심판청구를 기각한다.

1. 처분개요



가. 청구법인은 미합중국 텍사스주법에 따라 설립된 회사로 터치스크린 관련 기술인 미국 특허 제OOO호 외 다수(이하  "쟁점특허”라 한다)의 특허출원을 소유하고 있다.



나. 청구법인은 2023.7.5.을 효력발생일로 하여 A 주식회사(이하  "A”라 한다)와 미국에 등록된 쟁점특허 관련 특허 라이센스계약(이하  "쟁점계약”이라 한다)을 체결하였고, 쟁점계약에 따라 청구법인은 A와 그 계열사에게 재허여가 불가능한 비배타적인 전 세계적 사용권을 부여하였다.



다. A는 2023.8.25.「대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약」(이하  "한미조세조약”이라 한다) 제14조 제1항 규정(사용료소득)에 따라 쟁점특허 관련 사용료 소득인 USD OOO(한화 OOO원, 이하  "쟁점소득”이라 한다)에 대하여 제한세율 15%를 적용한 법인세 OOO원(이하  "쟁점세액”이라 한다)을 원천징수하여 납부하였다.



라. 청구법인은 2024.11.11. 쟁점소득이 국내에 등록되지 않은 특허권에 대한 사용대가이므로 한미조세조약상 제한세율 적용대상인 국내원천소득에 해당하지 않는다고 주장하며, 쟁점세액에 대한 환급 경정청구를 제기하였고, 처분청은 2025.2.14. 경정청구 거부통지하였다.



마. 청구법인은 이에 불복하여 2025.5.7. 심판청구를 제기하였다.





2. 청구법인 주장 및 처분청 의견



가. 청구법인 주장



(1) 특허권과 같은 지식재산권의 경우, 등록지를 기준으로 특허의 사용 및 이를 사용할 수 있는 권리가 보호되는 속지주의가 전 세계적으로 통용되는 보편적인 원칙이고, 대법원도 일관되게 ‘미국법인이 특허권을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 경우에는 미국법인이 그와 관련하여 지급받는 소득은 그 사용의 대가가 될 수 없으므로 이를 국내원천소득으로 볼 수 없다’는 취지의 판결(대법원 2018.12.27. 선고 2016두42883 판결 외 다수) 등을 하고 있는바, 청구법인이 A로부터 수취한 쟁점소득은 국내원천소득으로 볼 수 없고, 따라서 원천징수대상이 아니므로 쟁점세액은 환급되어야 한다.



(2) 당초 A는 쟁점계약 관련 지급사용료 전액을 국내원천소득으로 간주하여 원천징수분 법인세를 신고ㆍ납부하였으나, 쟁점계약 대상인 65개의 특허 중 한국에 등록하였거나 출원 중이던 특허발명은 전혀 없었고(Settlement and License Agreement EXHIBIT A 참조),

대법원은 일관되게 한미조세조약상 국내 미등록 특허에 대한 대가는 국내원천소득이 아니라는 취지의 판결을 내리고 있는바(대법원 2014.11.27. 선고 2012두18356 판결, 대법원 2022.2.24. 선고 2019두47100 판결 외 다수), 대법원 판결의 취지에 따라 국내원천소득을 특허비율로 안분하면(신고소득금액 × 한국특허 0개/전체특허 65개) 국내원천소득은 0원이 되므로 쟁점소득에 대한 원천징수분 법인세 징수는 부당한 것이다.



(3) 한미조세조약 제6조 제3항 및 제14조 제4항에는 ‘특허의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 지급되는 사용료는 어느 체약국 내의 특허의 사용 또는 사용권에 대하여 지급되는 경우에만 그 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다’고 규정되어 있고, 대법원은 1992.5.12. 선고 91누6887 판결에서 ‘외국법인의 특허권이 등록되어 있지 않은 대한민국에서 당해 특허제품이 생산되어 특허권이 등록된 외국으로 수출ㆍ판매되는 경우에 있어서, 당해 특허권의 사용 혹은 침해문제는 특허권을 가진 외국법인이 그 특허권의 효력이 미치는 외국 내에서 위 특허제품의 수입, 판매에 대하여 가지는 특허실시권의 사용, 침해에 관한 문제일 뿐 대한민국 내에서의 특허제품 사용 자체에 관한 문제와는 관계가 없는 것이므로「법인세법」제55조 제1항 제9호 가목에서 외국법인의 국내원천소득의 하나로 규정하고 있는  "특허권 등을 국내에서 사용하는 경우에 당해 대가로 인한 소득”이나 한미조세조약 제6조 및 제14조 제4항에서의  "특허권 등에 대한 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다”는 규정의 의미는 어느 것이나 외국법인 혹은 미국법인이 대한민국에 특허권을 등록하여 대한민국 내에서 특허실시권을 가지는 경우에 그 특허실시권의 사용대가로 지급받는 소득을 의미한다고 해석하여야 할 것이다.’고 판시한 이래, 여러 판례(대법원 2018.12.27. 선고 2016두42883 판결 외 다수)에서 일관된 입장을 취하고 있는바, 즉 ‘한미조세조약의 해석상 특허권이 등록된 국가 외에서는 특허권의 침해가 발생할 수 없어 이를 사용하거나 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수도 없으므로, 미국법인이 특허권을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 경우에는 미국법인이 그와 관련하여 지급받는 소득은 그 사용의 대가가 될 수 없으므로 이를 국내원천소득으로 볼 수 없다’는 것이 대법원의 확고한 입장이고, 아래 ＜표1＞과 같이 최근인 2022년까지도 동일 쟁점 사건에서 같은 취지의 판결을 한 바 있다(대법원 2022.2.24. 선고 2019두47100 판결).



＜표1＞ 대법원 2022.2.24. 선고 2019두47100 판결 주요 내용

한미조세협약의 문맥과 그 문언의 통상적 의미를 고려할 때, 한미조세협약 제6조 제3항, 제14조 제4항은 특허권의 속지주의 원칙상 특허권자가 특허물건을 독점적으로 생산, 사용, 양도, 대여, 수입 또는 전시하는 등의 특허실시에 관한 권리는 특허권이 등록된 국가의 영역 내에서만 그 효력이 미친다고 보아 미국법인이 국내에 특허권을 등록하여 국내에서 특허실시권을 가지는 경우에 그 특허실시권의 사용대가로 지급받는 소득만을 국내원천소득으로 정하였을 뿐이고(대법원 2007.9.7. 선고 2005두8641 판결 등 참조), 특허권이 등록된 국가 외에서는 특허권의 침해가 발생할 수 없어 이를 사용하거나 그 사용의 대가를 지급한다는 것을 상정할 수 없다. 따라서 미국법인이 특허권을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 경우에는 미국법인이 그와 관련하여 지급받는 소득은 그 사용의 대가가 될 수 없으므로 이를 국내원천소득으로 볼 수 없다(대법원 2014.11.27. 선고 2012두18356 판결, 대법원 2018.12.27. 선고 2016두42883 판결 참조).





결국, 대법원의 일관된 입장에 따르면, 이 건과 같이 미국법인이 특허권을 국내에 등록하지 아니한 경우에는 해당 법인이 그와 관련하여 지급받은 소득은 국내원천소득이 될 수 없는 것이다.



(4)「국세기본법」(2023.12.31. 법률 제19926호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항은  "과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 및 제45조의3 제1항에 따른 기한후과세표준신고서를 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다.”고 규정하고 있고, 같은 법 같은 조 제5항에 따르면  "「법인세법」제93조 제8호에 해당하는 국내 원천소득이 있는 자”의 경우에는  "원천징수하여 법인세를 납부하고, 같은 법 제120조 및 제120조의2에 따라 지급명세서를 제출기한까지 제출한 원천징수의무자 또는 원천징수대상자”의 경우에는 경정청구권이 부여됨을 알 수 있다.



미국법인인 청구법인은 구「법인세법」제93조 제8호에 따른 국내 원천소득이 있는 자로서, 원천징수의무자인 A가 구「법인세법」제98조에 따라 원천징수한 법인세를 납부하고 지급명세서를 제출기한까지 제출한 점이 확인되므로(비거주자 등의 국내원천소득에 대한 소득세 납세사실 증명), 청구법인은 경정청구권을 보유하고 있음이 분명하다.



한편, 미국 과세당국은 2023 과세연도를 기준으로, ① 청구법인이 미국 합자회사(partnership)로서 소득신고서(Form 1065)를 제출한 점, ② 청구법인의 파트너(Partner) B, C, D 등 3인이 모두 미국 과세 목적상 미합중국 거주자인 점을 확인하였는바, 청구법인은 미국의 거주자로서 한미조세조약의 적용대상임이 명백하다(Certificate of Residency 참조).



종합하면, 청구법인은 국내 원천소득이 아닌 쟁점소득에 대하여 법인세를 과다하게 징수당한 사실이 인정되므로 쟁점세액은 환급되어야 한다.



나. 처분청 의견



(1) 한미조세조약에서는  "사용지 기준”만을 규정하고 있을 뿐  "사용지에 대한 판단기준”은 제시하고 있지 않으므로 국내 세법을 살펴보아야 하고,「법인세법」제93조 제8호에서는  "해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고, 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.”고 규정되어 있으므로 쟁점소득은 원천징수 대상인 국내원천소득에 해당한다.



(2) 한미조세조약의 해석상 국내 미등록 특허권에 대한 사용료는 국내원천소득에 해당한다.



조세조약은 일정한 거래 등에 관하여 여러 국가의 과세권이 문제될 때 이들 국가의 과세권을 조정함으로써 이중과세와 조세회피를 방지하기 위한 것으로, 이를 통하여 국제거래의 여건을 조성하기 위하여 체결되는 것이므로 조세조약은 독자적인 과세권을 창설하는 것이 아니라 각국의 세법에 의하여 이미 창설된 과세권을 배분하거나 제약하는 기능을 하는 것이고, 따라서 과세권의 발생에 관한 사항은 일차적으로 각국의 세법에 의하여 규율되는 것이며, 조세조약이 국내 세법과 달리 정하는 사항에 대해서만 조세조약을 적용하여 최종적인 과세권의 소재를 정해야 하는 것이다.



먼저, 한미조세조약 제2조 제2항에서는 ‘이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다.’고 규정하고 있는바, 한미조세조약은 소득에 관하여 이자, 배당, 사용료 등 종류별로 구분한 다음 각 소득별로 원천지국과 거주지국 사이에 과세권을 조정하는 조항을 두고 있으므로 한미조세조약상 위 소득의 원천을 구분짓는 구성요소에 관한 특별한 정의 규정이 없다면, 위 규정에 따라 체약국인 우리나라의 세법(「법인세법」제93조)이 내포하는 의미에 따라 국내원천여부를 파악하여야 하는 것이다(대법원 2016.6.10. 선고 2014두39784 판결 참조).



한미조세조약 제14조 제4항 (a)에서는 사용료에 대하여 ‘문학, 예술, 과학작품의 저작권 또는 영화필름, 라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금’이라고 정의하고 있고, 같은 조약 제6조 제3항에서는 소득의 원천과 관련하여 ‘제14조(사용료) (4)항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본조(5)항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.’고 규정하고 있으며, 한미조세조약 영문본에 따르면  "Royalties[…] shall be treated as income from sources within one of the Contracting States only if paid for the use of, or the right to use, such property within that Contracting State”라고 되어 있는바, 여기에서 within이 the use/the right을 수식하는지 또는 property를 수식하는지에 따라 그 의미가 달라질 수 있는데, 만일 property를 수식할 경우 property가 속한 체약국 즉 특허권 등록지에서 발생한 소득에 대해서만 과세할 수 있는 반면, the use/the right을 수식할 경우에는 권리의 등록지 유무에 불구하고 실제 그 등록된 권리의 ‘사용’이 이루어지는 체약국에서 발생한 소득에 대해서 과세할 수 있다고 보여진다.



OECD 모델조세조약 주석서 제12조 제8문단에서  "사용료는 공인등록기관 등록 여부에 상관없이 권리를 사용ㆍ사용할 권리에 대한 지급금을 의미한다.”고 규정되어 있고, 독일 연방소득세법 제49조에 의하면 비록 해외(독일 외)에 소재하는 권리라 하더라도 그 권리가 국내(독일)의 고정설비 등에서 사용(Verwerten)된다면 그 권리 사용의 대가는 국내원천소득에 해당하며(독일 판례 BFH, 1973.5.23. IR 163/71), 후속 판례 등에서도 권리 소재지가 아니라 그 권리가 자국 내의 고정시설에서 사용되는가가 국내(독일)원천소득 여부의 기준이 되고 있음을 보면, 비록 within이 선행하는 sources within과의 관계 또는 문법적인 선택에 따라 property를 수식할 수 있다 하더라도 (위 조약주석 등으로 볼 때) the use/the right을 수식한다고 보아야 할 것이다.



따라서 한미조세조약 제6조 제3항의  "사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.”라는 조항 역시 ‘어느 체약국 내의’라는 수식구는 ‘동 재산’이 아니라 ‘사용 또는 사용할 권리’를 수식한다고 볼 수 있고, 그렇다면 한미조세조약 제6조는 권리가 사용되는 장소인 ‘사용지 기준’만을 규정하고 있을 뿐 어떠한 권리가 사용되어야 사용지로 볼 것인지에 대한 ‘사용지에 대한 판단기준’은 제시하지 않은 것으로 보아야 한다.



한편 한미조세조약 제14조는 ‘사용지에 대한 판단기준’을 위한 권리의 종류를 열거하고 있는데,  " … 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권”을 권리의 종류로 들고 있어 ‘기타 이와 유사한 권리 등’이 무엇인지에 대하여 해석이 필요하고, 한미조세조약 제2조 제2항에 따르면  "이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다.”라고 규정하고 있는데,  "한미조세조약상 위 소득의 원천을 구분짓는 구성요소에 관한 특별한 정의규정이 없다면, 한미조세조약 제2조 제2항에 따라 체약국인 우리나라의 세법(「법인세법」제93조)이 내포하는 의미에 따라 국내원천여부를 파악하여야 할 것”이라고 판시한 대법원 판례(대법원 2016.6.10. 선고 2014두39784 판결 참조)에 비추어 보더라도 국내세법의 규정에 따라 그 의미를 결정하는 것이 타당하다.



「법인세법」제93조 제8호 다목에서는 한미조세조약과 같이 ‘사용지를 기준으로 국내원천소득 해당 여부를 규정하는’ 조세조약에서 소위 ‘유형적 포괄주의’의 형태로 소득의 종류를 열거한 조항을 해석할 때에는 위「법인세법」규정을 적용하도록 하고 있는바, 따라서 한미조세조약 제14조의 ‘기타 이와 유사한 권리’에는 (아래와 같이「법인세법」제93조 제8호 다목이 적용되어) 국내 미등록 특허권이 포함된다고 할 것이다.



(3) 국내세법상 국내 미등록 특허권에 대한 사용료 소득은 국내원천소득이다.



‘사용지에 대한 판단기준’과 관련하여 2019.12.31. 법률 제16833호로 개정된「법인세법」제93조 제8호 다목에서는 ‘사용지(使用地)를 기준으로 국내원천소득 해당 여부를 규정하는 조세조약에서 사용료의 정의에 포함되는 그 밖에 이와 유사한 재산 또는 권리[특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 그 행사에 등록이 필요한 권리]가 국내에서 등록되지 아니하였으나 그에 포함된 제조방법ㆍ기술ㆍ정보 등이 국내에서의 제조ㆍ생산과 관련되는 등 국내에서 사실상 실시되거나 사용되는 것을 말한다.’고 규정하였는데, 권리의 ‘사용지’가 국내이면 그 사용된 권리의 국내 등록 여부는 문제가 되지 아니하고, 해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다고 함으로써 그 권리가 국외에 등록된 특허권인 경우에도 사용지 기준 국내원천소득에 해당함을 명확히 하고 있는바, 따라서 쟁점소득은 특허권이 국내에 미등록되었더라도 국내원천소득에 해당되므로 국내 미등록을 이유로 국내원천소득에 해당되지 않는다는 청구법인의 주장은 타당하지 아니하다.



다수 조세심판원 결정(조심 2023중7050, 2023.8.2., 조심 2023중6790, 2023.5.30. 등)에서도 ‘「법인세법」제93조 제8호가 해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다고 명확히 규정하고 있는 점 등에 비추어 국내에 미등록된 특허권에 대한 대가도 국내원천소득에 해당한다’고 하였고, 최근 법원 판례(수원지방법원 2025.2.20. 선고 2019구합66980 판결)에서도 ‘사용료소득이 국내원천소득인지 여부를 판단함에 있어서는 특허법상 속지주의 개념을 차용할 것이 아니라, 국내에서 국내 미등록 특허의 내용을 이루는 기술 등을 사용하는 대가로 사용료가 지급되었는지를 기준’으로 판단하여 한다고 판시하였는바, 이를 보더라도 쟁점소득은 청구법인의 국내원천소득에 해당함을 알 수 있다.





3. 심리 및 판단



가. 쟁 점



쟁점소득이 국내 미등록 특허권 사용대가와 관련된 것이므로 한미조세조약상 원천징수대상 국내원천소득에 해당하지 아니한다는 청구주장의 당부



나. 관련 법령 등



(1) 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약 제2조【일반적 정의】(2) 이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다. 상기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 따른 그러한 용어의 의미가 타방 체약국의 법에 따른 용어의 의미와 상이하거나, 또는 그러한 용어의 의미가 어느 한 체약국의 법에 따라 용이하게 결정될 수 없는 경우에 양 체약국의 권한 있는 당국은 이중과세를 방지하거나 또는 이 협약의 기타의 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적상 동 용어의 공통적 의미를 확정할 수 있다.



제4조【과세의 일반규칙】(1) 일방 체약국의 거주자는, 이 협약에서 정한 제한에 따를 것으로 하여, 타방체약국 내에 원천을 둔 소득에 대하여 또한 그러한 소득에 대해서만 동 타방 체약국에 의하여 과세될 수 있다. 동 목적상 제6조에 정한 제 규칙(소득의 원천)은 소득의 원천을 결정하기 위하여 적용된다.



제6조【소득의 원천】이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다.

(1)∼(2) 생략

(3) 제14조(사용료) (4)항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본조 (5)항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.

(4)∼(8) 생략

(9) 본조 (1)항 내지 (8)항이 적용되지 아니하는 항목의 소득원천은 각 체약국의 법에 따라 그 체약국에 의하여 결정된다. 전기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 의한 어떤 항목의 소득원천이, 타방 체약국의 법에 의한 그러한 소득원천과 상이하거나 또는 그러한 소득원천이 어느 체약국의 법에 의하여 용이하게 결정될 수 없을 경우에, 양 체약국의 권한있는 당국은 이중과세를 회피하기 위하여 또는 이 협약의 기타 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적을 위한 항목의 소득에 대한 공동의 원천을 확정할 수 있다.



제14조【사용료】(1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기(2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니 된다.

(2) 저작권 또는 문학, 연극, 음악 또는 예술작품의 생산 또는 재생산권으로부터 일방 체약국의 거주자에 의하여 발생되는 사용료와, 라디오 또는 텔레비전방송용 필름과 테이프를 포함하여 영화필름의 사용 또는 사용권에 대한 대가로 받는 사용료는, 동 사용료 총액의 10퍼센트를 초과하는 세율로써 동 타방 체약국에 의하여 과세될 수 없다.

(3) 일방 체약국의 거주자인 사용료 수취인이 타방 체약국내에서 고정사업장을 가지며 또한 동 사용료를 발생시키는 권리 또는 재산이 동 고정사업장과 실질적으로 관련되어 있는 경우에는, 상기 (1)항 및 (2)항이 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는, 제8조(사업소득) (6) (a)항이 적용된다.

(4) 본 조에서 사용되는 " 사용료" 라 함은 다음의 것을 의미한다.

(a) 문학.예술.과학작품의 저작권 또는 영화필름.라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장,신안,도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금

(b) 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분. 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다.

(5) 특수관계인에게 사용료로서 지급된 금액이 비특수관계인에게 지급되는 금액을 초과하는 경우에, 본 조의 제 규정은 비특수관계인에게 지급되는 사용료의 상당액에 대해서만 적용된다. 그러한 경우에 초과 지급금은, 적용할 수 있는 경우에, 이 협약의 제 규정을 포함하여 각 체약국의 법에 따라 각 체약국에 의하여 과세될 수 있다.



(2) OECD 모델조세조약 주석서 제12조

8. 제2항은  "사용료”란 용어를 정의하고 있다. 이는 일반적으로 다양한 형태의 문학적, 예술적 재산을 구성하는 권리나 재산, 조문에 적시된 지적 재산의 요소 그리고 산업적, 상업적, 과학적 경험에 관한 정보와 관련되어 있다. 이러한 유형의 권리가 공공 등기부에 등록되었는지 여부나 등록되어야 하는지의 여부와는 무관하게, 그 권리의 사용이나 사용권에 대한 지불이 이 정의에 해당한다.



(3) 법인세법(2022.12.31. 법률 제19193호로 개정된 것) 제93조【외국법인의 국내원천소득】외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

8. 국내원천 사용료 소득 : 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리ㆍ자산 또는 정보(이하 이 호에서 " 권리 등" 이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리 등을 양도함으로써 발생하는 소득. 이 경우 제4호에 따른 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 기계ㆍ설비ㆍ장치 등을 임대함으로써 발생하는 소득을 조세조약에서 사용료소득으로 구분하는 경우 그 사용대가를 포함한다.

가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오ㆍ텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리

나. 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 지식ㆍ경험에 관한 정보 또는 노하우

다. 사용지(使用地)를 기준으로 국내원천소득 해당 여부를 규정하는 조세조약(이하 이 조에서 " 사용지 기준 조세조약" 이라 한다)에서 사용료의 정의에 포함되는 그 밖에 이와 유사한 재산 또는 권리[특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 그 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 조에서 " 특허권등" 이라 한다)가 국내에서 등록되지 아니하였으나 그에 포함된 제조방법ㆍ기술ㆍ정보 등이 국내에서의 제조ㆍ생산과 관련되는 등 국내에서 사실상 실시되거나 사용되는 것을 말한다]



(4) 국세기본법(2023.12.31. 법률 제19926호로 개정되기 전의 것) 제45조의2【경정 등의 청구】① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 및 제45조의3제1항에 따른 기한후과세표준신고서를 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다.

1. 과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때

2. 과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 결손금액 또는 환급세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미치지 못할 때

⑤「소득세법」제73조 제1항 각 호에 해당하는 소득이 있는 자, 「소득세법」제119조 제1호ㆍ제2호, 제4호부터 제8호까지, 제8호의2 및 제10호부터 제12호까지의 규정에 해당하는 소득이 있는 자 또는 「법인세법」제93조 제1호ㆍ제2호, 제4호부터 제6호까지 및 제8호부터 제10호까지의 규정에 해당하는 국내 원천소득이 있는 자(이하 이 항 및 제52조에서 " 원천징수대상자" 라 한다)의 경우에는 제1항부터 제3항까지의 규정을 준용한다. 이 경우 제1항 및 제2항 각 호 외의 부분 중 " 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 및 제45조의3 제1항에 따른 기한후과세표준신고서를 제출한 자" 는 " 연말정산 또는 원천징수하여 소득세 또는 법인세를 납부하고 「소득세법」 제164조, 제164조의2 및 「법인세법」 제120조, 제120조의2에 따라 지급명세서를 제출기한까지 제출한 원천징수의무자 또는 원천징수대상자(「소득세법」 제1조의2 제1항 제2호에 따른 비거주자 및 「법인세법」 제2조 제3호에 따른 외국법인은 제외한다. 다만, 원천징수의무자의 폐업 등 대통령령으로 정하는 사유가 발생하여 원천징수의무자가 경정을 청구하기 어렵다고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다)" 로, 제1항 각 호 외의 부분 중 " 법정신고기한이 지난 후" 는 " 연말정산세액 또는 원천징수세액의 납부기한이 지난 후" 로, 제1항 제1호 중 " 과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액" 은 " 원천징수영수증에 기재된 과세표준 및 세액" 으로, 제1항 제2호 중 " 과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액" 은 " 원천징수영수증에 기재된 환급세액" 으로 본다.



다. 사실관계 및 판단



(1) 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하여 확인되는 이 건 법인원천징수분 법인세 경정청구 내역과 처분청의 거부처분 통지내역은 다음과 같다.



(가) 청구법인은 쟁점소득 관련 원천징수의무자인 A가 쟁점계약에 따라 쟁점소득을 지급하면서 한미조세조약 제14조 제1항 규정(사용료소득)에 따라 제한세율 15%를 적용하여 쟁점세액(OOO원)을 원천징수ㆍ납부한 것에 대하여 쟁점소득이 국내에 등록되지 않은 특허권에 대한 사용대가이므로 한미조세조약상 제한세율 적용대상인 국내원천소득에 해당하지 않는다고 주장하며, 2024.11.11. 아래 ＜표2＞와 같이 쟁점세액에 대한 환급 경정청구를 제기하였다.



＜표2＞ 경정청구 내역

○○○



(나) 처분청은 ＜표2＞의 경정청구에 대하여, 한미조세조약에서는 사용지에 대한 판단기준을 제시하고 있지 않아 사용지국에 대한 판단은 국내세법에 따라야 하고,「법인세법」제93조에 의거 국내 미등록 특허에 대한 사용대가는 국내원천소득에 해당한다는 이유로 2025.2.14. 경정청구 거부통지하였다.



(2)청구법인이 제시한 주요 세부주장 관련 증빙 제출내역은 다음과 같다.



(가) 청구법인은 쟁점계약 대상인 65개의 특허 중 한국에 등록하였거나 출원 중이던 특허발명이 전혀 없었다고 주장하며 그 증빙으로 쟁점계약서 원본 중 Settlement and License Agreement EXHIBIT A-Licensed Patents 기재내역을 제출하였다.



(나) 청구법인은 미국 과세당국이 2023 과세연도를 기준으로 미국 과세 목적상 미합중국 거주자임을 확인하였으므로 청구법인이 한미조세조약의 적용대상임이 명백하다고 주장하며 그 증빙으로 미국 과세당국이 2022.7.6. 발급(인증프로그램)한 서류를 제시하였는바, 여기에는 청구법인이 유한책임회사에 요구되는 정보보고, 신고서 1065, 미국 합자회사 소득신고서를 제출하였음을 확인하였고, 청구법인의 각 파트너들이 미국의 과세목적상 미합중국 거주자라는 사실을 당 과세당국이 인지하고 있는 최선의 한도내에서 확인한다고 기재되어 있다.



(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점소득이 국내에 등록되지 않은 미국 특허에 대한 사용료이므로 한미조세조약의 해석상 원천징수대상인 국내원천소득에 해당하지 아니한다고 주장하나, 한미조세조약 제6조 제3항에서  "사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.”라고 규정하고 있고, 이는 소득의 원천지국 판단기준을 사용지로 정한 것일 뿐 그 사용지의 판정기준은 제시하고 있지 아니하므로 그에 대한 판단은 국내 세법에 따르는 것이 타당하다 할 것인 점, 2019.12.31. 법률 제16833호로 개정된「법인세법」제93조 제8호에서 특허권 등이 국내에 등록되지 아니하였으나 국내에서 사용되거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리 등을 양도함으로써 발생하는 소득은 외국법인의 국내원천소득에 해당한다고 명확히 규정하고 있는 점 등을 고려하면, 청구법인의 국내 미등록 쟁점특허의 국내 사용과 관련하여 지급된 쟁점소득은 원천징수대상인 국내원천소득으로 봄이 타당하므로(조심 2023중7050, 2023.8.2. 외 다수, 같은 뜻임) 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.





4. 결 론



이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.