심판청구를 기각한다.

1. 처분개요



가. 청구법인은 2003년 1월 안경 도소매업 및 안경체인 유통업 등을 목적으로 설립되었으나, 2018년 7월 부동산 사업부문을 분할존속법인으로 하여 인적분할된 법인으로, 2015.3.20. A과 ‘OOO’ 지구 내 블록형 단독주택 용지로만 사용할 수 있는 경상남도 OOO 53,403㎡(이하  "쟁점토지”라 한다)를 OOO원에 매수하는 계약을 체결하는 한편, A이 사업시행자인 B와 체결한 매매계약의 권리ㆍ 의무를 승계하는 계약을 체결하고 2016.6.14. 청구법인 앞으로 쟁점토지의 소유권이전등기를 마쳤다.



나. 이후, 청구법인은 매수한 쟁점토지를 분양하기 위하여 2017.10.12. 대지조성사업자로 사업자등록을 하고, 2018.9.21. 경상남도 OOO시장으로부터 ‘경상남도 OOO’에 대한 대지조성 사업계획을 승인받아 2018.10.26. C㈜와 쟁점토지에 대하여 공급가액을 OOO원으로 하는 토목 및 건축공사 도급계약을 체결하고 2018.10.29. 경상남도 OOO시에 착공계를 제출하였다.



다. 청구법인은 이에 따라 2018년 10월부터 2020년 8월까지 쟁점토지를 단독주택 용지로 조성하기 위하여 옹벽공사, 도시가스ㆍ 전기ㆍ 통신ㆍ 조경공사 등을 진행하였고, 2019년 11월 이를 용도에 따라 단독주택용지, 주민공동시설, 도로 등으로 구분하여 총 139필지로 분할하였으며, 2021년에 그 중 단독주택용지 46필지(이하  "쟁점양도토지”라 한다)를 수분양자들에게 분양하였으나, 2021사업연도 법인세 신고 시 쟁점양도토지의 양도소득에 대하여 「법인세법」 제55조의2 제1항 제3호에 따른 토지 등 양도소득에 대한 과세특례를 적용하지 아니하였다.



라. 처분청은 청구법인이 2021사업연도 법인세 신고 내역을 검토한 결과, 쟁점양도토지를 비사업용 토지로 보아 쟁점양도토지의 양도소득에 대하여 위 과세특례를 적용하여 2024.10.4. 청구법인에게 2021사업연도 법인세 OOO원을 경정ㆍ 고지하였다.



마. 청구법인은 이에 불복하여 2025.1.2. 이의신청을 거쳐 2025.6.12. 심판청구를 제기하였다.





2. 청구법인 주장 및 처분청 의견



가. 청구법인 주장



(1) 청구법인은 쟁점토지를 청구법인의 업무 목적에 맞추어 사용하였으므로, 쟁점양도토지는 비사업용 토지로 취급될 수 없다.



(가) 「법인세법」 제55조의2에서는 ‘사업용’의 정의를 따로 두고 있지 않고, 법원이나 과세관청도 토지의 취득ㆍ착공ㆍ사용현황 등을 종합적으로 고려할 사실 판단의 문제로 보고 있을 뿐 사업용 토지에 대하여 명확히 정의한 바 없으나, 「법인세법」 제55조의2의 체계만 본다면, 해당 규정은 사업용 토지의 정의나 범위에 대하여 아무런 규정을 두지 않은 채 비사업용 토지의 정의 및 범위만을 정하고 일정한 토지를 비사업용 토지에서 제외하는 방식을 취하고 있고, 그 결과 과세관청은 어떤 토지가 법인의 사업에 직접 사용되었다고 하더라도 비사업용 토지로 취급하여 중과하여 왔다.



그런데, 「법인세법」 제55조의2의 입법 목적 즉, 토지에 대한 양도소득에 법인세를 중과하는 근본적인 이유는 법인이 실수요에 따라 생산적인 용도로 사용하지 않고 재산증식 수단으로 보유하다가 양도하는 토지를 비사업용 토지로 분류하여 그 양도소득에 대하여 법인세를 중과함으로써 토지에 대한 투기수요를 억제하기 위한 것이다(대법원 2015.8.27. 선고 2015두35543 판결 참조).



또한, 업무무관자산을 제재하기 위한 「법인세법」 제27조의 입법 취지 역시 ‘타인자본에 의존한 무리한 기업확장으로 기업의 재무구조가 악화되는 것을 방지하고, 대기업의 금융자산에 의한 부동산 투기 및 비생산적인 업종에 대한 무분별한 기업확장을 억제하여 기업자금의 생산적 운용을 통한 기업의 건전한 경제활동을 유도하고 아울러 국토의 효율적 이용을 도모하기 위한 데’에 있고, 이는 법인의 투기수요를 억제하기 위함이라는 점에서 「법인세법」 제55조의2의 입법 목적과 거의 동일하다.



한편, 「법인세법」 제27조는 법인의 업무에 부합하여 사용하는 토지에 대한 업무관련성을 인정하고 있다. 대법원도 부동산매매업을 주업으로 영위하는 법인의 경우 일반 법인과 달리 부동산을 매매하는 것 자체가 법인의 업무에 해당하므로, ‘부동산매매업을 주업으로 하는 법인이 부동산매매용 토지를 양도하는 것’ 자체를 법인의 업무에 직접 사용한 것으로 보아야 한다고 판시한 바 있다(대법원 2018.5.11. 선고 2014두44342 판결 참조).



「지방세법」 역시 「법인세법」이 비사업용 토지의 양도소득에 대한 중과규정을 두고 있는 것과 유사하게 비업무용 토지를 취득한 경우에 취득세 중과규정을 두고 있다가 2000.12.29. 개정으로 중과규정을 폐지한 바 있다. 이와 관련하여 법원은 당사자가 사옥신축을 위하여 토지를 취득하였으나, 건축을 하지 못하다가 이를 사업목적과 직접 관련이 되는 물품의 적치장 및 주차장으로 사용하여 온 경우 이를 지방세법령이 정하는 법인의 비업무용 토지에 해당하는지 여부를 판단함에 있어 ‘정관의 목적사업에 관련된 부대사업에 사용한 것이라 할 것이므로, 이는 그 고유의 목적에 직접 사용하지 아니하는 토지라고 볼 수 없다고 판단하였는데(대법원 1981.12.22. 선고 81누79 판결 참조), 해당 규정도 토지가 재산증식의 목적으로 투기대상이 되고 한정된 국토의 효율적 사용 등을 근거로 취득세를 중과하였다는 점에서 「법인세법」 제55조의2와 입법 목적이 유사하다.



그렇다면, 「법인세법」 제55조의2에 따른 양도차익의 중과세 여부 판단에 있어서도 유사한 목적의 규정이나 대법원 판결의 취지를 고려하여야 하고, 법인의 목적사업에 직접 사용된 토지라면, 그 자체로 비사업용 토지에서 제외되는 것이 타당하다. 더욱이 어떠한 토지가 기존 대지조성사업자의 일반적인 사업형태와 명백히 구분되는 새로운 사업에 사용된 토지라면, 단지 기존의 과세경향을 답습하여 비사업용으로 단정지을 것이 아니라 구체적 사정을 면밀히 살펴 비사업용 토지인지 여부를 판단할 필요성이 있다고 할 것이다.



(나) 청구법인은 택지 조성 및 공급업, 부동산 매매업, 부동산 개발업 등을 영위하기 위해 인적분할되어 목적사업인 부동산 개발업을 영위하기 위하여 쟁점토지를 취득하였고, 동 토지에 약 OOO원의 비용을 투입하여 기반시설공사 등 여러 가지 필요한 공사를 하여 용도에 부합하는 단독주택용지로 조성하였으며, 나아가 사업의 일환으로 견본주택 3채를 건설한 후 수분양자에게 분양하였고, 사업 목적에 부합하는 주민공동시설까지 건설하였다. 따라서 쟁점양도토지는 청구법인의 목적사업에 직접 사용한 토지가 명백하므로, 이와 다른 전제에서 이루어진 이 건 처분은 취소되어야 한다.



(2) 쟁점양도토지는 건설에 착공한 토지로서 비사업용 토지에 해당하지 아니한다.



(가) 지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공한 경우 당해 토지의 취득일부터 2년 및 착공일 이후 건설이 진행 중인 기간 동안에는 비사업용 토지로 보지 않는다(「법인세법 시행령」 제92조의11 제1항 제3호 및 같은 법 시행규칙 제46조의2 제1항 제5호). ‘건설에 착공한 토지’를 비사업용 토지에서 제외하는 이유는 착공한 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공하기 위해서는 각종 인ㆍ허가를 받고 건축 설계를 하는 등의 준비작업을 하는데 상당한 시간이 소요되므로, 최소한 토지 취득일로부터 2년 동안은 건설에 착공하기 이전이라도 비사업용이 아닌 토지로 보기 위한 것이다(서울고등법원 2013.1.10. 선고 2012누11838 판결 등 참조).



한편, ‘착공’의 구체적 의미가 무엇인지에 대하여는 세법에 별도로 규정되어 있지 않으나, 이에 대하여 대법원은 사회통념상 특정 토지에서 건물을 신축하기 위한 공사에 ‘착공’하였다고 인정하기 위해서는 건축 공정상 일련의 행정절차를 마친 다음 건물 신축을 위한 실질적인 공사의 실행이라 볼 수 있는 행위로서 신축할 건물을 유지할 수 있는 최소한의 정도로 부지를 파내는 정도의 굴착공사나 터파기공사에 착수해야 한다고 판시하였다(대법원 2018.5.31. 선고 2018두38468 판결 등 참조).



또한, 대법원은 건물의 신축공사에 착공하였다고 보려면 특별한 사정이 없는 한 신축하려는 건물에 관한 굴착이나 축조 등의 공사를 개시하여야 하므로, 기존 건물이나 시설 등의 철거, 벌목이나 수목 식재, 신축건물의 부지 조성, 울타리 가설이나 진입로 개설 등 건물 신축의 준비행위에 해당하는 작업이나 공사를 개시한 것만으로는 공사 착수로 볼 수 없다고 판단하였다(대법원 1994.12.2. 선고 94누7058 판결 등 참조). 다만, ‘건축물 신축을 위한 필수적인 선행공사로서 실질적인 부지 정지공사 등을 개시하였고 곧이어 신축하려는 건물 자체에 관한 공사 등을 시행하는 등의 특별한 사정이 있다면, 그러한 부지 정지공사 시점에 건설에 착공한 것으로 볼 수 있다’고 보았다(대법원 2015.2.12. 선고 2013두10533 판결 등 참조).



과세관청도 법인이 단독주택 단지 조성 및 분양사업을 목적으로 취득한 주택용지를 대지조성 및 택지 분양사업으로 토목공사 인가를 받아 단지 내의 기반공사를 하여 각각의 분할된 택지로 일반인에게 분양할 계획인 경우에도 건축물 신축을 위한 필수적인 선행공사로서 실질적인 토목공사를 개시한 경우 그 시점을 건설에 착공한 시점으로 할 수 있다고 해석하였고(서면-2017-법인-2691, 2018.2.27.), 조세심판원 역시 건물 신축을 위한 선행공사로서 실질적인 토목공사(형질변경)가 개시되었다면 토지를 업무에 사용한 것에 해당한다고 보았다. 특히, 조세심판원은 이 건과 사실관계가 유사한 사안에서 법인이 타운하우스 분양 목적으로 취득한 토지를 분할한 후 토지기반공사 등을 완료하여 분양한 경우 건설에 착공한 토지로 볼 수 있는지 여부에 대하여 토지의 취득의도, 대지조성공사와 건물신축과의 연결성 및 실제 주택의 건축 여부 등을 고려하여 비사업용 토지 해당 여부를 판단하여야 한다고 보았다(조심 2022중5928, 2022.11.17. 등 같은 뜻임).



이와 같이 구체적 타당성을 고려하는 해석 경향은 최근 하급심에서도 확인할 수 있다. 1심 법원에서 토지의 취득, 착공, 사용현황 등을 종합적으로 고려하여 토지 지상에 공장건물을 신축할 것이 예정되어 있는 상태에서 이루어진 부지 정지공사 등은 연속하여 진행될 건물신축을 위한 필수적인 선행공사에 해당한다고 판단한 바 있는데(대구지방법원 2024.4.17. 선고 2023구합22636 판결 참조), 이는 순차적인 개발과정에서 조성된 토지 양도의 법적 취급에서도 마찬가지로 적용된다. 기획재정부도 개발계획에 따라 순차적으로 개발이 진행되는 토지의 비사업용 토지 해당 여부는 개발대상부지 전체를 기준으로 판단해야 하고, 개별 토지만 분리하여 판단해서는 안 된다고 판단하여 실질을 중시하는 해석을 한 바 있다(법인세과-52, 2014.2.7.).



위와 같은 심판례 및 판례 등의 취지를 종합해 볼 때, 건축물 신축의 필수적인 선행공사가 이루어졌는지 여부는 실질에 따라 판단함이 타당하고, 설령 외관상 대지조성공사라 하더라도 전체적인 개발과정에서 주택 건축을 전제하고, 그러한 주택건축계획 하에 공사가 이루어졌다면 건설에 착공한 토지로 봄이 타당하다.



나아가, 건설에 착공한 토지에서 건설에 착공한 주체는 토지의 소유자로 한정되지 않는다(서울고등법원 2015.3.26. 선고 2014누54389 판결 참조). 기획재정부도 이와 동일한 입장으로서 지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하고 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공한 경우에는 착공 주체에 관계없이 비사업용 토지로 보지 않았다(기획재정부 재산세제과-541, 2009.3.20.). 이와 같이 착공 주체를 따지지 않는 가장 큰 이유는 어떠한 토지가 건설에 착공되었다면, 그 자체로 생산적인 용도로 이미 사용되고 있는 것이어서 착공 주체가 중요하지 않기 때문이므로, 결국 어떠한 토지가 생산적인 용도로 사용된 것이 명백하다면, 착공 주체와 관계없이 해당 토지에 대해서 중과세를 적용할 이유가 없다.



(나) 건설에 착공한 토지에 해당하는지 여부는 구체적 사정에 따라 달리 판단되어야 한다. 법원은 어떠한 토지가 건설에 착공한 토지에 해당하는지 여부를 판단하기 위한 전제로서 필수적인 선행공사가 무엇인지에 대하여 사회통념을 기준으로 삼아 구체적 타당성을 고려하여 판단하고 있고, 조세심판원이나 과세관청도 동일한 취지에서 실질을 고려하여 판단하고 있으며, 사회통념은  "사회 전반에서 통용되는 보편적이고 합리적인 사고방식 또는 행위기준”으로서, 시대적 가치관, 사회ㆍ 경제적 환경 등에 따라 탄력적으로 변화하는 상대적 개념을 의미하므로, 사회현실에서 일어나는 다양한 사안에서 법을 적용함에 있어서는 구체적 사안에 맞는 가장 타당한 해결이 될 수 있도록 구체적 타당성을 갖고 해석할 필요가 있는바, 순차적인 개발과정에 따라 주택 건설을 목적으로 취득한 토지의 경우 토목공사 등 기반시설공사 내지는 견본주택의 착공을 필수적 선행공사로 봄이 타당하다.



(2) 청구법인은 블록형 단독주택용지 개발과정에 맞추어 타운하우스 단지 건축공사에 필수적으로 전제되는 기반시설공사를 수행하였으므로, 쟁점양도토지는 건설에 착공한 토지에 해당한다.



(가) 쟁점토지는 경남 OOO 개발사업 지구단위계획에 따라 개발되는 블록형 단독주택용지이다. ‘블록용 단독주택용지’란 개별 필지로 구분하지 아니하고 적정 규모의 블록을 하나의 개발 단위로 공급함으로써 보다 신축적인 부지조성 및 주택건축과 효율적인 관리가 가능하도록 계획된 주택건설용지를 의미하는바, 쟁점토지는 블록형 단독주택용지로서 건축물 용도가 엄격히 제한되고 건폐율 및 용적률, 최고 층수, 세대수 등이 모두 제한되어 있어서 애초에 단독주택 건설 외에 다른 용도로는 사용할 수 없다.



구체적으로 경남 OOO 개발사업 지구단위계획 시행지침 제2편 제1장 제16조에서 블록형 단독주택용지의 조성에 관한 기준을 제시하고 있는데, 위 시행지침 제16조 제1항에 의하면 용지의 조성은 ‘택지개발업무처리지침’에 의하도록 하고 있고, 동 업무처리지침 제17조 제1항에서는 블록형 단독주택용지의 조성과 관련하여 경사도 15퍼센트 이내인 지역에서는 건축물 및 공작물의 설치를 위한 굴착행위 외에는 가급적 대지조성을 위한 성ㆍ 절토를 하지 않는 것을 원칙으로 하고 있다.



또한, 위 시행지침 제16조 제2항에서는 블록형 단독주택용지는 다음 각 호의 기준에 따라 건축되도록 하여야 한다고 규정하면서 여기에는 토목공사의 일종인 구배 및 자연법면 처리, 옹벽 처리 등에 관한 내용을 포함하고, 이 건 지구단위계획 시행지침과 택지개발업무처리지침은 블록형 단독주택이 건설되는 것을 전제로 하여 용지의 조성에 관한 규정을 두고 있다.



특히, 택지개발업무처리지침 제17조 제3항에 의하면, 진입로를 비롯한 상ㆍ 하수도 전기, 가스 등 공급처리시설은 주택 건축에 지장이 없도록 블록형 단독주택지까지 인입계획을 수립하도록 하고 있어서 상ㆍ 하수도 전기, 가스 등 공급처리시설의 인입계획 역시 모두 주택 건축을 고려한 상태에서 진행되어야 하며, 택지개발업무처리지침은 블록을 개별 필지로 분할하는 경우 필지 면적을 최소 140㎡ 이상이 되도록 제한하고 있는데(최대 660㎡ 미만), 이는 블록형 단독주택용지로 사용될 수 있도록 주택건설에 필요한 최소한의 면적을 지정하는 의미가 있을 뿐만 아니라, 토지 분할 최소 면적에 제한을 두지 않는 경우 기획부동산처럼 투기목적으로 토지를 최대한 쪼개서 파는 것이 가능하게 되므로, 이러한 시도를 원천적으로 봉쇄하는 의미를 가지기도 한다.



아울러 위 지침 제16조 제3항에 따라 블록형 단독주택용지는 ‘해당 블록형 단독주택용지가 택지개발계획에서 정하는 주택건설계획에 따라 단독주택, 단독형집합주택 또는 3층 이하의 공동주택 등을 실수요자의 선호도와 입지 여건에 따라 선택하여 건축할 수 있도록 건축물 용도가 계획된 획지에 해당하고, 주택 건설에 필요한 기반시설의 설치 등 조성사업이 완료되어 개별획지별 건축물의 건축이 가능한 경우에만 지적 분할이 가능하고, 위 지침을 반영하여 변경된 경남 OOO 개발사업 지구단위계획(2015.1.9.)에서도 토지 분할 시 필지 면적을 최소 330㎡ 이상이 되도록 하는 제한을 두었으며, 토지 분할은 개별 획지별 건축물의 건축이 가능한 상태에서만 가능하도록 하였을 뿐만 아니라 블록형 토지매매계약서에 따르더라도 수분양자가 블록형 토지 용도로 사용하지 않는 경우에는 토지매매계약을 해제할 수 있도록 정하고 있다.



한편, 블록형 단독주택용지는 신축적인 부지조성 및 주택건축과 효율적인 관리를 위하여 적정 규모의 블록을 하나의 개발 단위로 공급하는 것이므로, 분할되더라도 하나의 개발 단위로서 개발되어야 하고, 이 건 지구단위계획 시행지침에 의하면 블록형 단독주택용지 조성 시 주택을 건설하고자 하는 자는 건축허가 신청 시 전체 필지에 대한 ‘건축물 배치계획’, ‘건축물 단면계획’이 포함된 계획설명서를 제출하여야 한다. 이와 같이 쟁점토지는 단독주택용지로 조성하기 위해서 각종 기반시설은 물론 주민공동시설까지 건축해야 하고, 지적 분할을 하는 데에도 많은 조건을 준수해야 한다.



따라서 쟁점토지 취득 당시부터 주택 건설이 예정되어 있고, 이러한 용도를 마음대로 변경할 수도 없으며, 지적분할을 하더라도 하나의 개발 단위로서 취급하여 통일적으로 개발되어야만 하므로 쟁점양도토지가 건설에 착공한 토지인지 여부를 판단할 때, 전체적인 주택 건축 과정을 기준으로 필수적 선행공사가 무엇인지를 살펴보아야 한다.



(나) 청구법인은 타운하우스 단지 조성사업 중 필수적인 선행공사에 해당하는 기반시설공사를 수행하였으므로, 쟁점양도토지는 건설에 착공한 토지에 해당한다.



청구법인은 사업목적에 따라 주택 건축을 전제로 하는 블록형 단독주택용지인 쟁점토지를 취득하였고, 해당 토지를 지구단위계획에 부합하도록 타운하우스 단지로 계획하였으며 이에 따라 2019.1.11. 성토부 다짐 공사를 시작으로 보강토 뒷편 유공관 설치 공사, 보강토 그리드 설치 공사, 암석 절취 공사, 오수관 설치 공사, 수도관(스폴관) 설치공사, 수도관 매설 공사, 보차도 경계석 설치 공사 등 기반시설공사를 하여 쟁점토지를 타운하우스 부지로 조성하였을 뿐만 아니라 그 과정에서 타운하우스 단지에 건축될 단독주택에 대한 건축가이드라인 및 특화된 설계의 예시를 제시하기 위한 견본주택과 블록형 단독주택용지 개발에 필수적으로 전제되는 주민공동시설까지 건축하였다.



종합하면 쟁점토지는 취득 당시부터 주택이 신축될 것임이 예정된 블록형 단독주택용지로서, 단독주택 용지의 조성 및 이후의 주택 건축을 위한 각종 공사가 이루어졌고, 이러한 종합적인 개발을 위해 쟁점토지에 투입된 비용은 무려 OOO원에 이른다. 이는 단기간의 양도차익을 노리는 대지조성사업자가 투입하기에는 부담이 과중한 금액일 뿐만 아니라 그 내역을 보더라도 나대지에 간략한 조성공사를 거치는 수준이 아니므로, 일반적인 대지조성사업자의 그것과는 명백히 구분된다. 결국, 청구법인이 쟁점토지에 대하여 기반시설공사를 한 것은 타운하우스 단지 개발사업의 필수적으로 전제되는 공사들을 수행한 것이므로, 쟁점양도토지는 건설에 착공한 토지에 해당한다.



(3) 쟁점토지 전체를 기준으로 판단할 때, 청구법인이 쟁점토지 내에 견본주택을 건축한 이상 쟁점토지 전체를 건설에 착공한 토지로 보아야 한다. 설령, 쟁점토지에 기반시설공사를 한 것만으로는 건설에 착공한 토지로 볼 수 없다 하더라도, 쟁점토지가 순차적인 개발과정에 따라 개발되어 주택이 건축되고 있는 이상 전체 토지를 기준으로 건설에 착공한 토지 여부를 판단하여야 한다. 즉, 청구법인은 2018.8.23. 경상남도 OOO시장으로부터 쟁점토지에 견본주택 3채를 건축하기 위한 건축허가를 받았고, 이후 2018년 10월경 건설에 착공하였으며, 2019.8.21.경 주용도를 단독주택으로 한 사용승인을 받아 수분양자에게 모두 분양하였다. 따라서 쟁점토지 중 일부 토지에 대한 주택 건축이 이미 이루어진 이상 쟁점토지 전체는 건설에 착공한 토지에 해당한다.



(4) 한편, 처분청은 쟁점토지에 진행한 공사의 내용이 불분명하고, 청구인이 진행한 공사는 대지조성공사에 해당할 뿐 건물 신축을 위한 실질적 착공에 해당하지 아니한다는 의견이나, 청구법인은 쟁점토지에 건물을 신축하기 위한 실질적인 공사를 수행하였다.



(가) 청구법인은 타운하우스 개발사업의 순차적인 진행과정에서 쟁점토지 중 일부인 쟁점양도토지를 양도한 것에 불과하다. ‘타운하우스’란, 단독주택과 공동주택의 중간 형태로, 단독주택이지만 주변 단독주택들과 단지를 이루는 주거 형태를 말한다. 청구법인은 쟁점토지에서 주택건설사업의 일종인 리조트형 타운하우스 개발사업을 진행하였고, 타운하우스 개발사업의 계획은 일반적으로 개발사업 구상, 사업부지 매입, 지구단위계획 등에 따른 건축 가능 범위 확정, 기반시설공사, 주민공동시설 공사, 견본주택 건설, 필지 분할 및 분양, 개별 타운하우스 건축공사와 같은 단계를 거치는데, 이 때 분양은 개별 타운하우스 건축 전 분양하는 경우와 건축 후 분양하는 경우가 혼재되고 있다.



1) 청구법인은 먼저 타운하우스 단지에 대한 구상 즉, 토지 이용 계획, 용도 지역, 용적률, 건폐율 등을 고려하며, 타운하우스 단지의 배치 세대별 규모, 커뮤니티 시설, 조경 계획 등의 구상을 하였다.



2) 이후 청구법인은 타운하우스 개발사업을 위하여 2015.3.20. 쟁점토지를 매수하였다.



3) 쟁점토지는 경남 OOO 개발사업 지구단위계획에 따라 용도(블록형 단독주택 용지), 건폐율 및 용적률, 최고 층수, 세대수 등의 범위가 확정되었다.



4) 이후 청구법인은 기반시설공사, 주민공동시설 및 견본주택 공사까지 완료하였다.



5) 청구법인은 쟁점토지를 양도하고 수분양자들이 직접 견본주택과 유사하게 자신들의 기호에 맞는 개별 타운하우스를 건축하여 입주할 수 있도록 하였다.



6) 결국, 청구법인은 쟁점토지의 순차적인 개발과정에서 쟁점양도토지의 양도를 진행하게 된 것이고, 전체적인 개발과정을 기준으로 동 토지가 주택건설에 착공하였는지 여부를 판단하여야 하므로, 미착공된 개별토지를 기준으로 비사업용 토지로 보는 것은 불합리하다.



(나) 청구법인은 주민공동시설 및 견본주택 신축공사에 착공하였고, 개별 타운하우스 주택의 경우에도 건축물 신축을 위한 필수적인 선행공사를 진행하였다.



1) 청구법인은 2019.1.11. 성토부 다짐 공사를 시작으로 2019.2.15. 보강토 뒷편 유공관 설치, 2019.2.21. 보강토 그리드 설치, 2019.4.3. 암석 절취, 2019.4.23. 오수관 설치, 2019.6.15. 수도관(스폴관) 설치, 2019.6.20. 수도관 매설, 2019.6.25. 전기 및 통신 관로 설치, 2019.6.28. 보차도 경계석 설치, 2019.7.8. 우수관 설치 및 도시가스관로 매설 공사 등을 진행하였다.



2) 청구법인이 수행한 위 공사는 블록형 단독주택(건축물) 신축을 위한 필수적인 선행공사에 해당한다. 경남 OOO 개발사업 지구단위계획에 따르면 청구법인은 쟁점토지에 단독주택용지 조성공사를 반드시 하여야 한다. 쟁점토지는 이 건 지구단위계획에 의하여 블록형 단독주택용지로 용도가 지정되어 있고, 건폐율 및 용적률, 최고층수, 세대수 등이 모두 제한되어 있다.



또한, 이 건 지구단위계획 시행지침 및 택지개발업무처리지침에 의하면, 쟁점토지에 단독주택을 건축하기 위해서는 단독주택용지 조성공사가 필요하고, 블록형 단독주택용지의 조성 시 주택을 건설하고자 하는 자는 건축허가 신청 시 전체 필지에 대한 ‘건축물 배치계획’, ‘건축물 단면계획’이 포함된 계획설명서를 제출하여야 하며, 주택건축에 지장이 없도록 진입로를 비롯한 상ㆍ 하수도 전기, 가스 등 공급처리시설을 블록형 단독주택지까지 인입계획을 수립하여야 한다.



3) 단독주택 건설을 위해서는 대지조성 공사와 기반시설 공사가 필수적으로 선행될 수밖에 없다. 즉, 나대지 상태에서 바로 주택을 건설하는 것은 불가능하고, 주택건설을 위한 대지조성 공사와 기반시설 공사가 필수적으로 선행되어야 한다. 상식적으로도 주택에서 생활하기 위해서는 전기, 수도, 가스, 통신 시설이 필수적이며, 주택부지에 이러한 기반시설이 인입되어 있지 않는 경우에는 반드시 인입공사를 진행하여야 하고, 수도관, 오수관, 우수관 등의 설치 및 매설 공사 없이는 주택에서 발생하는 생활하수 처리 등이 불가능하므로, 이러한 공사들 또한 주택 건설에 필수적으로 선행되어야 하는 공사에 해당한다.



청구법인은 이 건 지구단위계획 및 그 시행지침, 택지개발업무처리지침 등에 따라 성토부 다짐, 유공판 설치, 보강토 그리드 설치, 암석 절취 등의 대지조성공사, 오수관ㆍ 수도관 설치 및 매설, 전기ㆍ 통신관로 설치, 우수관 설치, 도시가스관로 매설 공사 등을 통하여 쟁점토지에 단독주택을 건설하기 위한 필수적인 선행공사를 진행하였다.



4) 청구법인은 쟁점토지의 취득 후 지체없이 관련 절차 및 공사를 진행하였다. 즉, 청구법인은 2017.10.12. 쟁점토지에 타운하우스 건설을 위한 대지조성사업자 등록, 견본주택 건축허가, 토목 및 건축공사 도급계약, 도시가스 배관공사 등을 체결하고, 주택건설에 필요한 필수적 선행공사를 진행하였으며, 이에 필요한 공사 및 사용검사를 받는 데에만 약 OOO원의 사업비용과 3년이 넘는 시간이 소요되었다.



(다) 청구법인은 이 건 지구단위계획에 따라 쟁점토지를 분할하여 양도하였고, 이를 매수한 매수인들도 실제로 단독주택을 건설하였다.



1) 청구법인은 이 건 지구단위계획에 따라 블록형 단독주택 용도로 쟁점토지를 분할하였다. 이 건 지구단위계획에 의하면 쟁점토지는 분할시 최소 필지 면적이 330㎡ 이상이 되도록 하고, 필지 분할은 개별 획지별 건축물의 건축이 가능한 상태에서만 가능하다. 청구법인은 이 건 지구단위계획 및 타운하우스 단지 개발사업 계획에 따라 쟁점토지를 블록형 단독주택 용도에 맞게 분할하였다.



2) 양수인들은 단독주택을 건설하는 조건으로 쟁점양도토지를 취득하여 실제로 단독주택을 건설하였다. 처분청은 청구법인이 쟁점토지를 양도할 의도로 취득한 것으로 보았으나, 청구법인은 타운하우스 단지 개발사업을 위하여 쟁점토지를 취득하였고, 쟁점토지는 애초에 단독주택 건설 외에 다른 용도로는 사용할 수 없는 것이며, 청구법인은 양수인들이 쟁점양도토지에 단독주택을 건설하는 것을 조건으로 동 토지를 분양하였고, 비록 이 건 양도가 진행된 이후기는 하나 실제로 수분양자들이 단독주택 건설에 착공하였고, 비사업용 토지를 양도한 주체와 건설에 착공한 주체가 동일하여야 하는 것도 아니므로, 쟁점양도토지를 비사업용 토지로 볼 수 없다.



(5) 이 건 처분은 「법인세법」 제55조의2의 입법 취지에 배치되는 것으로서 부당하다. 쟁점토지는 취득 당시부터 지구단위계획에 따라 분할 면적, 용적률, 건폐율 등의 제한이 있는 토지로서 투기목적으로 취득할 유인이 없을 뿐만 아니라 블록형 단독주택용지 용도로 사용하지 않는 경우에는 매도인이 토지매매계약을 해제할 수도 있었다.



또한, 청구법인이 쟁점토지에 대지조성공사, 기반시설공사 등을 하며 투입한 자금은 OOO원이 넘는다. 이는 단기간의 양도차익을 노리는 대지조성사업자가 투입하기에는 과도한 금액으로, 쟁점토지 매수비용의 절반에 육박하는바, 처분청 의견과 같이 청구법인에게 투기 목적이 있었다면 토지 취득비용의 절반에 상당하는 공사비용을 투입하여 장기간 공사를 진행하지는 않았을 것이다. 따라서 이 건 처분은 「법인세법」 제55조의2의 입법 목적, 즉 법인이 토지를 실수요에 따라 생산적인 용도로 사용하지 않고 재산증식 수단으로 보유하다가 양도하는 토지를 비사업용 토지로 분류하여 그 양도소득에 대하여 법인세를 중과함으로써 토지에 대한 투기수요를 억제하고자 하는 입법자의 의도에 부합되지 아니한다.



나. 처분청 의견



(1) 「법인세법 시행규칙」 제46조의2 제1항 제5호는 지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 ‘건설에 착공한 토지’는 취득일로부터 2년 및 착공일 이후 건설이 진행 중인 기간을 비사업용 토지에 해당하지 아니한 것으로 보아 비사업용 토지 여부를 판정하도록 하고 있고, 동 시행규칙과 동일한 내용을 규정한 「소득세법 시행규칙」 제83조의5 제1항 제5호에서도 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공하기 위해서는 각종 인허가를 받고 건축설계를 하는 등의 준비작업을 하는 데 상당한 시간이 소요되므로 토지 취득일부터 2년 동안은 착공하기 전이라도 비사업용이 아닌 것으로 의제하고 있다.



(2) 또한, 대법원은 법인이 취득한 토지에 건축허가를 받아 공장 부지조성 공사를 시행한 후 부지조성공사의 준공승인까지 받은 후 토지를 양도한 사안에 대하여 직접 공장 건축을 하지 않고 부지조성공사만 한 경우에는 건물의 신축공사를 시행하였다고 보기 어려워 비사업용 토지로 판시하였는바(대법원 2018.1.11. 선고 2017두62686 판결 참조), 사회통념상 특정 토지에서 건물을 신축하기 위한 공사에 ‘착공’하였다고 인정하기 위해서는 건물을 착공하기 위해 필요한 준비행위, 즉 토지의 측량이나 지반조사, 건물신축도급계약의 체결, 기존 건물의 철거나 착공신고서를 제출하는 것만으로는 부족하고, 건축 공정상 일련의 행정절차를 마친 다음 실질적인 공사의 실행으로 볼 수 있는 행위로서 신축할 건물을 유지할 수 있는 최소한의 정도로 부지를 파내는 정도의 굴착공사나 터파기공사에 착수하는 경우 비로소 공사에 착공하였다고 볼 수 있다(대법원 2013.5.23. 선고 2013두2723 판결 참조).



(3) 쟁점토지에 대한 토목ㆍ 건축공사를 진행한 C㈜가 제출한 착공신고서로 확인되는 토목공사 및 주민공동시설(2동), 단독주택(3동)에 대한 건설계약만으로는 쟁점토지 내 공사 내용이 불분명하고, 쟁점양도토지(46필지)는 대지만 조성하고 건물을 신축하지 않은 채 양도된 것으로 확인되며, 쟁점토지에 실시한 상하수도, 전기통신, 옹벽공사 등은 대지조성공사에 해당할 뿐 그 외 주택건설을 위한 굴착공사나 터파기 공사에 착수한 사실이 없는바, 대법원도 ‘건설에 착공한 토지는 건축물 건설에 착공한 경우’라고 판단하고 있으므로, 쟁점양도토지는 건물신축을 위한 실질적인 착공을 하였다고 보기 어렵다.



(4) 「법인세법 시행규칙」 제46조의2 제1항 제5호에 ‘건설에 착공한 토지’와 관련한 법령의 취지는 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공하기 위해서는 준비작업을 하는 데에 상당한 시간이 소요되므로 토지 취득일부터 2년 동안은 건설에 착공하기 전이라도 사업용 토지로 의제하나, 블록형 단독주택용지인 쟁점토지는 타운하우스 부지 용도로 인허가 및 건축 설계 등 준비작업과 부지조성공사만을 시행하였으므로 건설에 착공하였다고 보기 어렵다.



(5) 청구법인이 2018.10.18. 부동산 관련 블로그를 통하여 한 분양광고 및 C㈜와 체결한 도급계약서 등에 의하면, 청구법인은 타운하우스 건설 착공 전에 이미 분할된 쟁점토지를 블록형 단독주택용지로 분양할 의도가 있었던 것으로 보이고, 「법인세법」 제55조의2에 대한 2006년 개정 취지는 부동산 투기수요를 억제하여 부동산시장을 안정화하고 투기이익을 환수하려는 데 있으므로, 주민공동시설 및 견본주택이 건축된 필지의 착공시점을 2021년 양도된 쟁점양도토지의 비사업용 토지 해당 여부를 판정함에 있어서 적용할 수는 없다.



(6) 한편, 청구법인이 제시한 판례(서울고등법원 2015.3.26. 선고 2014누54389 판결)에서 법원이 어느 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공한 경우에는 그 착공의 주체가 그 토지의 소유자인지 관계없이 그 토지가 ‘생산적인 용도로 사용되고 있는 경우’에 해당하는 것으로 보아 비사업용의 예외로 볼 수 있다고 판단한 것은 토지소유자가 토지를 소유하고 있는 중에 착공 주체가 그 토지소유자가 아닌 것을 상정한 것인데, 청구법인의 쟁점토지는 수분양자에게 소유권이 이전된 후 토지의 소유자인 수분양자가 착공의 주체가 되었으므로 위 판례를 이 건에 원용하는 것은 부적절하다.





3. 심리 및 판단



가. 쟁점



쟁점양도토지는 건설에 착공한 토지로서 비사업용 토지에 해당하지 아니한다는 청구주장의 당부



나. 관련 법령



(1) 법인세법(2020.12.22. 법률 제17652호로 개정된 것)



제55조의2【토지 등 양도소득에 대한 과세특례】① 내국법인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지, 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다), 주택을 취득하기 위한 권리로서 「소득세법」 제88조 제9호에 따른 조합원입주권 및 같은 조 제10호에 따른 분양권(이하 이 조 및 제95조의2에서  "토지등”이라 한다)을 양도한 경우에는 해당 각 호에 따라 계산한 세액을 토지 등 양도소득에 대한 법인세로 하여 제13조에 따른 과세표준에 제55조에 따른 세율을 적용하여 계산한 법인세액에 추가하여 납부하여야 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각 호의 규정 중 둘 이상에 해당할 때에는 그 중 가장 높은 세액을 적용한다.

3. 비사업용 토지를 양도한 경우에는 토지 등의 양도소득에 100분의 10(미등기 토지등의 양도소득에 대하여는 100분의 40)을 곱하여 산출한 세액

② 제1항 제3호에서  "비사업용 토지”란 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.

4. 농지, 임야 및 목장용지 외의 토지 중 다음 각 목을 제외한 토지

가. 「지방세법」이나 관계 법률에 따라 재산세가 비과세되거나 면제되는 토지

나. 「지방세법」 제106조 제1항 제2호 및 제3호에 따른 재산세 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지

다. 토지의 이용상황, 관계 법률의 의무이행 여부 및 수입금액 등을 고려하여 법인의 업무와 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 토지로서 대통령령으로 정하는 것

③ 제1항 제3호를 적용할 때 토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지되거나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 비사업용 토지에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다.



(2) 법인세법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30396호로 개정된 것)



제92조의3【비사업용 토지의 기간기준】법 제55조의2 제2항 각 호 외의 부분에서  "대통령령으로 정하는 기간”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다.

1. 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간

가. 양도일 직전 5년 중 2년을 초과하는 기간

나. 양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간

다. 토지의 소유기간의 100분의 40에 상당하는 기간을 초과하는 기간. 이 경우 기간의 계산은 일수로 한다.



제92조의11【부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준】① 법 제55조의2 제3항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간 동안 법 제55조의2 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 동항의 규정에 따른 비사업용 토지(이하 이 조에서  "비사업용 토지”라 한다)에 해당하는지 여부를 판정한다.

3. 그 밖에 공익, 기업의 구조조정 또는 불가피한 사유로 인한 법령상 제한, 토지의 현황ㆍ 취득사유 또는 이용상황 등을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유에 해당되는 토지 : 기획재정부령으로 정하는 기간



(3) 법인세법 시행규칙(2020.3.13. 기획재정부령 제7741호로 개정된 것)



제46조의2【부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등】① 영 제92조의11 제1항 제3호에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간 동안 법 제55조의2 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지에 해당하는지 여부를 판정한다. 다만, 부동산매매업(한국표준산업분류에 따른 건물건설업 및 부동산공급업을 말한다)을 영위하는 자가 취득한 매매용 부동산에 대하여는 제1호 및 제2호를 적용하지 아니한다.

5. 지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공(착공일이 불분명한 경우에는 착공신고서 제출일을 기준으로 한다)한 토지 : 당해 토지의 취득일부터 2년 및 착공일 이후 건설이 진행 중인 기간(천재지변, 민원의 발생 그 밖의 정당한 사유로 인하여 건설을 중단한 경우에는 중단한 기간을 포함한다)



(4) 지방세법



제106조【과세대상의 구분 등】① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.

1. 종합합산과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지

3. 분리과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 국가의 보호ㆍ 지원 또는 중과가 필요한 토지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지

마. 국가 및 지방자치단체 지원을 위한 특정목적 사업용 토지로서 대통령령으로 정하는 토지

바. 에너지ㆍ 자원의 공급 및 방송ㆍ 통신ㆍ 교통 등의 기반시설용 토지로서 대통령령으로 정하는 토지

사. 국토의 효율적 이용을 위한 개발사업용 토지로서 대통령령으로 정하는 토지

아. 그 밖에 지역경제의 발전, 공익성의 정도 등을 고려하여 분리과세하여야 할 타당한 이유가 있는 토지로서 대통령령으로 정하는 토지



(5) 지방세법 시행령



제102조【분리과세대상 토지의 범위】⑦ 법 제106조 제1항 제3호 사목에서  "대통령령으로 정하는 토지”란 다음 각 호에서 정하는 토지(법 제106조 제1항 제3호 다목에 따른 토지는 제외한다)를 말한다. 다만 제9호 및 제11호에 따른 토지 중 취득일로부터 5년이 지난 토지로서 용지조성사업 또는 건축을 착공하지 않은 토지는 제외한다.

7. 「주택법」에 따라 주택건설사업자 등록을 한 주택건설사업자(괄호 생략)가 주택을 건설하기 위하여 같은 법에 따른 사업계획의 승인을 받은 토지로서 주택건설사업에 제공되고 있는 토지(「주택법」 제2조 제11호에 따른 지역주택조합ㆍ 직장주택조합이 조합원이 납부한 금전으로 매수하여 소유하고 있는 「신탁법」에 따른 신탁재산의 경우에는 사업계획의 승인을 받기 전의 토지를 포함한다)



(6) 주택법



제2조【정의】이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

10.  "사업주체”란 제15조에 따른 주택건설사업계획 또는 대지조성사업계획의 승인을 받아 그 사업을 시행하는 다음 각 목의 자를 말한다.



제4조【주택건설사업 등의 등록】① 연간 대통령령으로 정하는 호수(戶數) 이상의 주택건설사업을 시행하려는 자 또는 연간 대통령령으로 정하는 면적 이상의 대지조성사업을 시행하려는 자는 국토교통부장관에게 등록하여야 한다. 다만, 다음 각 호의 사업주체의 경우에는 그러하지 아니하다.



제15조【사업계획의 승인】① 대통령령으로 정하는 호수 이상의 주택건설사업을 시행하려는 자 또는 대통령령으로 정하는 면적 이상의 대지조성사업을 시행하려는 자는 다음 각 호의 사업계획승인권자(이하  "사업계획승인권자”라 한다. 국가 및 한국토지주택공사가 시행하는 경우와 대통령령으로 정하는 경우에는 국토교통부장관을 말하며, 이하 이 조 제16조부터 제19조까지 및 제21조에서 같다)에게 사업계획승인을 받아야 한다. 다만, 주택 외의 시설과 주택을 동일 건축물로 건축하는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 주택건설사업 또는 대지조성사업으로서 해당 대지면적이 10만 제곱미터 이상인 경우 : 특별시장ㆍ 광역시장ㆍ 특별자치시장ㆍ 도지사 또는 특별자치도지사(이하  "시ㆍ 도지사”라 한다) 또는 「지방자치법」 제175조에 따라 서울특별시ㆍ 광역시 및 특별자치시를 제외한 인구 50만 이상의 대도시(이하  "대도시”라 한다)의 시장

2. 주택건설사업 또는 대지조성사업으로서 해당 대지면적이 10만 제곱미터 미만인 경우 : 특별시장ㆍ 광역시장ㆍ 특별자치시장ㆍ 특별자치도지사 또는 시장ㆍ 군수

② 제1항에 따라 사업계획승인을 받으려는 자는 사업계획승인신청서에 주택과 그 부대시설 및 복리시설의 배치도, 대지조성공사 설계도서 등 대통령령으로 정하는 서류를 첨부하여 사업계획승인권자에게 제출하여야 한다.



(7) 주택법 시행령



제27조【사업계획의 승인】① 법 제15조 제1항 각 호 외의 부분 본문에서  "대통령령으로 정하는 호수”란 다음 각 호의 구분에 따른 호수 및 세대수를 말한다.

② 법 제15조 제1항 각 호 외의 부분 본문에서  "대통령령으로 정하는 면적”이란 1만 제곱미터를 말한다.(각 호 생략)

⑥ 법 제15조 제2항에서  "주택과 그 부대시설 및 복리시설의 배치도, 대지조성공사 설계도서 등 대통령령으로 정하는 서류”란 다음 각 호의 구분에 따른 서류를 말한다.(각 호 생략)



다. 사실관계 및 판단



(1) 청구법인은 쟁점토지를 총 139필지로 분할하여 2021년에 그 중 쟁점양도토지(단독주택용지 46필지)를 수분양자들에게 분양한 후 2021사업연도 법인세 신고 시 쟁점양도토지의 양도소득에 대하여 「법인세법」 제55조의2 제1항 제3호에 따른 토지 등 양도소득에 대한 과세특례를 적용하지 아니하였으나, 처분청은 쟁점양도토지를 비사업용 토지로 보아 위 과세특례를 적용하여 아래 ＜표1＞과 같이 이 건 법인세를 경정ㆍ 고지하였다.



＜표1＞ 처분청의 이 건 처분 내역

○○○



(2) 청구법인 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다.



(가) 청구법인은 2015.3.20. A과 경남 OOO 개발사업지구 내 소재하는 블록형 토지인 쟁점토지(E-3, E15~ 17 총 4필지)를 총 OOO원에 매매하는 부동산매매계약을 체결하는 한편, A이 사업시행자인 B와 체결한 매매계약의 권리ㆍ 의무를 승계하는 계약을 체결하고 2016.6.14. 청구법인 앞으로 소유권이전등기를 경료하였는바, 관련 부동산매매계약서 및 권리의무승계계약서는 다음과 같다.

○○○



(나) 청구법인은 매수한 쟁점토지를 분양하기 위하여 2017.10.12. 「주택법」에 따라 대지조성사업자로 등록하고, 2018.9.21. 경상남도 OOO시장으로부터 아래 ＜표2＞와 같이 E­3블록 대지조성사업계획을 승인받았다.



＜표2＞ E-3블록 대지조성사업계획 승인 내역

○○○



(다) 이후, 청구법인은 2018.10.26. C㈜와 쟁점토지에 대하여 아래 ＜표3＞과 같이 도급금액을 총 OOO원으로 하는 토목 및 건축공사 도급계약을 체결하였고, 이에 C㈜는 위 도급계약에 따라 2018.10.29. 경상남도 OOO시에 착공계를 제출하였다.



＜표3＞ 공사도급계약 내용

○○○



(라) 쟁점토지는 아래 ＜표4＞와 같이 2019년 11월 총 139개 필지로 분할되었다.



＜표4＞ 쟁점토지 분할 내역

< img src="https://classic.taxnet.co.kr/images/pl/조심2025서2664_1.jpg">

(마) 한편, 청구법인은 2018.8.23. 경상남도 OOO시장으로부터 쟁점토지 지상에 견본주택 3채를 건축하기 위하여 건축허가를 받은 후 건축주를 청구법인으로, 시공자를 C㈜로 각각 하여 견본주택 3채를 건축한 사실이 일반건축물대장에 의하여 확인되는바, 위 견본주택의 일반건축물대장상 주요 기재 내용은 아래 ＜표5＞와 같다.



＜표5＞ 견본주택의 건축물대장상 내역

< img src="https://classic.taxnet.co.kr/images/pl/조심2025서2664_2.jpg">

(바) 또한, 청구법인은 아래 ＜표6＞과 같이 C㈜를 시공자로 하여 쟁점토지 중 E-15, E-17블록 지상에 주민공동시설을 건축한 것으로 나타나는데, 동 주민공동시설은 수분양자들이 공유형태로 소유하고 있고 동 시설 부속토지에 대한 2020~ 2021년도 재산세는 별도합산과세대상으로 과세된 것으로 확인된다.



＜표6＞ 주민공동시설 내역

< img src="https://classic.taxnet.co.kr/images/pl/조심2025서2664_3.jpg">

(사) 청구법인은 139개 필지로 분할된 쟁점토지 중 46필지인 쟁점양도토지를 2021년에 아래 ＜표7＞과 같이 분양하였다.



＜표7＞ 쟁점양도토지 양도 내역

○○○



(아) 경상남도 OOO시장은 쟁점양도토지를 공지(나대지)로 보아 종합합산과세대상으로 분류하여 청구법인에게 2021년도 재산세(과세기준일 : 2021.6.1.)를 부과한 것으로 확인된다.



(자) 청구법인은 쟁점토지는 건설에 착공한 토지로서 비사업용 토지에 해당하지 아니한다고 주장하며 다음과 같은 증빙자료 등을 제시하고 있다.



1) 청구법인은 쟁점토지를 단독주택용지로 조성하기 위하여 2018년 11월경 D㈜와 도시가스 배관공사, ㈜E와 전기 및 통신공사 계약을 각각 체결하고 전기ㆍ 통신공사를 진행하였다고 주장하며 투입공사비 내역을 제시하였는데, 동 자료를 요약하면 아래 ＜표8＞과 같다.



＜표8＞ 투입공사비 요약

○○○



2) 청구법인은 2019.1.11. 성토부 다짐 공사를 시작으로 쟁점토지에 대하여 아래 ＜표9＞와 같이 기반시설공사를 진행하였다고 주장하며 아래 ＜표10＞과 같은 공사현장 사진을 제시하였다.



＜표9＞ 기반시설공사 진행 내역

< img src="https://classic.taxnet.co.kr/images/pl/조심2025서2664_4.jpg">

＜표10＞ 기반시설공사 사진

○○○



3) 청구법인은 쟁점토지에 조경공사 및 위험지역 사면복구공사를 수행하였다며 각 토목공사 착공내역서를 제시하였는데, 그 중 E-5블록의 착공내역서는 다음과 같다.

○○○



4) 또한, 청구법인은 C㈜가 청구법인과의 도급계약에 따라 주민공동시설 및 견본주택 건설공사에 착공하였고, 콘크리트 타설공사 및 사면 보강 공사 등을 진행하였다고 주장하며 다음과 같은 공사현장 사진을 제시하였는데, 그 중 일부는 다음과 같다.

○○○



5) 청구법인은 2019.8.21.경 주용도를 단독주택으로 한 사용승인을 받은 필지를 모두 수분양자에게 분양하였다며 각 필지별 사용승인필증을 제시하였다.



6) 그 밖에 청구법인은 2019.11.12. 단독주택용지 67필지 및 주민공동시설에 대한 사용검사확인증(승인번호 : OOO) 등을 제시하였고, 쟁점토지는 애초에 단독주택 건설 외에 다른 용도로는 사용할 수 없으므로 양수인들이 쟁점토지에 단독주택을 건설하는 조건으로 쟁점양도토지를 분양하였다고 주장하며 다음과 같이 청구법인이 배포한 토지분양 교육자료를 제시하였다.

○○○



(차) 한편, 처분청은 청구법인이 이 건 타운하우스 건설 착공 전에 이미 쟁점토지를 분할하여 블록형 단독주택용지로 분양할 의도가 있었다는 의견인바, 처분청이 제시한 청구법인의 쟁점토지 분양광고는 다음과 같다.

○○○



(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점양도토지가 건설에 착공한 토지로서 비사업용 토지에 해당하지 아니한다고 주장하나, 「법인세법 시행규칙」 제46조의2 제1항 제5호는 ‘지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공한 토지’는 당해 토지의 취득일부터 2년 및 착공일 이후 건설이 진행 중인 기간(천재지변, 민원의 발생 그 밖의 정당한 사유로 인하여 건설을 중단한 경우에는 중단한 기간을 포함한다) 동안을 비사업용에 해당하지 아니한 토지로 보아 비사업용 토지 해당 여부를 판정하도록 하고 있는바,



청구법인은 쟁점토지에 대한 대지조성공사를 완료한 후에 그 중 일부에 해당하는 쟁점양도토지에 별도의 건축물 신축 없이 단독주택용지 용도로 수분양자들에게 분양하였을 뿐 주택건설사업을 승인받은 사실이 없고, 「주택법」 제2조 제10호는 ‘사업주체’를 주택건설사업자와 대지조성사업자로 각각 구별하고 있으며, 같은 법 제15조 제1항, 제2항 및 같은 법 시행령 제27조 제1항, 제2항 및 제6항에서도 주택건설사업계획의 승인대상과 대지조성사업계획의 승인대상을 구분하여 승인 신청 시 필요한 서류를 별도로 규정하고 있는데, 청구법인이 대지조성사업계획만을 승인받은 점을 고려할 때 청구법인은 애초에 토지만을 매매할 의도로 부지조성공사 등을 실시하여 이를 단독주택용지로 분양한 것으로 보이는 점,



특정 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공한 경우에는 그 착공의 주체가 그 토지의 소유자인지 관계없이 그 토지가 ‘생산적인 용도로 사용되고 있는 경우’에 해당하는 것으로 볼 수 있는데, 이는 토지소유자가 당해 토지를 소유하고 있는 중에 착공주체가 그 토지소유자가 아닌 경우를 상정하는 것이지 토지소유자가 변경된 후에 변경된 소유자가 건설에 착공한 경우까지 당초 소유자가 건설에 착공한 것으로 보기는 어려운바, 쟁점양도토지를 분양받은 수분양자들이 실제로 단독주택 건설에 착공하였거나 단독주택을 완공하였다고 하더라도 이는 청구법인이 아닌 수분양자들이 착공한 것으로 보아야 하는 점,



‘착공’은 당해 토지에서 굴착공사 등과 같은 토목공사를 포함하여 건설공사가 시작된 경우를 의미하고, 특별한 사정이 없는 한 건물을 신축하기 위한 착공에 필요한 준비작업을 하는 경우까지 포함한다고 보기는 어려우며, 쟁점토지는 총 139필지로 분할되었고 분할된 각 토지와 이를 홍보하기 위하여 건설된 견본주택 부지는 동일 경계구역 안에 있는 동일한 용도로 사용되는 경우에 해당하지 아니하여 하나의 필지로 볼 수 없는바, 설사 하나의 필지가 건설에 착공되었다고 볼 수 있는 일부 기반시설공사 등이 있다고 하여 다른 필지에도 착공이 된 것으로 보기는 어려운 점,



경상남도 OOO시장이 쟁점양도토지를 공지(나대지)로 보아 종합합산과세대상으로 분류하여 청구법인에게 2021년도 재산세(과세기준일 : 2021.6.1.)를 부과한 것으로 확인되는 점 등에 비추어, 청구법인이 기반시설 및 부지조성공사 등을 한 사정만으로는 쟁점양도토지가 ‘사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공’한 토지에 해당한다고 보기는 어렵다 할 것이다.



따라서 처분청이 쟁점양도토지를 비사업용 토지로 보아 청구법인에게 법인세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.





4. 결론



이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.