이 전액 배제되었다.

2) 상기와 같은 조사청의  "동일제품 구분” 기준은 자의적이다. 조사청의 주장에 따른다면, 지방이전 감면을 적용 받으려는 회사는 공장이전으로 신규 건설한 신규라인에서 기존과 동일한 제품을 생산하더라도 기술 향상, 고객의 spec 변경 등에 불구하고 기존 생산품 어느 하나의 특성, spec 등을 변경 해서는 안되며(미세 조정이 있는 경우 Product Grade 명칭이 변경되므로), 생산 제품의 구조적이고 원천적인 변경이 있더라도 Product Grade 명칭이 동일하다면 감면이 가능할 수도 있다는 비합리적인 결과가 초래된다.

3) 이와 같은 제반 사실관계를 고려하면 제품의 동일성 여부는 청구법인이 내부적으로 명명한 Product Grade 명칭 기준이 아닌, 한국표준산업분류표 상 세분류 기준인  "카본블랙” 기준으로 제품 동일성 여부를 판단하는 것이 합리적이며, A공장을 B로 이전함으로써 발생한 공장의 소득은 모두 감면대상 소득에 해당하는 것이다.

(쟁점②)

다. (조사청의 주장대로 Product Grade 기준으로 동일성 여부를 판단할 경우) 공장이전 전 공장에서 생산된 이력이 있는 품목과 동일한 품목이 이전 후 신규 생산라인 및 종전 생산라인에서 생산되는 경우, 동 품목의 이전 후 각각의 생산라인(신규 및 기존)의 매출액을 합계한 후, 동 품목의 공장 이전 전 생산량 비율 등으로 안분해야 한다는 조사청의 주장은 타당하지 않다.

1) 조특법 제63조의2와 동법 시행령은 공장을 수도권 밖으로 이전한 경우 그 공장에서 발생하는 소득을 일정기간 동안 감면하는 것으로 규정하고 있다.

2) 카본블랙 생산 공정 상, 신규 라인에서 생산되는 제품과 종전 B공장 생산라인에서 생산되는 제품은 물리적으로 실물로 완벽히 구분되며, 생산라인 별로 매출액, 매출원가 또한 완벽하게 구분된다.



3) 조사청은 수원지방법원 2017구합66726 판결을 주장의 근거로 제시하고 있으나, 동 판례의 사실관계는 청구법인의 경우와 매우 상이하여 청구법인의 사례에 적용될 수 없다.

위 법원 사례는 지방으로 이전된 공장에서 발생한 소득의 산정에 대하여 납세자가 아무런 근거자료를 제시하지 못한 상황에서 이전 후 처분청ㆍ 조세심판원이 일정한 가정과 추정(이전 후 전체 생산대비 감면분 생산 비율과 과거 이전 비율과 동일하다는 가정)하에 한 처분에 대하여 그 자체로 불합리하다고 보기 어렵다는 판단일 뿐이다.

4) 즉, 공장 이전 후 통합 공장 전체에서 발생한 소득까지 모두 감면대상에 해당한다는 납세자의 주장에 대해 ① 납세자가 정당한 감면소득을 제시하지 않았으며, ② 수도권에서 이전한 공장시설의 소득을 산정할 수 있는 자료를 제출하지도 않은 점 등에 비추어서 처분청의 과거 공장별 매출액 비율에 따른 감면소득 산정을 불합리하다고 보기 어렵다고 한 사례로서, 기존에 수도권 밖에 공장이 있던 상태에서 수도권 내의 공장시설을 이전하는 경우 감면소득 계산을 항상 매출액 비율로 하여야 한다거나, 이전한 공장시설에 대한 소득을 안분방식에 의하지 않고도 산정할 수 있는 경우까지도 매출액 비율로 하여야 한다고 판단한 것이 아니다.

5) 청구법인과 같이 카본블랙 생산 공정 상, 신규라인에서 생산되는 제품과 기존의 B공장 생산라인에서 생산되는 제품은 물리적 실물로 완벽히 구분되며, 생산라인 별 매출액, 매출원가 또한 완벽하게 구분되며 세법에 규정에 따라 적절히 구분 경리한 경우에는 적용 될 수 없다.

라. 감면사업과 비감면사업으로 명확히 구분할 수 있는 경우 사업별로 귀속되는 익금과 손금을 개별적으로 확인하여 감면소득을 계산해야 하는 것이므로 조사청 주장에 따른 인위적인 안분 방법은「국세기본법」제16조제1항에 따른 근거과세 원칙에 배치된다.

1) 청구법인은 카본블랙 제품의 판매로부터 발생하는 매출액과 매출원가 및 직접비용을 전사적자원관리시스템 (ERP)으로 관리하고 있으며 감면대상인 신규라인 (지방이전으로 신규 설치된 생산라인)과 비감면 대상인 기존 B라인 귀속되는 소득을 정확하게 계산할 수 있다.

2) 각 생산라인에서 생산되는 제품이 명확히 구분됨에도 불구하고 조사청의 인위적인 안분 기준을 적용하면, 공장 이전 후 신규 생산라인에서 발생한 일부 소득이 감면에서 제외되고, 기존 생산라인에서 발생한 일부 소득이 오히려 감면 대상에 포함되는 논리적 모순이 발생하며, 이는 실질보다 형식에 치우친 불합리한 결과를 초래할 수 있다.

마. 청구법인은 A공장의 B이전에 따른 법인세 감면세액 계산과 관련하여 간접적이고 임의적인 매출액 비율 방식보다는 생산라인별 직접 소득 계산방식이 보다 합리적이다.

1) 청구법인은 국세청에 사전답변을 신청하여  "수도권 안과 수도권 밖의 지역에 공장이 있는 법인이 수도권 안의 공장시설의 전부를 수도권 밖의 지방공장으로 이전하면서 지방공장 부지내에 신규 생산라인을 설치하고 기존 생산라인을 증설하여 수도권 안의 공장에서 생산하던 제품을 생산하는 경우, …이전 후 지방공장의 각 생산라인에서 발생한 소득 중 수도권 안의 공장에서 생산하던 제품을 생산함으로써 발생하는 소득”이라는 답변1)을 받았다.

2) 한편 다른 국세청 예규2)에서도  "이전한 수도권 밖 공장에서 이전 전에 생산하던 제품과 한국표준산업분류표 상 세분류를 기준으로 동일한 제품을 생산하는 신규라인을 설치한 경우로서 사실상 동 라인이 이전한 공장의 사업을 확장한 것으로 볼 수 있는 경우에는 동 라인에서 발생한 소득”은 감면소득에 해당하는 것으로 판단하고 있다.

3) 이후에 D지방국세청이 B공장의 신설 및 증설된 생산라인에서 수도권 내 A공장에서 생산하던 제품(카본블랙)을 생산함으로써 발생한 소득을 산정하여 제출한 법인세 경정청구를 전액 인용한 후, 동 경정청구 인용처분에 대한 감사원의 감사 과정에서 감사원은 수주에 걸쳐 인터뷰와 자료 검토를 수행하였음에도 불구하고 청구법인이 생산 라인별로 감면소득을 계산한 점에 대한 문제를 제기하기 않았다.

뿐만 아니라 감사원 감사결과에 따라 C1 라인에서 생산하는 일부 품목을 감면 대상에서 제외한 처분에 대한 심판청구 과정에서 조세심판원은  " ‘기존 수도권 내의 공장시설에 상당하는 규모’로 신설 또는 추가 설치된 공장에서 발생한 소득에 대하여만 법인세를 감면”하는 것으로 판단함으로써 라인별 감면대상 소득을 산정하는 것에 대한 문제를 제기하지 않았으며, 청구법인은 이후 사업연도에 조세심판원의 판단과 동일한 기준을 적용하여 감면대상 소득을 산정하였다.

4) 따라서, 매출액 비율이 아닌 수도권 외 신설 또는 추가 설치된 공장시설, 즉 생산라인을 기준으로 감면소득을 산정하는 것이 신설된 생산라인에서 직접 산출된 소득을 식별할 수 있고, 해당 소득이 조특법 제63조의 입법취지에 부합하는  "이전된 공장시설에서 새로이 발생한 소득”에 해당하므로, 간접적이고 임의적인 매출액 비율 방식보다는 생산라인 별 직접 소득 계산 방식이 보다 합리적이라고 판단된다.

(쟁점①, 쟁점② 공통)

바. 조사청은 과세관청의 공식적인 의견에 따른 동일한 세무처리에 대하여 세법을 달리 적용하여 과세처분하는 것은 국세기본법상의 신의성실원칙에 반하는 처분이다.

1) 청구법인은 본건 지방이전 감면과 관련하여 사전답변을 통하여 국세청의 공식적인 의견을 받았다. 동 사전답변 내용에 근거하여 청구법인은 ① 본 건 지방이전으로 신규로 신설 증설된 생산라인인 C1, C2, C3, S4 생산라인3)에 발생한 소득만을 대상 (쟁점② 관련)으로 (기존 B라인인 T4와 T5 등에서 생산되는 제품은 감면 배제), ② 이전 전 A공장에서 생산하던 카본블랙 제품을 기준 (쟁점① 관련)으로 경정청구하였다.

2) 경정청구 당시 D지방국세청은 4개월 간의 현장 조사 및 자료 검토를 통해 신규라인 설치 및 증설 여부, 신설/증설된 신규라인 생산 여부, 제품의 동일성 여부를 검증하고 관련 자료에 대한 조사 등을 진행하여 청구법인의 경정청구를 인용하였다.

3) 제품의 동일성 여부와 관련 하여, 청구법인은 경정청구 및 감사원 감사 시, 이미 감면 대상 모든 Product Grade를 제출 한 바 있으며, 경정청구 당시 D지방국세청 및 감사원은 그 당시 표준산업분류 기준에 따라 모두 동일한 제품에 해당하는 것으로 판단하였다.

그 이후로도 감사원의 경정청구에 대한 감사 및 그 처분에 대한 조세심판원의 결정을 근거로 청구법인은 C1라인의 일부 제품을 배제하고 나머지 C1, C2, C3, S4 생산라인에서 발생한 소득에 대하여는 세액감면이 가능한 것으로 신뢰하고 동일하게 세무처리를 적용하여 왔다.

4) 이와 같은 장시간의 세무조사 및 거듭된 경정청구의 적정성 검토에도 불구하고 조사청은 2025년 조사에서 기존 경정청구에 대한 결론을 뒤집고 또다시 본 건 세무조사결과통지에 이른 것이다.

5) 무엇보다도, 청구법인이 최초 경정청구를 통해 세액감면을 적용한 이래 청구법인의 실제 사실관계는 전혀 변한 것이 없고, 그에 대한 세법의 해석이나 과세관청의 견해도 변경된 것이 전혀 없다. 아무런 사정 변경이 없음에도 수 차례 조사를 통해 견해를 번복하여 과세하는 것은 납세자에 대한 신뢰를 침해하는 한편 지나친 납세협력비용을 부담시키는 것이다.

3. 조사청 의견

(쟁점①)

가. 청구법인이 생산 중인 카본블랙제품은 명백히 별도의 구분된 제품이다.

1) 청구법인이 제출한 자료나 홈페이지4)를 확인하면 청구법인은 자동차, 항공기 등 산업용 타이어 등의 재료인 고무용 카본블랙과 염색용 카본블랙 등 다양한 제품의 카본블랙을 생산하고 있으며 다양한 기술로 생산한 카본블랙 제품은 국내외 규정을 준용하여 제품의 생산방법과 사용처에 따라 제품을 구분 관리(Product Grade)하고 있어 하나의 카본블랙 제품이 아님을 알 수 있다.

2) ‘거래사회의 통념상 동일성 있는 제품이란 제품의 품질ㆍ용도ㆍ형상ㆍ사용방법ㆍ유통경로 및 공급자와 수요자 등 상품의 속성과 거래의 실정을 종합적으로 고려하여 객관적으로 판단하여야 한다’는 판례(대법원 2008.05.29. 선고 2006후2967 판결 참조)에 비추어 볼 때, 청구법인이 생산하는 카본블랙은 제품별로 속성이 상이하고 청구법인 또한 각 국제기준, 공정과정, 내부관리 목적 및 고객의 요청 등에 따라 카본블랙을 다양하게 세분화하여 별도의 구분된 제품(Grade)으로 인식하고 있으므로 생산된 카본블랙 제품은 별도로 구분되는 것으로 보아야 한다.

3) 청구법인은 생산 및 판매 중인 카본블랙이 한국표준산업분류표 세분류와 세세분류가 ‘기타 기초 무기화학 물질 제조업(20129)’에 속하여 청구법인이 생산하는 제품이 모두 동일하다고 주장하나, 한국표준산업분류표(10차) 상 ‘기타 기초 무기화학 물질 제조업(20129)’으로 나열하고 있는 제조업에는 ‘농축우라늄 제조, 가성소다 제조, 리튬 제조, 방사성 동위원소 제조, 핵연료 제조, 반도체 웨이퍼 제조에 사용되는 폴리실리콘 제조, 희토류금속 제조, 플루토늄 농축물 제조, 공업용다이어몬드 제조’ 등 180여 개에 이르며 이중 카본블랙 제조가 포함되어 있는 것이다.

4) ‘기타 기초 무기화학 물질 제조업(20129)’으로 나열되어 있는 180여 개의 제조업이 모두 동일한 제품을 만들고 있다는 결론에 이르는데, 결국 청구법인은 농축우라늄, 방사성 동위원소, 공업용다이아몬드 등이 카본블랙과 동일제품이라는 불합리한 주장을 하고 있다 할 것이다.

나. 청구법인은 국세청 사전답변을 자의적으로 확대해석하였다.

1) 청구법인이 신청한 국세청 사전답변에서 청구법인은 각 생산라인에서 발생한 소득이 감면대상소득에 해당하는지 질의를 하였고 국세청은 각 생산라인 소득 중 수도권 안의 공장에서 생산하던 제품을 생산한 경우에만 감면대상이 됨을 확고히 한 바, 이는 공장 이전에 대한 감면대상 소득의 판단이 기존 공장에서 생산하던 제품이 기준임을 알 수 있다.

< 국세청 사전-2017-법령해석법인-0801, 2018.6.19.) 일부>

질의2

각 생산라인(***C2, S4, C1)에서 발생한 소득이 법인세 감면 대상 소득에 해당하는지 여부

답변

(중략) 이전 후 지방공장의 각 생산라인에서 발생한 소득 중 수도권 안의 공장에서 생산하던 제품을 생산함으로써 발생한 소득은 「조세특례제한법」 제63조의2 규정을 적용받을 수 있는 것임

2) 청구법인의 경우 공장 전체가 이전되어 새로운 공장을 신설한 것이 아닌 기존 노후화된 생산라인을 폐쇄하고 동일 공장 부지내에 신규 생산라인을 설치하거나 기존라인을 증설한 경우로 실제 이전 전 A공장에서 생산한 제품이 이전 후 B공장의 생산라인에서 생산된 제품에 한정하여 법을 적용하는 것이 타당하다.

다. 청구법인의 주장은 감사원 감사결과와 심판결정 취지에 반한다.

1) 2021년 감사원은 경정청구 인용에 대하여 3개 제품은 기존 B 공장에서 생산되던 제품으로 이는 감면대상이 아니라고 지적하였고, 이에 대하여 청구법인은 이 건 과세전적부심 청구주장과 같이 카본블랙 제품이 모두 동일하다는 주장을 하면서 심판청구를 하였으나, ’23년 2월 심판원에서 기각결정함으로써 카본블랙 제품은 각각의 구분되는 제품이라는 것에 근거한 감사원 지적의 타당성을 조세심판원 결정에서 재확인하였다. 이것은 모든 카본블랙 제품은 하나의 동일한 제품이라고 하는 청구법인의 주장을 명확히 배척하는 결정이라 할 것이다.

2) 감사원과 조세심판원이 지적했던 본래의 감면배제 기준은 "동일한 제품"이 아니라는 이유에 근거한 것이었다. 그러나 현재 단순히 과거에 지적되었던 특정 3개 제품에 대해서만 감면을 배제하는 것이 타당하다는 청구법인의 주장은, 당초에 감면 배제하였던 근본적인 이유를 간과하고 있는 것으로 판단된다.

3) 조사청은 청구법인에 대한 세무조사과정에서 청구법인으로부터 조사대상기간(2020년∼2024년)에 대한 A공장과 B공장에서 라인별로 생산된 제품 명세 및 생산량 등에 대한 상세 내역을 제출받아 검토하였다. 그 결과 공장 이전 후 B공장의 각 생산라인에서 생산된 제품들의 내역(종류, 생산량 등)은 매년 변동이 있다는 것을 확인하였다.

4) 이에 조사청은 감사원과 조세심판원의 결정 논리와 동일한 조건으로 조사대상기간(2020년∼2024년)에 대하여 공장을 이전하기 전의 제품 생산지가 A공장과 B공장 중 어디인지를 비교 검토하였고, 그 결과 공장을 이전하기 전에 B공장에서만 생산되던 제품 또는 A과 B에서 동시에 생산되던 제품(안분대상) 즉, 감면배제대상 제품을 확인한 것이다.5) 따라서, 청구법인의 주장은 감사원 감사결과와 조세심판원 결정취지에 반하는 주장이라고 할 수 있다.

라. 청구법인은 동일제품이라고 주장하는 제품에 대하여 조사청의 자료제출 요구에 불응하였다.

1) 청구법인은 Grade명이 내부기준에 의해 명명한 것일 뿐이며 사실상 동일한 제품임에도 기술향상 및 고객의 스펙변경 요구 등으로 인하여 단순히 Grade명칭이 변경된 경우에도 감면배제되었다며 그 불합리성을 주장하나, 내부기준이라 하더라도 화학제품에 있어 각각의 제품이 형태와 물성(物性) 등 그 제원(스펙)이 다르다는 것은 그 다름의 정도를 떠나 별개의 제품인 것을 의미한다고 할 것이다.

2) 따라서, 청구법인 내부적으로 그 구분의 필요성이 있었던 것이고 제품에 대한 Grade명을 각각 달리 부여한 것이다. 감사원은 그러한 Grade명을 근거로 제품을 구분하여 감면배제대상 여부를 판단하였고 조사청은 여기에 더해 제품별 제원표(스펙)를 추가로 검토하여 각 제품을 구분된 제품으로 보아 감면여부를 판단하였다.

3) 참고로 조사청은 감면배제 대상을 검토함에 있어 청구법인의 의견을 최대한 반영하기 위하여 청구법인 주장대로 다른 Grade명을 사용하지만 실제로는 같은 제원(스펙)이라고 주장하는 제품들에 대한 관련자료를 여러차례 요구하였으나, 청구법인은 해당 제품들이 본 감면세액 쟁점금액에 영향을 미치지 아니하고 제원 지표에 대한 수치가 영업비밀에 해당한다는 사유로 관련 자료를 제출하지 않았다.

마. 소결

위에서 설명한 바와 같이, 청구법인이 생산하는 카본블랙은 고무용ㆍ 염색용 카본블랙 등으로 거래처의 요청에 따른 제품별 제원, 제조방법 등이 달라 각각 다른 제품이라 할 것이다. 또한, 청구법인은 심판청구 결과에 따라 법인세 신고시 A공장에서 생산하지 않았던 3개 제품은 감면소득에서 제외하여 신고하였고 이는 청구법인이 카본블랙이라는 제품을 동일한 하나의 제품이 아닌 다수의 제품이 존재한다는 것을 인정한 것이다. 무엇보다도 조사청은 감사원 처분 및 조세심판원 결정과 동일한 논리로 청구법인이 생산하는 제품을 별도의 구분된 제품으로 보아 감면세액을 재계산한 것이다. 따라서 청구법인이 생산한 각각의 제품은 별도의 구분된 제품으로 보는 것이 타당하다.

(쟁점②)

가. 공동으로 생산한 제품은 합리적인 기준에 의해 안분계산함이 타당하다.

1) 청구법인은 생산라인별로 구분경리하였기 때문에 안분계산을 인정한 판례(수원지방법원 2018.2.7. 선고 2017구합66726)를 본 건에 적용하는 것은 부당하다고 주장하나 이는 잘못된 주장이다. 공장을 이전한 후 B공장에서 생산된 제품 중에는 기존에 A공장과 B공장에서 공동으로 생산하고 있었던 제품이 존재한다. 이렇듯 기존에 양쪽 공장에서 동시에 생산하던 제품에 대해서는 조사대상연도의 소득 중 감면대상(A공장분)과 비감면대상(B공장분)에 모두 해당되어 합리적인 기준에 의해 안분계산이 필요하였던 것이고, 따라서 이전하기 직전연도인 2017년도의 A공장과 B공장의 해당제품에 대한 생산량을 고려한 매출액 비율로 안분하였던 것이다.

2) 조특법 제63조의2에는「공장을 이전한 경우 그 공장에서 발생하는 소득」으로 규정하여 법인세를 감면한다고 되어있고 판례6)는 이전 전 공장에서 생산하던 제품을 이전 후 공장에서 생산하는 경우에 감면할 수 있다고 명시하여 제품을 기준으로 감면대상을 구분하고 있으며 국세청 예규7)에서는 이전 후 공장에서 동일한 제품을 생산하는 경우 직전사업연도 공장별 매출액 비율로 안분하는 것을 합리적인 감면소득 계산 방법으로 제시하고 있다.

3) 청구법인은 생산라인별로 매출액, 매출원가 등을 전사적자원관리시스템(ERP)으로 관리하고 있고 감면대상인 신규라인과 비감면대상인 기존 B라인 귀속 소득을 정확히 계산가능하다고 주장하는바, 청구법인이 주장하는 대로 실제 각 생산라인별 생산되는 제품이 명확히 구분이 된다면 실제 A공장에서 생산되었던 제품이 이전 후 B공장에서 생산된 경우에만 감면을 신청하는 것이 타당하다. 그런데, 청구법인은 기존 심판청구 결과에 따라 신규라인 제품 중 3개의 제품은 제외하여 신고하고 있어 이러한 행위는 생산라인별로 감면대상소득을 계산해야 한다는 주장과 모순된다.

나. 기존에 A공장에서 생산하던 제품을 기준으로 감면소득을 계산하는 것이 타당하다.

1) 본 사안에서 조특법 제63조의2의 감면가능소득은 A공장에서 생산하던 제품을 B공장에서 생산함으로 발생하는 소득이며 따라서 A공장에서 생산하던 제품이 감면의 기준이 된다고 할 것이다. 청구법인이 신고한 생산라인 기준 감면소득의 계산은 당초 ① A공장에서만 생산하던 제품 ② AㆍB공장에서 공동으로 생산하던 제품 ③ B공장에서만 생산하던 제품이 모두 포함되어 감면 가능한 제품이 구분되지 않는다.

2) 청구법인은 감면대상소득을 계산함에 있어 ① 공장을 이전하기 전의 제품 생산공장, ② 공동 생산 제품의 경우 안분 등을 고려하여 계산하여야 하나, 합당한 근거 없이 B공장의 신ㆍ증설 생산 라인을 기준으로 아래 표와 같이 2020∼2024 사업연도에 감면대상에 해당하지 않는 제품(②일부와 ③)에서 발생한 소득을 감면소득에 포함시켜 50개∼58개 제품에 대해 전액 감면소득으로 계산하였고 결과적으로 2020∼2024 사업연도에 23개∼32개 제품에 대해 과다하게 세액감면을 받았다(기 신고한 감사원 지적 C1라인의 3개 제품 제외).



3) 따라서 청구법인의 생산라인을 기준으로 한 감면소득 계산은 A공장의 이전으로 발생하는 소득(감면 가능한 소득)이 아닌 기존 B공장의 생산분(비감면 소득)이 포함되어 있어 감면되지 않아야 할 제품에 대한 소득까지 감면세액으로 신고되었다 볼 수 있으므로 합리적인 감면소득 계산 방법으로 볼 수 없다.
4) 이는 아래 표와 같이 2017 사업연도 생산량(161,917t)과 조사대상기간인 2020∼2024 사업연도 생산량(143,244t∼110,602t)을 비교해 볼 때 생산량이 증가한 것이 아니라 오히려 감소한 것을 확인할 수 있고, 이전하기 전 A공장의 생산량 비중은 청구법인 전체 생산량의 22.0% 정도인데 반해 조사대상 기간인 2020∼2024 사업연도 감면소득 비율은 38.1%∼87.0%으로 매우 높다는 것을 알 수 있다.



* 2024 사업연도 감면비율 38.1%는 청구법인이 금번 조사로 인해 기존 신고방식인 생산라인 기준이 아닌 제품을 기준(조사청 주장)으로 신고함에 따라 감면비율임이 상대적으로 낮은 것임
5) 이와 같이 생산라인을 기준으로 전부 감면소득을 인정하게 되면 기존에 A공장의 생산량이 전체 생산량(A+B)에서 차지하는 비율과 대비하여 감면소득 비율이 비정상적으로 높아지게 된다. 기존 판례, 감면 규정 문언 등을 고려할 때 공장 이전 전 A공장 생산비율과 이전 후 B공장 감면비율은 논리적으로 같거나 유사해야 함에도 청구법인의 생산라인 기준에 의한 감면소득 계산 방법은 감면비율이 과다하게 높게 계산되어 비합리적인 결과를 초래하게 된다.
6) 또한, 청구법인이 가동중인 각 생산라인마다 다양한 제품을  "혼재”하여 생산이 가능한 상황에서 청구법인의 의견대로 B공장에 신ㆍ증설한 생산라인에서 생산되는 제품이 모두 세액감면 대상이 된다면 제품을 인위적으로 신ㆍ증설라인으로 편중시켜 생산함으로써 세액감면 대상금액을 자의적으로 조정 가능한 결과가 초래될 것이다.
7) 참고로 청구법인이 주장하는 생산라인(3개 제품 제외)기준 감면비율(38.1%∼87%)과 조사청의 주장에 따라 계산한 각 공장별 제품 기준 감면비율(19%∼38.7%)을 비교해 보면 아래 표와 같다.



다. 소결
상기와 같이 감면소득의 계산은 조특법 제63의2 제2항 제1호에서「공장을 이전한 경우 그 공장에서 발생하는 소득」으로 규정하고 있으므로 폐쇄된 수도권 내 A공장의 이전으로 발생하는 소득을 기준으로 감면소득을 산정해야 하나, 청구법인과 같이 생산라인 기준 감면소득의 계산은 기존에 ① B공장에서만 생산하던 제품, ② AㆍB공장에서 공동으로 생산하던 제품 중 B공장 해당분 즉, 비감면 소득이 포함되어 있는바, 이는 청구법인이 주장하는 생산라인 기준 감면소득 계산시 감면되지 않아야 할 제품의 소득까지 감면세액으로 신고되었다 볼 수 있다.
또한, 신ㆍ증설라인이 기존 B공장의 일부 노후화된 생산라인을 철거하고 설치된 점, 감사원과 조세심판원에서 제품(Grade)별로 감면소득을 산정하는 것이 맞다고 판단한 점, 조세심판원 결정 이후 청구법인이 더 이상의 불복절차를 제기하지 아니하고 3개 제품에 대해 감면배제하여 기 신고한 점 등을 종합적으로 고려하면 생산라인 기준이 아닌, 제품을 기준으로 감면대상소득을 계산하는 것이 타당하다 할 것이다.
라. 결론
상기 내용과 같이 청구법인이 생산하는 카본블랙제품은 제품의 속성, 제조 방법, 거래의 실정이 다양하며 청구법인 또한 다수의 제품으로 구분하여 인식하고 있으며 감사원과 조세심판원의 결정에 따라 청구법인이 생산하는 제품은 별도의 구분되는 제품으로 보아야 하고,
청구법인의 생산라인 기준 감면소득 계산은 비감면 소득까지 포함되어 부적절하므로 감면대상 기준이 명확한 제품 기준으로 감면대상 소득을 계산하여야 한다. 따라서, 제품별 기준으로 감면소득을 재계산하여 법인세를 과세하겠다는 세무조사 결과통지는 정당하다.
4.심리 및 판단
가. 쟁점
① 공장이전 세액감면 적용 시 Product Grade 기준이 아닌 한국표준산업분류표 상 세분류 기준인  "카본블랙”기준으로 제품 동일성 여부를 판단해야 한다는 청구주장의 당부
② Product Grade 기준으로 동일성 여부 판단 시 매출액 비율이 아닌 생산라인별 직접 소득 계산방식으로 감면대상소득을 산정해야 한다는 청구주장의 당부
나.관련 법령
1) 조세특례제한법 제63조의2【법인의 공장 및 본사를 수도권 밖으로 이전하는 경우 법인세 등 감면】(2020.12.29. 법률 제17759호로 개정되기 이전의 것)
① 다음 각 호의 요건을 갖춘 법인(이하 이 조에서 " 지방이전법인" 이라 한다)은 제2항부터 제4항까지의 규정에 따라 법인세를 감면받을 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 부동산업, 건설업, 소비성서비스업, 무점포판매업 및 해운중개업을 경영하는 법인의 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 수도권과밀억제권역에 3년 이상 계속하여 공장시설을 갖추고 사업을 하거나 3년 이상 계속하여 본점 또는 주사무소(이하 이 조에서 " 본사" 라 한다)를 둔 법인일 것
2. 공장시설의 전부 또는 본사를 수도권 밖(공장시설을 광역시로 이전하는 경우에는「산업입지 및 개발에 관한 법률」에 따른 산업단지만 해당한다. 이하 이 조에서 같다)으로 대통령령으로 정하는 바에 따라 2020년 12월 31일까지 이전하여 사업을 개시하거나, 수도권 밖에 2023년 12월 31일까지 공장 또는 본사를 신축하여 사업을 개시할 것(공장 또는 본사의 부지를 2020년 12월 31일까지 보유하고 2020년 12월 31일이 속하는 과세연도의 과세표준신고를 할 때 이전계획서를 제출하는 경우만 해당한다)
② 지방이전법인은 제1호부터 제3호까지의 소득(지방이전 후 합병ㆍ분할ㆍ현물출자 또는 사업의 양수를 통하여 사업을 승계하는 경우 승계한 사업장에서 발생한 소득은 제외한다)에 대하여 이전일 이후 지방이전법인에서 최초로 소득이 발생한 과세연도(이전일부터 5년이 되는 날이 속하는 과세연도까지 소득이 발생하지 아니한 경우에는 이전일부터 5년이 되는 날이 속하는 과세연도)와 그 다음 과세연도의 개시일부터 6년(수도권 외 지역에 소재하는 광역시 및 대통령령으로 정하는 지역으로 이전하는 경우에는 4년) 이내에 끝나는 과세연도까지는 법인세의 전액을, 그 다음 3년(수도권 외 지역에 소재하는 광역시 및 대통령령으로 정하는 지역으로 이전하는 경우에는 2년) 이내에 끝나는 과세연도에는 법인세의 100분의 50에 상당하는 세액을 감면한다.
1. 공장을 이전한 경우에는 그 공장에서 발생하는 소득
2. 본사를 이전한 경우에는 과세연도별로 가목의 금액에 다목의 비율과 라목의 비율을 곱하여 산출한 금액에 상당하는 소득
가. 해당 과세연도의 과세표준에서 토지ㆍ건물 및 부동산을 취득할 수 있는 권리의 양도차익 및 대통령령으로 정하는 소득을 뺀 금액
다. 해당 과세연도의 수도권 밖으로 이전한 본사(이하 이 조에서 " 이전본사" 라 한다) 근무인원이 법인전체 근무인원에서 차지하는 비율
라. 해당 과세연도의 전체 매출액에서 대통령령으로 정하는 위탁가공무역에서 발생하는 매출액을 뺀 금액이 해당 과세연도의 전체 매출액에서 차지하는 비율
3. 공장과 본사를 함께 이전한 경우에는 제1호 및 제2호의 소득을 합하여 산출한 금액에 상당하는 소득. 다만, 해당 과세연도의 소득금액을 한도로 한다.
⑦ 제2항에 따라 법인세를 감면받은 지방이전법인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 사유가 발생한 과세연도의 과세표준신고를 할 때 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액을 법인세로 납부하여야 한다.
1.~ 2. (생략)
3. 수도권에 본사 또는 제1항에 따라 이전한 공장에서 생산하는 제품과 같은 제품을 생산하는 공장을 설치한 경우
⑩ 제1항ㆍ제2항ㆍ제5항 또는 제6항을 적용받으려는 지방이전법인은 대통령령으로 정하는 분류를 기준으로 이전 전의 공장 또는 본사에서 영위하던 업종과 이전 후의 공장 또는 본사에서 영위하는 업종이 각각 같아야 한다.
1-1) 조세특례제한법 시행령 제60조의2【법인의 공장 및 본사를 수도권 밖으로 이전하는 경우 법인세 등 감면】(2019.02.12. 대통령령 제29527호로 개정되기 이전의 것)
② 법 제63조의2제1항제1호의 규정을 적용함에 있어서 기간계산은 다음 각 호의 어느 하나에 의한다.
1. 공장을 이전하는 경우에는 공장시설을 법 제2조제1항제9호의 규정에 따른 수도권(이하 " 수도권" 이라 한다) 밖으로 이전하기 위하여 조업을 중단한 날부터 소급하여 3년 이상 계속하여 수도권 과밀억제권역안에서 조업(「대기환경보전법」,「물환경보전법」또는「소음ㆍ진동관리법」에 의하여 배출시설이나 오염물질배출방지시설의 개선ㆍ이전 또는 조업정지명령을 받아 조업을 중단한 기간은 이를 조업한 것으로 본다)한 실적이 있을 것
2. 본점 또는 주사무소(이하 이 조에서 " 본사" 라 한다)를 이전하는 경우에는 본사의 이전등기일부터 소급하여 3년 이상 계속하여 수도권 과밀억제권역안에 본사를 두고 사업을 영위한 실적이 있을 것
④ 법 제63조의2제1항제2호에 따라 공장시설의 전부 또는 본사를 이전하는 법인은 다음 각 호의 어느 하나의 요건을 갖추어야 한다. 이 경우 법 제63조의2제5항의 규정을 적용함에 있어서는 수도권 과밀억제권역안의 공장 또는 본사를 양도하는 경우에 한한다.
1. 수도권 밖으로 공장을 이전하여 사업을 개시한 날부터 2년 이내에 수도권 과밀억제권역안의 공장을 양도하거나 수도권과밀억제권역안에 남아 있는 공장시설의 전부를 철거 또는 폐쇄하여 당해공장시설에 의한 조업이 불가능한 상태일 것
2. 수도권과밀억제권역 안의 공장을 양도 또는 폐쇄한 날(공장의 대지 또는 건물을 임차하여 자기공장시설을 갖추고 있는 경우에는 공장이전을 위하여 조업을 중단한 날을 말한다)부터 2020년 12월 31일까지 수도권 밖에서 사업을 개시하거나 공장을 신축하여 이전하는 경우에는 2020년 12월 31일까지 부지를 취득(부지를 보유하고 있는 경우를 포함한다)하고 2023년 12월 31일까지 사업을 개시할 것
3. 수도권 밖으로 본사를 이전하여 사업을 개시한 날부터 2년 이내에 수도권 과밀억제권역안의 본사를 양도하거나 본사외의 용도(제11항이 정하는 기준 미만의 사무소로 사용하는 경우를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)로 전환할 것
4. 수도권과밀억제권역 안의 본사를 양도하거나 본사 외의 용도로 전환한 날부터 2020년 12월 31일까지 수도권 밖에서 사업을 개시하거나 본사를 신축하여 이전하는 경우에는 2020년 12월 31일까지 부지를 취득(부지를 보유하고 있는 경우를 포함한다)하고 2023년 12월 31일까지 사업을 개시할 것
⑩ 법 제63조의2제7항제2호에서 " 대통령령으로 정하는 바에 따라 공장 또는 본사를 수도권 밖으로 이전하여 사업을 개시하지 아니한 경우" 란 제4항 각호의 요건을 갖추지 아니한 때를 말한다.

16. 법 제63조의2제10항에서 " 대통령령으로 정하는 분류" 란 한국표준산업분류상의 세분류를 말한다.
2) 조세특례제한법 제143조【구분경리】
① 내국인은 이 법에 따라 세액감면을 적용받는 사업(감면비율이 2개 이상인 경우 각각의 사업을 말하며, 이하 이 조에서 " 감면대상사업" 이라 한다)과 그 밖의 사업을 겸영하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 구분하여 경리하여야 한다.
다. 사실관계
1) 청구법인의 기본사항과 수입금액 신고내용은 다음과 같다.
가) 청구법인의 기본사항


2) 청구법인은 카본블랙의 특성 등에 대하여 다음과 같은 기본자료를 제출하였다.
가) 카본블랙의 특성
청구법인이 생산하는 카본블랙(Carbon Black, 표준산업분류표상 세세분류 상  "카본블랙” 제조로 구분 됨)은 탄화수소 화합물을 불완전 연소하거나 열분해하여 만든 미세한 입자의 탄소 물질로 정의된다.
카본블랙은 흑연형 구조의 탄소 육각형층이 사슬 모양으로 연결된 구조를 가지며, 주로 검은 분말 형태이다. 카본블랙은 높은 표면적과 흡착력, 전도성 등의 특성으로 인해 다양한 산업 분야에서 활용되고 있으며, 일반적으로 "Furnace Black”(고온에서 탄화수소를 연소시켜 생산) 방식으로 제조된다.
카본블랙은 응집된 입자군(aggregate) 형태를 띤 수십 나노미터(nm) 수준의 입자 크기와 넓은 표면적을 가진 깊은 검정색 색상적 특징으로 인해 높은 빛 흡수율이 매우 높음
의 물질로서 이와 혼합되는 제품의 내열성 향상, 내마모성 향상, 강도 향상, 점도 향상, 색감 향상, 전도성 향상을 위하여 사용되며, 입자 크기 등에 따라 아래와 같은 특성이 있다.



나) 카본블랙의 용도별 구분
상기와 같은 카본블랙의 물리적, 화학적 특성에 따라 카본블랙을 용도 별로 분류 용도별 분류 하에서 그 성능에 따라 추가 분류 가능하며 (예를 들어, 수퍼 내마모성, 중간 내마모성, 등), 분류 개수는 각 제조사의 기술/설비 수준, 각 고객사의 요구 제품의 다양성에 따라 급격히 증가
하면 다음과 같다.
ⓐ 고무용 (Reinforcing Black) : 타이어 등에서 보강재 역할. 기계적 강도 향상. 입자가 미세한 사슬 모양의 결합이 없는 것이 적합, 동 카본블랙이 포함된 타이어는 내구성 약 10배까지 증가
ⓑ 안료용 (Pigment Black) : 플라스틱, 페인트, 잉크 등에 사용. 착색력을 높이고 안정적인 색상을 제공, 고해상도 인쇄를 가능하게 함
ⓒ전도성용 (Conductive Black) : 전자재료, 정전기 방지 용도. 높은 전기 전도성
다) 청구법인의 Product Grade에 대한 이해
청구법인이 생산하는 카본블랙은 다음과 같이 일반적으로 10자리 내외의 Product Grade를 부여받는다. 이는 아래 개괄적인 분류표에서 보는 바와 같이, ASTM에 따른 분류(약 40여 개 이상), 국제 관례 분류(약 4개), 제조사의 기능 및 성능에 따른 추가 명명(수십 개에서 수백 개 이상), 제조사별 브랜드명(수십 개 이상), 개별 고객의 요청에 따른 코드(수십 개 이상) 부여 등 네 가지 요소가 복합적으로 작용하여 구분된다.
쉬운 예로, CX N774 BDS라는 Product Grade 명칭의 경우, N774는 ASTM 기준에 따른 명명, CX는  "CORAX”의 약자로 당사의 카본블랙 제품에 대한 브랜드를 의미하며, BDS는 제품의 성상(性狀)이 알갱이 형태(Bead의 줄임말, 가루형태가 아님)를 나타낸다. 시장 환경이나 고객의 요청에 따라 새로운 품질 개발, 신제품 출시 또는 기존 품질 개선이 이루어지며, 이에 따라 내부적으로는 EB(RB 제품의 경우), XPB(SCB 제품의 경우) 등의 브랜드 명칭이 부여되기도 하며, 알갱이 형태가 아닌 가루 형태인 경우에는 BDS가 아닌 PWD라는 명칭이 사용되기도 한다. 또한 물성이나 화학적 조성은 동일하더라도 고객 요청, 품질 개선 등 다양한 요인에 의해 ASTM 사양 중 두께 표면적, 기공 부피, 오일 흡착량 등 어느 하나의 항목에 미세한 변화가 있는 경우, N774는 다른 분류 명칭으로 재부여되기도 한다.
이와 같이 Product Grade는 제품의 동일성을 구분하기 위한 것이 아니라, 동일한 제품군 내에서의 일정한 특성, 세부 사양, 형태(예: 가루 또는 알갱이), 고객 요청, 제조자의 브랜드 부여 등에 따라 명칭을 달리하는 것에 불과하다.
라) 일반적인 카본블랙 품목명 부여 방식
(1) ASTM ASTM (American Society for Testing and Materials) International은 미국에 본사를 둔 민간 기관으로 비영리 표준 제정 기관으로 국제시장에서 거래되는 다양한 재료, 제품, 시스템 및 서비스에 대해 자발적인 합의 기반의 기술 표준을 개발하고 발행함.
의 분류에 따른 고무용 카본블랙 명칭 부여
ASTM은 카본블랙 (고무용)의 범용적인 spec을 제시하였고, Spec 별로 일정한 명칭을 부여하고 있다. 명명체계는 카본블랙 물질의 가황 속도와 구조를 고려하여 3-4가지 체계로 구성되어 있다. 일반적으로 첫 번째 문자는 고무의 가황 속도를 나타낸다. N은 보통의 경화속도를, S는 느린 경화속도를 나타낸다. 또한 카본블랙의 질소면적, 그 구조의 분류에 따라 나머지 문자를 부여받게 된다.
예를 들어, N220는 모든 종류의 고무에 적합하며 내마모성은 N330보다 10%-20% 더 높고 콜로이드 고무에 높은 인장 강도와 인열 강도를 부여할 수 있으며 일정한 전기 전도성을 갖는다. 주로 트럭 타이어, 승용차 타이어의 트레드 고무, 고강도, 고내마모성을 지닌 고무 제품에 사용된다. N330은 강화 특성이 좋은 카본 블랙의 일종으로 콜로이드 입자에 우수한 강도와 신도, 인열 저항, 내마모성 및 탄성을 부여할 수 있다. 주로 타이어 트레드, 코드 고무, 타이어 사이드 및 각종 고무 산업용 제품에 사용된다. N660 제품은 반강화 카본 블랙과 비교하여 모든 종류의 고무에 적합하며 구조가 더 높고 입자가 더 미세하며 고무 재료에 분산되기 쉽고 가황 고무 인장 강도, 인열 강도 및 고정 신장 응력이 더 높고 작다. 변형, 낮은 발열, 탄성 및 굴곡 저항. 주로 타이어 커튼 테이프, 내부 튜브, 자전거,고무 호스, 테이프, 케이블, 신발 및 캘린더 제품, 모델 제품 등에 사용된다.
상기와 같은 ASTM 분류 방법에 따른 고무용 카본블랙의 분류는 다음과 같다.



(2) 통상적인 국제기준에 따른 안료용 카본블랙 명칭 부여
ASTM에서 특별히 분류 방법을 제시하고 있지 않지만, 국제적으로 카본블랙은 통상적으로 착색력에 따라 고안료 카본블랙(HCF), 중안료 카본블랙(MCF), 일반 안료 카본블랙(RCF), 저안료 카본블랙(LCF)의 세 가지 범주로 분류된다. 이 분류 체계는 보통 세 글자의 영어로 표현된다. 처음 두 글자는 착색 용량(HC: High Color, MC: Medium Color, RC: Regular Color, LC: Low Color)을 나타내고 마지막 글자는 생산 방법(F: Furnace Black)을 의미한다.
상기와 같은 다수의 카본블랙 분류 방법에 따른 Spec 등의 차이는 공정 상 반응기 및 교환기 공정에서 미세 조정에 따라 주로 발생하게 된다.
(3) 개별 제조사 별 다수/다종의 추가 명칭 부여
상기 ASTM의 기본 분류 및 국제 관례 분류 방법에 추가하여 개별 제조사는 카본블랙의 추가적인 특성에 따라 추가 명칭을 부여하며, 각 제조사의 고유 Brand 명이 추가되며, 또한 각 제조사의 개별 고객의 요청에 따라 추가적인 명칭이 부여된다.
즉, 카본블랙의 명칭은 기본적으로 수십개에 이르는 ASTM 분류 방법 및 통상적인 국제관례에 따른 분류, 이에 더하여 개별제조사의 추가 기능/성능 추가로 인하 추가 명명, 각 제조사의 Brand 명 추가, 개별고객의 요청에 따른 추가 Code 부여 수백/수천 종류의 명칭으로 세분화 이론적으로는 ASTM 분류 개수 x 개별 제조사의 추가 Spec으로 추가된 개수 x 제조사의 Brand 개수 x 제조사의 고객의 요청에 따른 추가 Code 부여를 곱한 개수만큼 세분화가 이루어지게 된다.
된다.
라) 청구법인의 카본블랙 생산공정 및 품목별 명칭 부여
(1) 카본블랙 제조공정
청구법인은 앞서 말씀 드린  "Furnace Black 방식” (고온에서 탄화수소를 연소시켜 생산)으로 카본블랙을 생산하고 있다. 동 방식은 과거 이전 전 A공장, B 공장, 이전 후 B공장 신규 라인 모두 동일하며, 다음과 같은 과정을 거쳐 카본블랙을 제조한다.



[반응기 공정]
반응기 공정은 반응기(Reactor) 내부를 고온으로 승온시킨 후 원료유인 FCC 및 CTD 오일을 투입하여 열분해를 시킨 다음 급속 냉각을 통해 반응을 종결시켜 카본블랙을 생성. 원료유에 함유된 탄소는 불완전 연소를 통해 카본블랙이 되고, 수소는 반응 과정을 통해 산소가 더해져 물이 생성되며, 일부 부생가스가 발생한다.
[열교환기(Heat Exchanger)]
Reactor에서 생성된 카본블랙과 가스는 에너지 회수를 위해 열교환기(Heat Exchanger)를 통과함. Reactor 및 열교환기 공정은 카본블랙의 제조공정 중에서 가장 핵심적인 기술이 요구되는 공정으로 제품 성질의 80～90%가 해당 공정을 통해 결정된다.
[Filter 공정, Pelletizer 및 Dryer 공정]
Powder 형태의 카본블랙 제품에 물을 첨가하여 카본블랙을 Bead 형태로 생성하고, Dryer 공정에서는 Pelletizer 공정에서 생성된 Bead 형태의 카본블랙을 건조 시키며, 수분이 제거된 카본블랙은 elevator를 통해 silo로 이송된다.
[Magnetic Separator 및 포장 공정]
Magnetic Separator 공정 : 각 공정을 거치는 동안 카본블랙 제품에 발생한 불순물을 제거하여 최종 제품을 생산한다.
완제품 포장: 완제품은 Storage tank에 저장되며 포장 공정에서 Bulk container, Flexible intermediate bulk container(FIBC), Bag의 3 가지 일정한 단위로 포장되어 출하된다.
(2) 카본블랙 제조공정에 따른 명칭 부여
[반응기 및 열교환기 공정에 따른 명칭 부여]
청구법인의 경우, 반응기 및 교환기 공정을 통하여 대표적으로 아래와 같이 ASTM 분류 및 국제 관례 분류에 따른 카본블랙이 생산되며, 청구법인의 제조 카본블랙의 Brand 명칭, 기타 추가 성질을 나타내고자 추가적인 명칭이 부여된다.



[Filter 공정, Pelletizer 및 Dryer 공정에 따른 명칭 부여]
청구법인의 경우, 상기 반응기 및 교환기 공정 이후, 예를 들어 제품의 Filter 공정에서 생산된 파우더 형태의 카본블랙 제품에 대한 Pelletizer 및 Dryer 공정서의 추가가공 여부에 따라 PWD (파우더) 및 BDS (알갱이)로 구분할 수 있으며, 알갱이의 강도나 색상 (Tint) 차이 등에 따라 별도의 구분 코드가 추가되기도 한다.
또한, 예를 들어 CX N234 BDS의 경우, 이는 변형된 ASTM N234인바, ASTM규격의 CX N234 BDS를 특징 지우고자 위해 S를 추가하여 CX N234S BDS로 구분하는 등 다양한 수종의 명칭 부여가 이루어지게 된다.
(4) 카본블랙 품목별 명칭 부여 체계 요약
청구법인이 생산하는 카본블랙의 경우, ASTM 분류 개수 (및 국제관례 기준) x 청구법인의 추가 Spec으로 추가된 개수 x 청구법인의 Brand 개수 x 제조사의 고객의 요청에 따른 추가 Code 부여를 곱한 개수만큼 세분화가 이루어지게 되며, 이렇게 세분화된 명칭을 청구법인 내부적으로 Grade라고 칭하며 (청구법인의 경우 약 150개의 Grade가 존재한다) 이는 청구법인의

내부 구분 목적으로 사용되며, 대표적인 Grade 명칭을 예시하면 아래와 같다.



3) 청구법인은 A공장 폐쇄 및 B공장 생산라인 신설ㆍ 증설 현황 자료를 다음과 같이 제출하였다.
가) 수도권 지역에 인구와 산업, 자원이 지나치게 집중되어 발생하는 여러 사회적, 경제적, 환경적 문제 (이른바 수도권 과밀화 청구법인의 경우에도 A 공장은 대단위 아파트 단지에 근접하여 공장 운영에 따른 환경 문제로 인해 지역 주민의 민원이 빈번하게 제기, 이와 같은 공장 지방이전으로 A공장 종업원 상당수가 B로 이전 함
문제), 지방 이전에 따른 지방경제 활성화, 기타 다른 사업상 이유를 고려하여 A공장을 매각/폐쇄하고 동 매각 금액 중 상당액을 지방(B)에 투자하여 신규 생산라인을 건설/설치 하였다.
나) 수도권 내 A공장 매각 대금 약 600억원(제반 비용 차감 후)은 대부분 상기 공장이전 및 신규 생산라인 신설에 사용 되었다. 2018.6.30. A공장의 가동을 중단하였고, 2018. 7. A공장의 생산라인을 대체 할 B공장 내 신규라인 건설 및 증설을 완료하였다.
다) A공장에서 생산하던 제품을 생산하기 위한 B공장 신규 생산라인 설치는 아래와 같이 이루어졌다.



라) 위의 표와 같이, C2, C3, S4, C1 생산라인 신규 설치 되었으며, 동 신규라인은 모든 생산 공정이 기존 B 생산 공정과 물리적으로 완벽히 구분된다. 생산 라인별로 완벽히 구분되는 카본블랙이 생산되면 이후 저장/포장/최종 출고된다.

청구법인은 B공장에서 운영하던 2개 라인(T1, T2)을 철거하고 3개 라인(C2, C3, S4)은 신설, 1개 라인(C1)라인을 증설한 것으로 확인된다.



마) A공장에서 B공장으로 생산설비를 이전한 이후에도, 카본블랙을 구매하는 주요 고객사는 변동 없이 동일하게 유지되고 있다(붙임1 공장 이전 전 후 A공장 고객사 명세 vs 이전 후 B 고객사 포함 여부 자료 참고).
4) 청구법인의 경정청구, 감사원 감사 처분 지시, 그에 따라 과세처분에 대한 심판청구 진행 경과 내역은 다음과 같이 확인된다.
(이 면 이하 여백)



5) 쟁점제품(카본블랙) 제조업은 한국표준산업 분류표 세세분류 상 기타 기초 무기화학 물질 제조업(20129)으로 분류되고 있는 것으로 확인된다.



6) 청구법인은 감사원 지적사항에 따른 경정 결정에 불복하여 2022년 3월 심판청구를 제기(2018 사업연도 법인세)하였으나 기각 결정을 받았고, 이후 소송을 제기하지 않은 것으로 확인되며, 조세심판원 2023.2.9. 결정의 주요 기각 논거는 다음과 같이 확인된다.



7) 조사청은 A공장 생산제품 9개, A과 B공장 공통생산제품 22개, 총 31개만 감면대상에 해당한다고 주장하며 다음과 같이 A 및 B공장 생산제품 및 생산량 비교표를 제출하였다.





8) 청구법인이 법인세 신고 시 첨부한 감면세액 계산서 일부(2021 사업연도, 감면비율 87%)는 다음과 같이 확인된다.

라. 판단
1) 공장이전 세액감면 적용 시 제품 동일성 여부에 대한 판단
가) 관련 규정
「조세특례제한법」제63조의2(2020.12.29. 법률 제17759호로 개정되기 이전의 것) 제1항은 다음 각 호의 요건을 갖춘 법인(이하 이 조에서 " 지방이전법인" 이라 한다)은 제2항부터 제4항까지의 규정에 따라 법인세를 감면받을 수 있다고 규정하고 있으며, 제10항에서는 제1항ㆍ제2항ㆍ제5항 또는 제6항을 적용받으려는 지방이전법인은 대통령령으로 정하는 분류를 기준으로 이전 전의 공장 또는 본사에서 영위하던 업종과 이전 후의 공장 또는 본사에서 영위하는 업종이 각각 같아야 한다.
나) 위 규정과 다음과 같은 사정을 종합해 볼 때 한국표준산업분류표 상 세분류 기준으로 제품의 동일성 여부를 판단해야 한다는 청구주장은 이유 없어 보인다.
(1)「조세특례제한법」 제63조의2 제10항에서는 공장이전 세액감면의 요건으로 이전 전의 공장과 이전 후의 공장에서 영위하는 업종이 같을 것을 규정하고 있으면서도 같은 법 같은 조 제7항제3호에서는 이전 후의 공장에서 생산하는 제품과 동일한 제품을 생산하는 공장을 수도권에 설치하는 경우에는 감면받은 세액을 다시 납부하도록 규정하고 있는바 제품의 동일성이 공장이전 세액감면 요건 중 하나라고 해석함이 타당하다고 판단된다.
(2) 청구법인이 생산하는 카본블랙은 고무용ㆍ염색용 카본블랙 등으로 거래처의 요청에 따른 제품별 제원, 제조방법 등이 달라 각각 다른 제품임이 명확하고, 청구법인이 내부적으로 각 제품들에 대한 grade 명을 달리 부여한 사실이 이를 뒷받침하는 것으로 판단되며, 이에 감사원은 grade 명을 근거로 제품을 구분하여 감면배제대상 여부를 판단한 것으로 보인다.
(3) 감사원 감사결과에 대한 심판청구 결정을 살펴보건대 조세심판원 역시 청구법인이 생산하는 카본블랙을 하나의 제품이 아닌 다수의 제품으로 보고 있어 한국표준산업분류표 상 세분류 기준인 ‘카본블랙’을 기준으로 제품 동일성 여부를 판단해야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.
다) 따라서 통지관서가 공장이전 세액감면 적용 시 Product Grade 기준으로 제품 동일성 여부를 판단하여 과세 예고한 통지는 잘못이 없다고 판단된다.
2) Product Grade 기준으로 동일성 여부 판단할 경우 감면대상소득 산정 방법에 대한 판단
가)「조세특례제한법」제63조의2 규정과 다음과 같은 사정을 종합해 볼 때 생산라인별 직접 소득 계산방식으로 공장이전 세액감면 대상소득을 산정해야 한다는 청구주장은 받아들이기 어려워 보인다.
(1)청구법인은 생산라인별로 매출액, 매출원가 등을 전사적자원관리시스템(ERP)으로 관리하고 있고 감면대상인 신규라인과 비감면대상인 기존 B공장 라인 귀속 소득을 정확히 계산가능하다고 주장하는바, 청구법인이 주장하는 대로 실제 각 생산라인별 생산되는 제품이 명확히 구분이 된다면 실제 A공장에서 생산되었던 제품이 이전 후 B공장에서 생산된 경우에만 감면을 신청하는 것이 타당하게 보인다.
(2) 청구법인은 이미 심판청구 결과에 따라 신설된 라인에서 생산하는 제품 중 3개의 제품을 제외하고 감면대상소득을 산정하고 있다.
(3) 각 생산라인마다 다양한 제품을 생산할 수 있는 상황에서 라인별로 감면대상소득을 산정한다면 신ㆍ증설된 라인에 제품생산을 편중시켜 감면대상소득을 자의적으로 부풀릴 수 있는 불합리한 결과가 초래될 수 있다.

나) 따라서 통지관서가 공장이전 전ㆍ 후 각 공장별 매출액 비율로 감면대상소득을 산정하여 과세 예고한 통지는 정당하다고 판단된다.
5. 결론
이 건 과세전적부심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 「국세기본법」 제81조의15 제5항 제1호의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.