서초세무서장이 2024.12.3. 청구법인(주식회사 A)에게 한 2017사업연도 법인세 OOO원 및 2018사업연도 법인세 OOO원의 환급 경정청구 거부처분은, 온라인게임인 OOO과 OOO의 런칭 이후 신규 콘텐츠 디자인 개발활동과 관련하여 발생된 연구소 소속 외의 임직원 인건비 OOO원을 연구ㆍ인력개발비 세액공제 대상으로 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 각하한다.

1. 처분개요



가. 주식회사 A(이하  "A”이라 한다)은 게임개발 및 퍼블리싱을 목적으로 설립된 법인으로, 2020.12.2. 게임소프트웨어 개발 공급업을 영위하는 주식회사 B(이하  "B”라 하고, A과 합하여 이하  "청구법인”이라 한다)를 흡수합병하였다.



나. B는 2011년~ 2018년 기간 중 OOO과 OOO라는 온라인게임을 출시하였는데, OOO은 MMORPG 장르 게임으로 2014.8.12. 런칭되었고, B의 대표작인 OOO는 MMOFPS 장르 게임으로 2017.3.24. 런칭되었으며, B는 위 게임들을 런칭한 이후에도 지속적으로 신규 콘텐츠 디자인 개발활동(이하  "쟁점디자인개발”이라 한다)을 수행하였다.



다. B는 2011~ 2018사업연도 법인세 신고시 연구소 소속 디자이너ㆍ개발자에 대한 인건비는「조세특례제한법」(이하  "조특법”이라 한다)상 연구ㆍ인력개발비(이하  "연구개발비”라 한다) 세액공제를 적용하였으나, 연구소 소속 외 디자이너ㆍ개발자 인건비에 대한 연구개발비 세액공제는 적용하지 아니하였다.



라. 이후 B는 연구소 소속 외 디자이너ㆍ개발자 등의 인건비 합계 OOO원(2011년~ 2018년)이 고유디자인 개발을 위한 비용[조특법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29527호로 개정되기 전의 것) 별표6 제1호 사목]에 해당한다고 보아, 2023.3.30. 처분청에 아래 ＜표2＞와 같이 법인세 2017사업연도분 OOO원 및 2018사업연도분 OOO원 합계 OOO원의 환급 경정청구를 제기(2016사업연도 이전 비용은 2017사업연도에 이월공제적용)하였다.



마. 처분청은 청구법인의 게임(OOO, OOO) 런칭 이전의 고유디자인 비용은 조특법에서 정의하고 있는 연구개발에 해당한다고 보아 아래 ＜표1＞과 같이 해당 인건비 합계 OOO원을 연구개발비 세액공제 대상으로 인정하는 한편, OOO 게임의 PC 웹(Web) 버전 런칭(2014.8.12.) 이후의 개발사항 및 모바일 앱(App)버전의 런칭 전ㆍ후의 연구개발 활동을 확인할 수 있는 자료가 없다 하여 대표이사 인건비 등을 포함한 관련 인건비 합계액인 OOO원은 연구개발비 세액공제 대상에서 제외되는 것으로 판단한 후, 2024.12.3. 아래 ＜표2＞와 같이 청구법인의 이 건 경정청구세액 중 2017사업연도 법인세 OOO원은 감액경정(환급)하고, 나머지 청구세액(2017사업연도 법인세 OOO원 및 2018사업연도 법인세 OOO원 합계 OOO원)을 거부통지하였다.



＜표1＞ 경정청구 인건비와 처분청의 인용 및 거부처분 인건비 등

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＜표2＞ 경정청구 세액과 처분청 인용 및 거부처분 세액

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바. 청구법인은 쟁점디자인개발이 고유디자인 개발 활동으로 조특법상 연구개발활동에 해당하고, 처분청이 거부처분한 OOO원 중 대표이사 인건비와 연구소 소속 외 직원(서버 프로그래머) 인건비 등을 이유로 세액공제적용이 거부된 OOO원을 제외한 인건비 합계 40,481,322,012원(OOO을 런칭한 2014.8.12.부터 2017년 말까지 신규 콘텐츠 디자인 개발에 참여한 인건비와 OOO를 런칭한 2017.3.14.부터 2018년 말까지 신규 콘텐츠 디자인 개발에 참여한 인건비로, 이하  "쟁점비용”이라 한다)은 연구개발비 세액공제 대상이므로 이를 반영하여 법인세 2017사업연도분 OOO 및 2018사업연도분 OOO원 합계 OOO원이 감액경정되어야 한다고 주장하며(＜표2＞ 심판청구세액 참조), 2025.1.16.(주식회사 A)과 2025.2.6.(주식회사 B) 심판청구를 제기하였다.





2. 청구법인 주장 및 처분청 의견



가. 청구법인 주장



(1) 청구법인은 OOO과 OOO의 런칭 여부와 무관하게 신규성과 고유성이 있는 신규 콘텐츠 디자인 개발비용인 쟁점비용을 경정청구 대상으로 신청하였고, 쟁점디자인개발은 고유디자인 개발 활동으로서 조특법 제10조 제1항의 연구개발에 해당하므로 연구개발비 세액공제 요건을 모두 충족한다.



(가) 연구개발비 세액공제 제도는 연구개발의 속성상 그 비용이 기업의 수익발생과 곧바로 이어지지 않는 경우가 많고 실패의 위험이 따른다는 측면에서 기업이 감내해야 하는 비효율과 위험에 대하여 세액 감면이라는 안전장치를 마련함으로써 연구개발에 대한 기업의 투자를 독려하기 위하여 제정되었는바(대법원 2014.3.13. 선고 2013두22147 판결 참조), 연구개발비 세액공제 대상이 되는 연구개발활동과 그 비용에 대하여 조특법 제9조 제5항은 연구개발을 과학적 또는 기술적 진전을 이루기 위한 활동과 새로운 서비스 및 서비스 전달체계를 개발하기 위한 활동이라고 하면서, 같은 법 시행령 별표6 제1호 사목에서는 연구개발비 세액공제를 적용받는 비용으로 고유디자인의 개발을 위한 비용을 열거하였고, 조특법에서 고유디자인의 개념에 대하여 규정한 바는 없으나, 다수의 유권해석에서는 고유디자인을 독창적이고 계획적인 연구활동의 산물이라고 해석하면서, 이에 대한 판단은 기존 디자인 모방여부, 독창성, 범용화된 디자인인지 여부 등 제반사정을 종합하여 이루어져야 한다고 밝히고 있다(국세청 기준-2018-법령해석법인-0105, 2018.6.1., 기획재정부 조세특례제도과-48, 2011.1.24., 국세청 서면-2015-법인-1108, 2015.9.17. 참조).



연구개발비 세액공제 제도의 입법취지와 조특법 문언, 유권해석 등을 종합해 보면, 세액공제를 적용받을 수 있는 고유디자인 개발 활동은 ① 독창적이고 계획적인 연구개발이라는 고유디자인 요건을 충족하여야 하고, ② 실패 위험이 있는 과학적 내지 기술적 진전을 위한 활동 또는 새로운 서비스 전달체계 개발 활동이라는 연구개발 요건을 모두 충족하여야 한다.



조세심판원은 고유디자인 개발 세액공제를 위하여 위 두 가지 요건을 모두 충족하여야 한다고 판단하면서(조심 2022전5600, 2023.11.14., 조심 2018전2445, 2018.10.25. 참조), 고유디자인 개발활동에 해당한다면 일단 과학적 내지 기술적 진전(연구개발)이 있었다고 봄이 합리적이라는 입장을 밝힌 바 있는데(조심 2012서0740, 2012.7.12. 참조), 조특법 시행령 별표6 제1호 사목이 연구개발활동을 위한 비용의 한 유형으로 고유디자인 개발비용을 규정하고 있으므로 고유디자인을 개발하였다면 일단 과학적 내지 기술적 진전이 있었다고 해석함이 타당하고, 고유디자인을 가진 제품을 제작하고 판매한 사실에 비추어 독창적인 디자인과 관련한 기술적인 진전이 뒷받침되어야 한다고 볼 수 있다고 판단하였다.



(나) 처분청도 쟁점디자인 개발의 고유디자인 요건을 인정하였으므로 위 조세심판례에 비추어 볼 때 쟁점비용이 세액공제 대상인 연구개발비에 해당함은 당연하다.



1) 청구법인은 2023년 10월부터 2024년 7월까지 총 13차례에 걸쳐 국세청 기술심사과(국세청 법인납세국 공익중소법인지원4팀)로부터 요청받은 자료를 성실히 제출하였고, 제출한 자료를 기초로 국세청 기술심사과는 청구법인이 창작개발한 결과물의 고유성을 인정하였다.



청구법인이 개발한 신규 콘텐츠 디자인은 각자 고유한 개발컨셉을 가지고 있는데, 2017.12.21. 개발한 월드 ＜OOO＞의 개발 과정과 결과물을 예로 들면 아래 ＜표3＞과 같다.



＜표3＞ 월드 ＜OOO＞ 디자인 개발 예시

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이처럼 쟁점디자인개발은 독창적인 고유디자인 연구개발활동에 해당하므로 위의 첫 번째 고유디자인 요건을 충족한다.



2) 쟁점디자인개발이 연구개발 요건을 충족하는지 여부, 즉 과학적 또는 기술적 진전을 이루기 위한 활동과 새로운 서비스 및 서비스 전달체계를 개발하기 위한 활동에 해당하는지 여부는 ⅰ) 프라스카티 매뉴얼상 연구개발 세부요건, ⅱ)「문화산업진흥 기본법」(이하  "문화진흥법”이라 한다)상 연구개발 요건, ⅲ)「기초연구진흥 및 기술개발지원에 관한 법률」(이하  "기연법”이라 한다)상 연구개발 요건을 기초로 판단할 수 있는데, 결론부터 언급하면, 위 세 가지 기준에 비추어 볼 때 쟁점디자인 개발은 연구개발 요건을 충족한다.



먼저, 프라스카티 매뉴얼상 연구개발 해당 여부에 대하여 보면, 법원은 다수의 판례를 통하여 OECD 연구개발조사 표준지침인 프라스카티 매뉴얼(OECD Frascati Manual)이 연구개발 요건 충족 여부를 판단하는 중요한 지침이 된다고 밝히고 있고(서울행정법원 2020.5.8. 선고 2018구합83543 판결 등 참조), 프라스카티 매뉴얼은 연구개발의 정의를 충족하기 위한 다섯 가지 요건을 아래 ＜표4＞와 같이 제시하고 있으며, 이 건에 있어 쟁점디자인 개발은 프라스카티 매뉴얼상 연구개발 세부요건을 모두 충족한다.



＜표4＞ 프라스카티 매뉴얼

＜연구개발 세부요건, 프라스카티 매뉴얼 제45면＞

① 신규성(Novelty) :　원론적인 의미는 새로운 지식의 창출을 의미합니다. 신규성의 추구는 해당 연구개발의 상황에 맞게 적용되어야 합니다.

② 창의성(Creative) : 기존 지식을 개선하는 새로운 개념이나 아이디어의 창출을 목적으로 합니다. 예술 분야에 적용할 때는 다른 요소들을 함께 고려하여 판단되어야 합니다.

③ 불확실성(Uncertain) : 최종 결과물의 불확실성을 의미합니다. 목적에 비해 결과물과 비용을 정확하게 파악하기 어려운 특성을 예로 들 수 있습니다. 불확실성은 연구개발을 위한 시제품을 제작과 단순 시제품 제작을 구분하는 기준이 됩니다.

④ 체계성(Systematic) : 연구개발이 체계적으로 진행되는 것을 의미합니다. 이에 따라 연구개발 프로세스와 결과물은 모두 기록되어야 합니다.

⑤ 이전 가능성 또는 재현 가능성(Transferable or Reproducible) : 새로운 지식을 다른 연구원들이 재현할 수 있는 것을 의미합니다.





구체적으로 보면, 청구법인은 쟁점디자인 개발 활동을 통하여, ① 기존 콘텐츠와 차별화된 신규 콘텐츠 디자인을 만들었으므로 신규성(Novelty) 요건을 충족하고, 또한 ② 개발과정에는 매번 새로운 개념과 아이디어가 활용되었으므로 창의성(Creative) 요건을 충족하며, 나아가 ③ 청구법인은 신규 콘텐츠 디자인에 대한 기술적 안정성, 이용자들의 반응을 확인하기 위하여 출시 전 오픈베타 테스트를 진행하였고 이는 불확실성(Uncertain) 요건을 충족하는 근거가 되고, ④ 쟁점디자인 개발 과정은 모두 기록되어 체계성(Systemeatic) 요건을 만족하며, ⑤ 쟁점디자인개발 결과물은 타 게임개발자에 의하여 재현될 수 있어 이전가능성(Transferable) 또는 재현가능성(Reproducible) 요건을 충족한다.



한국e스포츠산업학회에서 발간한  "게임디자인 R＆D 연구보고서”는 맵이나 캐릭터 등 신규 콘텐츠 디자인 개발 결과물이 신규성ㆍ창의성이 높은 창작물들이고, 결과물의 완수에 필요한 시간과 자원의 투입이 불확실하므로 불확실성을 충족하며, 체계성 재현가능성도 충족하므로 프라스카티 매뉴얼상 연구개발 활동에 해당한다고 설명하고 있다( "게임디자인 R＆D 연구보고서” 제9면).



다음으로 문화진흥법상 연구개발 해당 여부에 대하여 보면, 청구법인은 온라인 게임 문화콘텐츠 창작업체로, 문화진흥법 제2조 제1호에서는 문화산업에 대하여 문화상품의 기획ㆍ개발ㆍ제작ㆍ생산ㆍ유통ㆍ소비 등과 관련된 서비스를 하는 산업을 말한다고 규정하고 있고, 나목은 게임과 관련된 사업을 열거함으로써 게임산업을 문화산업(콘텐츠산업)에 포함하고 있는데, 연구개발비 세액공제 제도는 제조업을 중심으로 발전해 오면서, 개발 활동의 정의나 기업부설연구소 제도 등 요건에서 콘텐츠산업의 특수성이 고려되지 않아 이에 대한 비판은 지속되오고 있고. 그러므로 콘텐츠산업의 연구개발 요건은 우선 문화진흥법상 창작개발에 부합하는지 여부로 판단하고, 명확하지 않으면 차순위로 기연법상 연구개발에 해당하는지 여부로 판단하여야 한다.



한국콘텐츠진흥원은 창작개발이 기술적 발전만을 뜻하는 것이 아니라 기존에 없던 새로운 콘텐츠를 기획, 개발, 창작하는 과정을 뜻하는 것이라고 설명하고 있고, 제조업과 달리 연구개발과 제작의 과정이 정확히 분리되지 않고 제조업의 생산 단계에 해당하는 창작ㆍ제작단계에서도 고정된 내용 없이 끊임없이 수정과 보완이 일어나는 등 신규 콘텐츠 창작의 전 과정에 걸쳐 연구개발의 성격이 존재한다고 밝히고 있다(＜표5＞ 내용 참고).



＜표5＞ 한국콘텐츠진흥원 발간 자료 일부 내용

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또한 한국콘텐츠진흥원이 매년 기업부설창작연구소의 창작개발활동에 대한 조사를 진행하는 조사 양식에서는 아래 ＜표6＞과 같이 게임의 최초 개발뿐만 아니라 신규 콘텐츠 업데이트까지 창작개발활동으로 분류하고 있는바, 쟁점디자인 개발은 기존에 없던 신규 콘텐츠 디자인의 기획, 개발, 창작 과정에 해당하므로 콘텐츠산업 창작개발에 해당한다.



＜표6＞ 창작개발활동조사표 일부 내용

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마지막으로 쟁점디자인 개발의 기연법상 연구개발 해당 여부에 대하여 보면, 기연법 시행령 제2조 제5호는 연구개발활동이란  "과학기술분야 또는 특정 서비스 분야의 지식을 축적하거나 새로운 응용방법을 찾아내기 위하여 축적된 창의적인 지식을 활용하는 체계적이고 창조적인 활동으로서 새로운 제품 및 공정을 개발하기 위한 시제품의 설계, 제작 및 시험, 새로운 서비스 및 서비스 전달체계의 개발 등 사업화 전까지의 모든 과정을 말한다”라고 정의하고 있는데, 청구법인의 쟁점디자인 개발은 과학기술분야가 아닌 서비스분야에 해당하면서 새로운 서비스(신규 맵, 무기, 캐릭터등 콘텐츠개발)를 개발하는 활동에 해당하고, 또한 해당 콘텐츠를 개발하여 상당기간 테스트하는 과정을 거치고 출시라는 용어를 사용하여 서비스되고 사업화되며, 이는 기연법상 특정서비스 분야의 창조적 활동으로서 새로운 서비스 사업화 전까지의 과정에 해당한다.



사실이 이러함에도 처분청은 청구법인 사업의 특수성을 고려하지 않고 일반 제조업과 동일시 하여 이미 게임이 런칭(사업화)되었으니 이후 창조성과 고유성이 있는 개발활동이라고 하더라도 연구개발로 볼 수 없다고 판단하였고, 청구법인은 개별 디자인별로 사업화 여부를 판단함이 올바른 법령 적용이라고 설명하였음에서 이를 배척하였으며, 이러한 처분청의 입장은 개별 디자인별로 사업화 여부를 판단하여 게임 런칭 이후 신규 콘텐츠 디자인 개발비용에 대한 연구개발비 세액공제 적용이 가능하다고 판단한 국세청의 유권해석(국세청 사전-2021-법령해석법인-0095, 2021.5.20.)과도 배치되어 부당하다.



국세청은 아래 ＜표7＞과 같이 게임 런칭 이후 발생한 신규 디자인 개발비용에 대하여 연구개발비 세액공제를 적용할 수 있다는 사전답변을 내린 바 있는데(국세청 사전-2021-법령해석법인-0095, 2021.5.20.), 질의법인인 ㈜F는 2020년 10월 이후 연구소로 등록한 아트팀 인건비에 대한 연구개발비 세액공제 적용이 가능한지 사전답변을 구하면서, 해당 아트팀의 주된 연구가 이미 출시한 게임의 지속적인 개발업무임을 명확히 밝히고, 게임 개발업 특성상 상용화 이후 캐릭터, 아이템, 맵, 스토리 등의 지속적인 출시를 위하여 상용화 이전과 동일한 수준의 개발활동이 필요하기 때문에 상용화 이후 디자인 개발을 조특법상 연구개발활동으로 보아야 한다는 의견을 제시하였으며, 이에 국세청은 해당 팀(아트팀) 임직원이 연구개발과제를 직접 수행하거나 보조하는 자로서 연구전담요원 및 연구보조원에 해당하는 경우 연구개발비 세액공제를 적용할 수 있다는 사전답변을 하였는바, 기연법상 연구개발활동의 정의를 따를 때, 위 사전답변은 ⅰ) 사업화 여부 판단이 개별 디자인별로 이루어져야 하고, ⅱ) 런칭 후 신규 디자인 개발 활동을 독립적인 연구개발활동으로 보아야 한다는 해석을 자연스럽게 전제한 것이다.



＜표7＞ 국세청 유권해석

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위 국세청 유권해석에 의하면 사업화 여부 판단은 개별 디자인 별로 이루어져야 하므로 쟁점디자인개발은 독립적인 기연법상 연구개발활동으로 볼 수 있고, 정리하면 쟁점디자인개발은 고유디자인 요건과 연구개발 요건을 충족하므로 조세심판례에서 판단한 고유디자인 개발 세액공제 적용 요건을 모두 충족한다.



(다) 쟁점디자인개발은 연구개발에서 제외되는 일반적인 지원 및 관리활동이나 단순하고 반복적인 콘텐츠 제작활동에 해당하지 아니한다.



구 조특법 시행령 제8조 제2항은 연구개발에 해당하지 않는 활동등에 대하여 아래 ＜표8＞의 내용과 같이 열거하였고, 현행 조특법 시행령에서는 이미 기획된 콘텐츠를 단순 제작하는 활동과 기존에 상품화 또는 서비스화된 소프트웨어 등을 복제하여 반복적으로 제작하는 활동을 추가하였다.



＜표8＞ 구 조특법 시행령 제8조 제2항(2012.2.2. 개정)

제8조【연구 및 인력개발준비금의 범위 등】

② 제1항의 연구개발에는 다음 각 호의 활동을 포함하지 아니한다.

1. 일반적인 관리 및 지원활동 (2009.2.4. 신설)

2. 시장조사와 판촉활동 및 일상적인 품질시험 (2009.2.4. 신설)

3. 반복적인 정보수집 활동 (2009.2.4. 신설)

4. 경영이나 사업의 효율성을 조사ㆍ분석하는 활동 (2009.2.4. 신설)

5. 특허권의 신청ㆍ보호 등 법률 및 행정 업무 (2009.2.4. 신설)

6. 광물 등 자원 매장량 확인, 위치확인 등을 조사ㆍ탐사하는 활동 (2009.2.4. 신설)

7. 위탁받아 수행하는 연구활동 (2009.2.4. 신설)





처분청이 이 건 경정청구를 거부한 것은 조특법 시행령에서 일반적인 관리ㆍ지원활동이나 사업화된 콘텐츠를 반복 제작하는 활동을 연구개발에서 제외하도록 규정하고 있어 그리 한 것으로 판단되나, 쟁점디자인 개발은 약 OOO원에 이르는 인적ㆍ물적 자본이 투입되어 이루어진 개발활동에 해당하므로 투입된 자본의 규모나 그 결과물의 양상을 고려하면 일반적인 관리ㆍ지원활동이나 이미 사업화된 콘텐츠에 대한 단순 복제 활동이라고 볼 수 없다.



청구법인은 약 OOO원의 개발비용을 투자하여 월드 ＜OOO＞을 개발한 이후 2019년까지 약 OOO원에 달하는 대규모 신규 콘텐츠 연구개발 투자를 감행하였고, 월드별로 약 5개월∼1년 이상 개발기간을 들여 총 다섯 개 월드와 다양한 신규 콘텐츠 디자인을 개발하였으며(쟁점고유디자인 상세 개발과정 자료에 설명), 청구법인이 OOO를 런칭하기 전과 후의 콘텐츠 디자인 개발비용은 아래 ＜표9＞와 같고, 월드별 ① 개발기간과 ② 테스트기간, ③ 출시일자는 아래 ＜표10＞과 같다.



＜표9＞ OOO 런칭 전ㆍ후 콘텐츠 디자인 개발비용

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＜표10＞ 월드별 개발기간 및 출시일자

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이렇듯 청구법인은 약 1년 반 동안 초기 디자인 개발비용의 약 13.9배(OOO)에 달하는 막대한 인적ㆍ물적자원을 투입하여 쟁점디자인 개발을 수행하였는바, 건전한 상식에 비추어 볼 때 이러한 쟁점디자인 개발을 일반적인 관리ㆍ지원활동이나 콘텐츠의 단순 복제활동으로 볼 수 없으므로 이 건 경정청구 거부처분이 조특법 시행령 제8조에 근거하였다면 이는 부당한 것이다.



(2) 쟁점디자인 개발은 실질적으로 신제품 또는 신규 게임 개발과 동일하므로 쟁점비용에 대한 연구개발비 세액공제를 적용함이 타당하다.



(가) 게임산업은 신규 콘텐츠 개발을 통해 수익창출이 지속되어야 사업의 계속성이 유지될 수 있는바, 쟁점디자인 개발은 제조업의 신제품 개발과 다르지 아니하다.



1) 한국디지털정책학회에서 2015년 발간한 연구논문  "온라인 게임 콘텐츠 업데이트의 효과에 대한 탐색적 연구”에서는 글로벌 온라인 게임산업은 이용자들이 과거 비디오 게임 등을 혼자 즐기던 형태에서 벗어나 소셜 네트워크 서비스 플랫폼을 기반으로 함께 참여하여 즐기는 형태로 변화하고 있다고 설명하면서 온라인 게임에서는 이용자들 간에 쌍방향소통을 통한 액션 전개와 상호작용이 필요한데, 이를 위해서는 기존 이용자들의 이탈방지와 신규 이용자들의 유입이 필수적이라고 말하고 있다.



위 연구논문은 온라인 게임 업체들이 이용자들로부터 지속적인 관심을 끌기 위해 6개월 이상에 걸친 중장기 업데이트 내용을 발표하고 있다고 설명하면서 실제로 청구법인을 포함한 온라인 게임 업체들은 의도적으로 게임 콘텐츠 중 일부만을 선보이기 시작하여 점진적으로 신규 콘텐츠를 개발하여 나머지 부분을 선보이는 모습을 보여주기도 한다고 하고 있고, 아래 ＜표11＞의 내용과 같이 ⅰ) 온라인 게임산업의 경우 일반 제조업과는 달리 상품의 라이프 사이클에 따른 신상품 출시와 단종관리가 어려운 특성이 있고, ⅱ) 통상적으로 하나의 상품만이 출시되며 그 상품이 폐기되면 개발기업의 존속 자체가 어려운 특성이 있기 때문에 신규 콘텐츠 개발(업데이트)은 온라인 게임 개발기업의 신상품(제품) 출시에 해당한다고 설명하고 있다.



＜표11＞ 연구논문 발췌 내용

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2) 신규 콘텐츠 개발과 신제품 개발을 사실상 동일하게 볼 수 있는 다른 이유로 신규 콘텐츠 개발의 필요성과 그 출시효과가 제조업의 신제품 개발의 필요성 및 출시효과와 동일하다는 점을 들 수 있다.



제조업의 경우 제품 출시 이후 제품ㆍ기술의 진부화, 대체재의 출현 등이 원인이 되어 이용자들이 줄어들면서 제품의 수명이 다하고 신제품을 출시하는 사이클이 이어지게 되는데, 온라인 게임의 경우 콘텐츠 진부화 및 타사 게임의 출현으로 인하여 게임 런칭 후 이용자들의 플레이 시간이 감소하면서 제품 수명이 다하는 것과 동일한 양상을 보이고, 온라인 게임 개발기업은 신규 콘텐츠를 추가 개발하여 출시함으로써 이용자들에게 새로운 경험과 즐거움을 제공하며, 이를 통하여 기존 이용자들의 이탈을 방지하고 신규 이용자들을 유입시킴으로써 결과적으로 신제품 출시와 동일한 효과가 나타나게 된다(위  "온라인 게임 콘텐츠 업데이트의 효과에 관한 탐색적 연구” 논문 제150면, 153면).



한국컴퓨터게임학회에서 2008년 발간한 연구논문  "온라인 게임의 업데이트 연구”는 온라인 게임 ‘바람의 나라’, ‘리니지’를 예로 들면서 아래 ＜표12＞와 같이 이용자들은 게임 런칭 이후 1년이 넘어가게 되면 지루함을 느끼기 때문에 게임 수명을 유지하기 위해서 새로운 콘텐츠를 동반한 업데이트는 필수적이라고 하고 있고, 소프트웨어는 업데이트를 통하여 기능이 추가되는 정도에 그치지만 온라인 게임 업데이트는 이용자들이 신규 콘텐츠를 경험하면서 새로운 상호작용을 만들어내기 때문에 온라인 게임은 단순히 기능이 추가되는 것을 넘어서 새로운 영역으로 확장되는 연속적인 진화(進化)과정을 이룬다고 설명하고 있는바, 즉 신규 콘텐츠가 개발되어 서비스가 이루어지면 기존 콘텐츠와는 다른 완전히 새로운 것으로 볼 수 있다.



＜표12＞  "온라인 게임의 업데이트 연구” 논문 제293면

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앞서 언급한  "게임디자인 R＆D 연구보고서”에서는 출시 초기 최소한의 콘텐츠를 제공하고 이후 신규 개발활동을 수행하여 후속 사업화 버전을 출시하는 양상은 소프트웨어산업과 제조업에서도 동일하게 나타나고 있고, 서비스 지속을 위해서는 신규 사업화에 준하는 개발 활동이 지속되어야 한다고 설명하면서, 온라인 게임사의 신규 콘텐츠 개발활동은 아래 ＜표13＞의 내용과 같이 ‘카카오톡’ 신규 기능 개발이나 자동차 ‘제네시스(Genesis)’ 후속 모델 개발과 동일하게 보아야 한다고 말하고 있다.



＜표13＞ 게임디자인 R＆D 연구보고서 일부 내용 발췌

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이와 같이 관련 연구논문들은 공통적으로 신규 콘텐츠 개발활동과 제조업의 신제품 출시를 사실상 동일하게 볼 수 있다고 설명하고 있으므로 이 건에 있어 쟁점디자인 개발은 제조업의 신제품 개발과 사실상 동일하게 보아야 한다.



(나) 신규 콘텐츠 디자인의 개발과정, 결과물, 개발효과를 살펴보면, 쟁점디자인 개발은 실질적으로 새로운 게임의 출시를 위한 디자인 개발활동과 다르지 아니하다.

　

1) 통상적인 게임 개발과정은 아래 ＜표14＞와 같이 ① 기획/창작/개발 단계, ② PreProduction 단계, ③ Production 단계, ④ PostProduction 단계, ⑤ 상품화(론칭)] 등 5단계 과정으로 이루어지는바, 월드 ＜OOO＞과 신규 월드 콘텐츠들은 모두 5단계 과정을 거쳐 개발되었고, 특히 아래 ＜표15＞와 같이 월드 ＜OOO＞이 최초 런칭까지 약 12개월이 소요된 사실과 신규 월드별 개발기간 및 테스트기간을 더하여 산술평균한 값이 약 11.08개월로 나타나는 사실을 비교해 보면, 쟁점디자인 개발과정은 최초 런칭된 콘텐츠 디자인 개발과정과 차이가 없음을 알 수 있다.



＜표14＞ 통상적인 게임 개발과정



* 굵은 글씨는 디자인 요소 연구개발 업무 관련 사항임



＜표15＞ 신규 콘텐츠 디자인 개발기간 비교



2) 쟁점디자인개발 결과물에 대하여 보면, 월드는 아래 ＜표16＞와 같이 OOO인데, 청구법인은 해당 월드에 적합한 무기, 아이템, 탈 것 등 신규 콘텐츠를 개발하였다.



＜표16＞ OOO 월드별 지도 및 플레이 모습

○○○



OOO 게임 런칭 개시 후 신규 콘텐츠 디자인 개발 현황은 아래 ＜표17＞과 같은바, 신규 월드들은 기존 월드와 다른 고유한 컨셉과 개발취지 그리고 독창적이고 창의적인 디자인과 재미요소들을 가지고 있고, 이름만 바꾸지 않았을 뿐 ‘ OOO 2’를 개발한 것과 다름이 없다.



＜표17＞ OOO 게임런칭 개시 후 신규 콘텐츠 디자인 개발 현황



【참고】신규 콘텐츠 개발 예시

○○○



3) 쟁점디자인개발 효과에 대하여 보면, ‘ OOO ’ 게임 이용자들은 온라인으로 함께 접속해 캐릭터를 선택하고, OOO 전략적으로 경쟁하고 그 승자를 가리고 있는데, 신규 콘텐츠들은 게임 이용자들에게 새로운 컨셉, 환경, 전략 등을 경험할 수 있도록 하며 이용자들이 새로운 스토리와 문화를 만들 수 있게 돕고 있고, 그 결과 ‘ OOO ’는 e스포츠 종목으로 자리잡아 OOO 아시안 게임에서 OOO 모바일이 e스포츠 종목으로 채택되었으며, 현재 국제리그와 한국ㆍ중국ㆍ유럽ㆍ아메리카 등 5개 지역리그가 운영되고 있다.



수익창출에 있어 게임 이용자 수의 관리는 핵심적인 요소인데, 청구법인은 2017년부터 2020년까지 온라인 스팀 플랫폼에서 계정별로 OOO원에 게임을 제공하였기 때문에 게임 이용자 수의 증가는 직접적인 수익창출로 이어졌고, 신규 월드 ＜OOO＞ 출시 전ㆍ후의 일자별 접속자 수(Daily Active Users, DAU)를 보면, 아래 ＜표18＞과 같이 신규 콘텐츠 출시 시점에 신규 이용자 수의 증가와 함께 전체 이용자 수 증가가 나타나는 것을 확인할 수 있는바, 즉 청구법인은 신규 콘텐츠 개발ㆍ출시를 통하여 신규 게임 출시와 동등한 경제적 효과를 얻을 수 있었다.



＜표18＞ 월드 ＜OOO＞ 출시 후 일자별 이용자 수 변화



(3) 온라인 게임사들은 신규 콘텐츠 개발을 통하여 단일 게임을 장기간 서비스 하고 있고, 콘텐츠 개발비용에 대한 연구개발비 세액공제를 적용받고 있다.



(가) ＜OOO＞, ＜OOO＞등 온라인 게임은 십년 이상 장기 운영되며 수익을 지속적으로 창출하고 있는데, 장기간의 수익창출 원동력은 지속적인 신규 콘텐츠 개발에서 나오기 때문에 게임사들은 아래 ＜표19＞와 같이 매년 수백억원에서 수천억원에 달하는 연구개발비를 지출하고 있다.



＜표19＞ 온라인 게임사 R＆D 현황

○○○



(나) 온라인 게임사들은 매출액의 약 10%부터 100%를 넘는 규모에 이르는 막대한 신규 콘텐츠 개발 활동을 수행하고 있고, 해당 개발비용에 대하여 연구개발비 세액공제를 적용받고 있는바(청구이유서에 첨부된 온라인 게임업 현황 및 사례 자료 제1면 참고), 특히 ㈜G는 아래 ＜표20＞과 같이 기업부설창작연구소를 운영하면서 신규 콘텐츠 디자인 개발 활동을 수행하고 있고, ＜OOO V＞ 캐릭터, 패턴디자인 등 신규 콘텐츠 디자인 개발 참여 임직원 인건비에 대한 연구개발비 세액공제를 적용받았다.



＜표20＞ 2023.12.28. 기준 기업부설창작연구소 현황

○○○



【참고】2022년 ㈜G 사업보고서 R＆D 현황

○○○



(다) 위와 같은 온라인 게임업계의 개발 관련 조세지원 관행과 조세평등원칙을 고려하면, 다른 온라인 게임사들과 동일하게 쟁점디자인 개발 활동에 대하여도 연구개발비 세액공제를 적용할 수 있다고 보아야 한다.



나. 처분청 의견



(1) 게임의 목표는 사용자에게 차별적인 경험을 제공하는 것이고, 소비자 반응은 빠르게 변화하는 특성이 있는바, 한국콘텐츠진흥원이 발간한  "콘텐츠산업 세액공제 법적용 가이드라인 개발” 자료에 따르면 게임의 일반적인 제작과정은 크게 기획ㆍ컨셉수립 → 아이디어 시각화 단계 → 구체화(그래픽 작업 등) 단계 → 시험테스트 → 상품화(런칭)의 단계를 거치고 있고, 게임은 단일한 완성품이 아니라 베타 테스트를 통해 사용자와의 상호작용을 확인하며, 새로운 맵, 캐릭터 등의 신규디자인 및 기능을 끊임없이 업데이트하는 가변성을 지니고 있다.



(2)연구개발비 세액공제 대상 비용으로 인정되는 ‘고유디자인 개발을 위한 비용’은 디자인 등의 개발활동이 먼저 과학적ㆍ기술적 진전을 이루기 위한 활동에 해당되어야 하는데, 2019년 12월 31일 이전까지 적용된 조특법 시행령 별표6에 따르면 연구개발비 세액공제 대상 비용으로 ‘고유디자인 개발을 위한 비용’이 규정되어 있었으나, ‘고유디자인’에 대한 법령상 정의는 존재하지 아니하였고, 법원에서는  "고유디자인의 개발이 물품의 현상ㆍ모양ㆍ색채 또는 그 결합이 국내 또는 국외에서 공지되거나 공연되지 아니한 유일한 것으로서 납세의무자가 그 디자인을 ‘직접’ 개발한 것으로 평가할 수 있는 경우”라고 판시한 바 있다.



구 조특법 제9조 제5항에서 ‘연구개발’이란 ‘과학적 또는 기술적 진전을 이루기 위한 활동과 새로운 서비스 및 서비스 전달체계를 개발하기 위한 활동’을 의미한다고 규정하고 있고, 조세심판례와 판례에서는 연구개발비 세액공제 대상 ‘고유디자인’ 비용이 되기 위해서는 디자인 등의 개발활동이 먼저 ‘연구개발’(과학적 기술적 진전을 이루기 위한 활동)에 해당하여야 한다고 하였다.



(3) 처분청은 청구법인의 게임(OOO PC 웹 버전, OOO) 런칭 이전의 고유디자인 비용은 조특법에서 정의하고 있는 ‘연구개발’에 해당한다 판단되어 이에 대한 비용을 연구개발비 세액공제 대상으로 인정해 주었다.



기연법 시행령 제2조에서  "연구개발활동”이란 과학기술 분야 또는 서비스 분야의 지식을 축적하거나 새로운 응용방법을 찾아내기 위하여 축적된 창의적 지식을 활용하는 체계적이고 창조적인 활동으로서 새로운 제품 및 공정을 개발하기 위한 시험제품의 설계ㆍ제작 및 시험, 새로운 서비스 및 서비스 전달체계의 개발 등 사업화 전까지의 모든 과정을 말한다고 규정되어 있고, 대법원에서는 ‘연구개발’의 핵심 지표로 ‘체계적이고 창의적인 활동’, ‘기존의 제품이나 기술과 획기적인 차별성이 인정되는 새로운 제품이나 기술의 개발을 목적으로 하는 연구활동’이라 판시한 바 있으며, 조세심판원에서는 온라인게임의 시제품이란 일반 이용자들에게 정식으로 서비스하기 전에 개발진행중인 게임물로서 일반적인 유료ㆍ상용화가 되지 않은 테스트 상태를 말하는 것으로 오픈베타테스트 중 유료서비스를 제외한 단계까지가 시제품에 해당한다고 판단한 바 있다.



그러한 측면에서, 처분청은 청구법인의 게임(OOO PC 웹 버전, OOO) 런칭 이전 ‘고유디자인’ 활동은 새로운 컨셉의 게임을 시각적으로 구현하는 체계적이고 창의적인 활동이자 기존에 존재하지 않았던 차별성 있는 새로운 서비스의 개발을 목적으로 하는 활동으로 볼 수 있는 점, 불확실성ㆍ신규성을 내포한 활동으로 게임 디자인 측면에서 기술적 진전을 이루기 위한 활동으로 볼 수 있는 점, 최소 새로운 서비스를 개발하기 위한 활동이라고 보이는 점 등을 인정하여 ‘연구개발’로 판단한 후, 이에 대한 인건비를 연구개발비 세액공제 대상으로 본 것이다.



(4)청구법인의 게임 ‘OOO’ 게임의 PC 웹(Web) 버전 런칭(2014.8.12.) 이후의 개발사항 및 모바일 앱(App)버전의 런칭 전ㆍ후의 연구개발 활동을 확인할 수 있는 자료가 없으므로 이에 대한 고유디자인 비용은 연구개발비 세액공제 대상으로 인정될 수 없다.



처분청은 청구법인의 쟁점디자인개발 관련 고유디자인 비용 중 ‘OOO’ 게임의 PC 웹(Web) 버전 런칭(2014.8.12.) 이후의 개발사항 및 모바일 앱(App)버전의 런칭 전ㆍ후의 연구개발 활동을 확인할 수 있는 증빙자료를 요청하였으나, 청구법인은 자료 미제출 의사를 전달하였고, 따라서 처분청에서는 연구개발 과정을 확인 할 수 없어 연구개발비 세액공제 대상으로 인정하지 않았다.



이 건 심판청구이유서에서도 ‘ OOO ’ 게임에 대한 ‘연구개발’ 요건 충족 여부를 주장하고 있을 뿐 ‘OOO’ 게임의 PC 웹(Web) 버전 런칭(2014.8.12.) 이후의 개발사항 및 모바일 앱(App)버전의 런칭 전ㆍ후의 연구개발 활동에 대한 주장 및 관련 증빙의 제출이 없으므로 쟁점비용을 연구개발비 세액공제 대상으로 인정할 수 없다.



(5)OOO 게임의 런칭 이후 이루어진 디자인 등의 개발활동은 통상적인 활동에 해당하므로 과학적ㆍ기술적 진전이나 새로운 서비스 개발을 위한 활동에 해당한다고 볼 수 없다.



대법원은 조특법 제9조 제5항의 ‘연구개발’은 과학적ㆍ기술적 진전을 이루기 위한 체계적이고 창의적인 활동 등으로 제한되어야 하고, 제품의 일부 개선이나 변용, 제조방법의 단순한 능률화 등의 활동과는 본질적으로 구별되는 ‘연구활동’이어야 한다고 판시한 바 있다.



청구법인은 게임 런칭(2017.3.14.) 이후 새로운 스토리(세계관)를 바탕으로 신규 맵, 신규 캐릭터, 무기, 이펙트 등을 추가하는 등의 버전 업그레이드가 ‘새로운 서비스’라고 주장하나, 이는 서바이벌 방식의 슈팅 게임이라는 오리지널 OOO 게임의 정체성은 유지한 상태에서 게임 기능 등을 다소 보완 또는 변형한 것인바, 만약 ‘ OOO ’ 게임의 런칭 이후 버전인 월드 ＜OOO＞를 청구법인이 아닌 다른 게임사에서 출시하였다고 가정한다면, 이에 대한 맵, 캐릭터 등 디자인 비용의 독창성과 고유성을 인정하여 다른 게임사에 대하여 연구개발비 세액공제를 적용하는 일은 없을 것이다.



또한, 영화 제작 시 기존 영화와 다른 고유성과 독창성을 추구하는 과정에서 새로운 특수효과, 의상디자인, 미술디자인, 분장ㆍ헤어디자인, 조명디자인에 대한 비용이 ‘고유디자인’ 개발을 위한 비용에 해당되는여부가 쟁점이 된 사건에서 법원은 종전에 좀처럼 시도하지 않았던 새로운 방식의 특수효과 및 디자인을 사용하였다고 하더라도, 통상적인 제작활동을 수행한 것에 불과하므로 그러한 사정만으로 과학적ㆍ기술적 진전이 있는 연구개발비에 해당한다고 볼 수 없다 판시하였다.



이와 같이, 게임 업계에서 서비스 유지와 사용자 이탈을 방지하기 위해 행하는 신규 맵, 캐릭터 디자인 등은 런칭 이후의 통상적인 활동에 해당하며, 그 디자인의 신규성은 창작물이 갖는 당연한 특징이므로 이러한 사정만으로 쟁점디자인 개발이 과학적ㆍ기술적 진전이나 새로운 서비스 개발을 위한 활동에 해당한다고 볼 수 없고, 청구법인이 근거로 제시한 국세청 유권해석(국세청 사전-2021-법령해석법인-0095, 2021.5.20.)은  "연구소 소속이 아닌 팀을 기연법에 따라 연구소 내의 팀으로 승인을 받은 경우 해당 팀 소속 직원은 연구ㆍ인력개발비 세액공제 대상이 되는 ‘형식적 요건’을 갖추었다고 볼 수 있다”라고 해석한 것이지, 게임 상용화 이후의 캐릭터, 아이템, 맵 등에 대한 디자인 개발이 조특법에서 정의하는 ‘연구개발활동’에 해당한다는 해석이 아니므로, 이를 본 사안에 적용할 수는 없다.



또한, 앞서 언급한 바와 같이 온라인 게임 관련 조세심판결정례에서는 오픈 베타 테스트 중 유료서비스를 제외한 단계까지를 시제품으로 볼 수 있다고 판단하였고, 기연법 시행령에서는 사업화 이전 또는 서비스로 전환되기 전까지의 모든 과정으로 규정하고 있으므로, 단지 상용화 이후의 개발 비용이 상용화 전 연구개발 비용 대비 과다하다고 해서 조특법에서 정의하고 있는 ‘연구개발’에 해당한다고 볼 수는 없으며, 따라서 ‘ OOO ’ 게임의 런칭 이후 버전 개발과 관련된 디자인 비용인 쟁점비용은 연구개발비 세액공제 대상인 ‘고유디자인 개발을 위한 비용’으로 볼 수 없다.



(6) 청구법인은 다른 온라인 게임사에서 신규 콘텐츠 개발에 대한 개발비용을 연구개발비 세액공제 대상으로 적용하고 있다고 주장하나, 다른 온라인 게임사의 사업보고서에 기재된 개발인력 인건비 및 R＆D 현황은 조특법 제2조 제1항 제11호에서 정의하고 있는 ‘연구개발’과 일치한다고 할 수 없으므로, 다른 온라인 게임사가 출시한 상용화된 게임의 ‘고유디자인 개발을 위한 비용’에 대하여 연구개발비 세액공제를 적용하였다는 것은 근거 없는 주장이다.



(7) 이 건 심판청구는 합병법인인 주식회사 A과 피합병법인인 주식회사 B가 동일한 쟁점으로 청구한 것이어서 둘 중 하나는 각하되어야 한다.





3. 심리 및 판단



가. 쟁 점



쟁점디자인개발에 참여한 임직원 인건비인 쟁점비용이 조특법 제10조 제1항의 연구개발비 세액공제대상인지 여부



나. 관련 법령 등



(1) 조세특례제한법(2019.12.31. 법률 제16835호로 개정된 것) 제2조【정의】① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

11. " 연구개발" 이란 과학적ㆍ기술적 진전 또는 새로운 서비스 및 서비스전달체계 개발을 위한 체계적이고 창의적인 활동을 말하며, 대통령령으로 정하는 활동을 제외한다.

12. " 인력개발" 이란 내국인이 고용하고 있는 임원 또는 사용인을 교육ㆍ훈련시키는 활동을 말한다.



(2) 조세특례제한법(2019.12.31. 법률 제16835호로 개정되기 전의 것) 제9조【연구ㆍ인력개발준비금의 손금산입】① 내국인이 2013년 12월 31일 이전에 끝나는 과세연도까지 연구개발 및 인력개발(이하  "연구ㆍ인력개발”이라 한다)에 필요한 비용에 충당하기 위하여 연구ㆍ인력개발준비금을 적립한 경우에는 해당 과세연도의 수입금액(「법인세법」 제43조의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액을 말한다. 이하 제10조에서 같다)에 100분의 3을 곱하여 산출한 금액의 범위에서 해당 과세연도의 소득금액을 계산할 때 해당 금액을 손금에 산입한다.

② 제1항에 따라 손금에 산입한 연구ㆍ인력개발준비금은 다음 각 호에 따라 익금에 산입한다.

1. 해당 준비금을 손금에 산입한 과세연도가 끝나는 날 이후 3년이 되는 날이 속하는 과세연도가 끝나는 날까지 연구ㆍ인력개발에 필요한 비용(새로운 서비스 및 서비스 전달체계를 개발하기 위한 연구개발의 경우 자체 연구개발에 필요한 비용만 해당한다) 중 대통령령으로 정하는 비용(이하 " 연구ㆍ인력개발비" 라 한다)에 사용한 금액에 상당하는 준비금은 그 3년이 되는 날이 속하는 과세연도부터 각 과세연도의 소득금액을 계산할 때 그 준비금을 36으로 나눈 금액에 해당 과세연도의 개월 수를 곱하여 산출한 금액을 익금에 산입한다.

⑤ 제1항에 따른 연구개발은 과학적 또는 기술적 진전을 이루기 위한 활동과 새로운 서비스 및 서비스 전달체계를 개발하기 위한 활동을 말하고, 인력개발은 내국인이 고용하고 있는 임원 또는 사용인을 교육ㆍ훈련시키는 활동을 말하며 그 구체적인 범위는 대통령령으로 정한다.



제10조【연구ㆍ인력개발비에 대한 세액공제】① 내국인이 각 과세연도에 연구ㆍ인력개발비가 있는 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 해당 과세연도의 소득세(사업소득에 대한 소득세만 해당한다) 또는 법인세에서 공제한다. 이 경우 제1호는 2018년 12월 31일까지 발생한 해당 연구ㆍ인력개발비에 대해서만 적용한다.

3. 제1호에 해당하지 아니하거나 제1호를 선택하지 아니한 내국인의 연구ㆍ인력개발비(이하 이 조에서  "일반연구ㆍ인력개발비”라 한다)의 경우에는 다음 각 목 중에서 선택하는 어느 하나에 해당하는 금액. 다만, 해당 과세연도의 개시일부터 소급하여 4년간 일반연구ㆍ인력개발비가 발생하지 아니하거나 직전 과세연도에 발생한 일반연구ㆍ인력개발비가 해당 과세연도의 개시일부터 소급하여 4년간 발생한 일반연구ㆍ인력개발비의 연평균 발생액보다 적은 경우에는 나목에 해당하는 금액



(3) 조세특례제한법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30390호로 개정된 것) 제1조의2【정의】「조세특례제한법」(이하 " 법" 이라 한다) 제2조 제1항 제11호에서 " 대통령령으로 정하는 활동" 이란 다음 각 호의 활동을 말한다.

1. 일반적인 관리 및 지원활동

2. 시장조사, 판촉활동 및 일상적인 품질시험

3. 반복적인 정보수집 활동

4. 경영이나 사업의 효율성을 조사ㆍ분석하는 활동

5. 특허권의 신청ㆍ보호 등 법률 및 행정 업무

6. 광물 등 자원 매장량 확인, 위치 확인 등 조사ㆍ탐사 활동

7. 위탁받아 수행하는 연구활동

8. 이미 기획된 콘텐츠를 단순 제작하는 활동

9. 기존에 상품화 또는 서비스화된 소프트웨어 등을 복제하여 반복적으로 제작하는 활동

10. 이미 연구개발된 제품ㆍ기술ㆍ서비스ㆍ설계ㆍ디자인 등과 동일성을 유지하는 범위에서 이를 단순하게 보완ㆍ변형ㆍ개선하는 활동(2025.2.28. 대통령령 제35347호로 개정 시 추가)



(4) 조세특례제한법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30390호로 개정되기 전의 것으로 2019.2.12. 대통령령 제29527호로 개정된 것) 제8조【연구 및 인력개발준비금의 범위 등】① 법 제9조 제2항 제1호에서 " 대통령령으로 정하는 비용" 이란 법 제9조 제5항에 따른 연구개발 및 인력개발을 위한 비용으로서 별표6의 비용을 말한다. 다만, 다음 각 호에 해당하는 비용은 제외한다(2020.2.11. 시행령 개정시 제9조 제1항으로 이전).

② 제1항의 연구개발에는 다음 각 호의 활동을 포함하지 아니한다.

1. 일반적인 관리 및 지원활동

2. 시장조사와 판촉활동 및 일상적인 품질시험

3. 반복적인 정보수집 활동

4. 경영이나 사업의 효율성을 조사ㆍ분석하는 활동

5. 특허권의 신청ㆍ보호 등 법률 및 행정 업무

6. 광물 등 자원 매장량 확인, 위치확인 등을 조사ㆍ탐사하는 활동

7. 위탁받아 수행하는 연구활동

8. 이미 기획된 콘텐츠ㆍ소프트웨어 등을 제작하는 활동



【별표6】연구ㆍ인력개발비 세액공제를 적용받는 비용(제8조 제1항 관련)



1. 연구개발

가. 자체연구개발

나. 위탁 및 공동연구개발

다. 해당 기업이 그 종업원 또는 종업원 외의 자에 대한 직무발명 보상금 지급으로 발생한 금액

라. 기술정보비(기술자문비를 포함한다) 또는 도입기술의 소화개량비로서 기획재정부령으로 정하는 비용

마. 중소기업이「과학기술분야 정부출연연구기관 등의 설립ㆍ운영 및 육성에 관한 법률」에 따라 설립된 한국생산기술연구원과 「산업기술혁신 촉진법」에 따라 설립된 전문생산기술연구소의 기술지도 또는 「중소기업진흥에 관한 법률」에 따른 기술지도를 받음에 따라 발생한 비용

바. 중소기업에 대한 공업 및 상품디자인 개발지도를 위하여 발생한 비용



【별표6의3】연구ㆍ인력개발비 세액공제를 적용받는 비용(대통령령 제29527호 조특법 시행령 일부개정령 부칙 제24조 관련)

1. 연구개발

가. 자체연구개발

나. 위탁 및 공동연구개발

다. 해당 기업이 그 종업원 또는 종업원 외의 자에 대한 직무발명 보상금 지급으로 발생한 금액

라. 기술정보비(기술자문비를 포함한다) 또는 도입기술의 소화개량비로서 기획재정부령으로 정하는 비용

마. 중소기업이 「과학기술분야 정부출연연구기관 등의 설립ㆍ운영 및 육성에 관한 법률」에 따라 설립된 한국생산기술연구원과 「산업기술혁신 촉진법」에 따라 설립된 전문생산기술연구소의 기술지도 또는 「중소기업진흥에 관한 법률」에 따른 기술지도를 받음에 따라 발생한 비용

바. 고유디자인의 개발을 위한 비용

사. 중소기업에 대한 공업 및 상품디자인 개발지도를 위하여 지출한 비용



＜부칙＞ (2019.2.12. 대통령령 제29527호)

제24조【연구ㆍ인력개발비 세액공제를 적용받는 비용에 관한 특례】 별표6에도 불구하고 2020년 1월 1일 전에 개시하는 과세연도 분까지는 별표 6의3에 따른다.



(5) 조세특례제한법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29527호로 개정되기 전의 것) 제8조【연구 및 인력개발준비금의 범위 등】① 법 제9조 제2항 제1호에서  "대통령령으로 정하는 비용”이란 법 제9조 제5항에 따른 연구개발 및 인력개발을 위한 비용으로서 별표6의 비용을 말한다. 다만, 다음 각 호에 해당하는 비용은 제외한다.

1. 법 제10조의 2에 따른 연구개발출연금등을 지급받아 연구개발비로 지출하는 금액

2. 국가, 지방자치단체,「공공기관의 운영에 관한 법률」에 따른 공공기관 및 「지방공기업법」에 따른 지방공기업으로부터 연구개발 등을 목적으로 출연금 등의 자산을 지급받아 연구개발비로 지출하는 금액

② 제1항의 연구개발에는 다음 각 호의 활동을 포함하지 아니한다.

1. 일반적인 관리 및 지원활동(2009.2.4. 신설)

2. 시장조사와 판촉활동 및 일상적인 품질시험(2009.2.4. 신설)

3. 반복적인 정보수집 활동(2009.2.4. 신설)

4. 경영이나 사업의 효율성을 조사ㆍ분석하는 활동(2009.2.4. 신설)

5. 특허권의 신청ㆍ보호 등 법률 및 행정 업무(2009.2.4. 신설)

6. 광물 등 자원 매장량 확인, 위치확인 등을 조사ㆍ탐사하는 활동 (2009.2.4. 신설)

7. 위탁받아 수행하는 연구활동(2009.2.4. 신설)



제10조【연구ㆍ인력개발비에 대한 세액공제】① 내국인의 연구개발 및 인력개발을 위한 비용 중 대통령령으로 정하는 비용(이하 " 연구ㆍ인력개발비" 라 한다)이 있는 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 해당 과세연도의 소득세(사업소득에 대한 소득세만 해당한다) 또는 법인세에서 공제한다. 이 경우 제1호 및 제2호는 2024년 12월 31일까지 발생한 해당 연구ㆍ인력개발비에 대해서만 적용하며, 제1호 및 제2호를 동시에 적용받을 수 있는 경우에는 납세의무자의 선택에 따라 그 중 하나만을 적용한다.



(6) 국세기본법 제23조【법인의 합병으로 인한 납세의무의 승계】 법인이 합병한 경우 합병 후 존속하는 법인 또는 합병으로 설립된 법인은 합병으로 소멸된 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세 및 강제징수비를 납부할 의무를 진다.



(7) 기초연구진흥 및 기술개발지원에 관한 법률 제2조【정의】이 법에서  "기초연구”란 기초과학(자연현상에 대한 탐구 자체를 목적으로 하며, 공학ㆍ의학ㆍ농학 등의 밑바탕이 되는 기초 원리와 이론에 관한 학문을 말한다) 또는 기초과학과 공학ㆍ의학ㆍ농학 등과의 융합을 통하여 새로운 이론과 지식 등을 창출하는 연구활동을 말한다.



(8) 기초연구진흥 및 기술개발지원에 관한 법률 시행령 제2조【정의】이 영에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

5. " 연구개발활동" 이란 과학기술 분야 또는 서비스 분야(별표1의 유흥 등 관련분야는 제외한다)의 지식을 축적하거나 새로운 응용방법을 찾아내기 위하여, 축적된 창의적 지식을 활용하는 체계적이고 창조적인 활동으로서 새로운 제품 및 공정(工程)을 개발하기 위한 시험제품의 설계ㆍ제작 및 시험, 새로운 서비스 및 서비스 전달체계의 개발 등 사업화 전까지의 모든 과정을 말한다.



(9) 디자인보호법 제2조【정의】이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. " 디자인" 이란 물품[물품의 부분, 글자체 및 화상(像)을 포함한다. 이하 같다]의 형상ㆍ모양ㆍ색채 또는 이들을 결합한 것으로서 시각을 통하여 미감(美感)을 일으키게 하는 것을 말한다.



(10) 산업디자인진흥법 제2조【정의】이 법에서 " 산업디자인" 이란 제품 및 서비스 등의 미적ㆍ기능적ㆍ경제적 가치를 최적화함으로써 생산자 및 소비자의 물질적ㆍ심리적 욕구를 충족시키기 위한 창작 및 개선 행위(창작ㆍ개선을 위한 기술개발행위를 포함한다)와 그 결과물을 말하며, 제품디자인ㆍ포장디자인ㆍ환경디자인ㆍ시각디자인ㆍ서비스디자인 등을 포함한다.



(11) 문화산업진흥 기본법 제2조【정의】이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1.  "문화산업”이란 문화상품의 기획ㆍ개발ㆍ제작ㆍ생산ㆍ유통ㆍ소비 등과 이에 관련된 서비스를 하는 산업을 말하며, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것을 포함한다.

나. 음악ㆍ게임과 관련된 산업



다. 사실관계 및 판단



(1) 처분청이 제시한 경정청구 검토서의 주요 검토내용을 보면, 청구법인이 게임 디자인 개발을 위해 지출한 인건비가 고유디자인 개발비용에 해당한다고 전제하면서, 청구법인의 게임(‘OOO’ PC 웹 버전, ‘ OOO ’) 런칭 이전의 고유디자인 비용은 조특법상 정의하고 있는 ‘연구개발’에 해당한다 판단하여 이에 대한 비용은 연구개발비 세액공제 대상으로 인정하였으나, ‘OOO’ 게임의 PC 웹(Web) 버전 런칭(2014.8.12.)이후의 개발사항 및 모바일 앱(App)버전의 런칭 전ㆍ후의 연구개발 활동을 확인할 수 있는 자료가 없어 이에 대한 고유디자인 비용은 연구개발비 세액공제 대상으로 인정하지 않았다고 하였고, " OOO 게임의 런칭 이후에 새로운 게임스토리를 바탕으로 신규 맵ㆍ캐릭터ㆍ이펙트 등을 추가하였으나, 이는 과학적ㆍ기술적 진전이나 새로운 서비스에 해당하지 않아 연구개발 활동으로 볼 수 없으므로 이에 대한 인건비를 연구개발비 세액공제 대상으로 볼 수 없다고 하였으며, 또한 서버 프로그래머의 인건비는 게임이 원활하게 운영되도록 로직ㆍ데이터 처리 및 코드를 설계하는 직군에 해당하여 디자인 개발업무와 무관하므로 이에 대한 인건비와 대표이사 인건비도 연구개발비 세액공제 대상으로 인정하지 않았다고 기술한 것으로 나타난다.



(2)청구법인이 제시하는 이 사건 주요 경위는 다음과 같다.



(가) 청구법인은 게임개발 및 퍼블리싱을 목적으로 설립된 법인으로, 2020.12.2. 게임소프트웨어 개발 공급업을 영위하는 B를 흡수합병하였는바, B는 합병 전인 2011년∼2018년 기간 중 ‘OOO’과 " OOO 온라인 게임을 출시하였는데, OOO은 MMORPG (Massively Multiplayer Online Role-Playing Game, 대규모 다중 사용자 온라인 롤플레잉 게임) 장르 게임으로 2014.8.12. 런칭되었고, " OOO 는 MMOFPS(Massively Multiplayer Online First Person Shooting, 인터넷을 통해 많은 수의 사용자가 동시에 참여하는 1인칭 슈팅게임) 장르 게임으로 2017.3.24. 런칭된 B의 대표작이며, B는 위 게임들을 런칭한 이후로도 지속적인 신규 콘텐츠 디자인 개발활동(쟁점디자인개발)을 수행하였다.



(나) 쟁점디자인개발은 월드(맵)ㆍ캐릭터ㆍ무기ㆍ탈 것ㆍ아이템 등 신규 콘텐츠 디자인 개발활동을 의미하고, " OOO 를 중심으로 설명하면, B는 2017.3.24. 얼리엑세스(게임의 정식출시 전 이용자들이 대가를 지급하고 개발 중인 게임을 이용하는 서비스) 런칭하면서 월드 ＜OOO＞을 단독 콘텐츠로 공개하였고, 그 후 2018년 말까지 월드 ＜OOO＞, ＜사녹＞, ＜OOO＞, ＜OOO리마스터＞와 캐릭터, 무기, 탈 것, 기타 부속장치 등 독창적이고 다양한 신규 콘텐츠를 개발하였으며, B는 2017년∼2018년 " OOO 신규 콘텐츠 디자인 개발을 위하여 인건비 약 OOO원을 지출하였는바, ‘OOO’과 " OOO 의 ① 런칭 전 개발기간과 ② 런칭시기, ③ 쟁점디자인 개발기간, ④ 쟁점디자인 개발 인건비(쟁점비용)를 정리하면 아래 ＜표21＞과 같고, " OOO 의 월드별 ① 개발기간, ② 테스트기간, ③ 출시일은 아래 ＜표22＞와 같다.



＜표21＞ ‘OOO’ 및 " OOO 개발기간ㆍ런칭시기ㆍ쟁점비용 등

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＜표22＞ OOO 의 월드별 개발기간, 테스트기간, 출시일 등



(다) B는 2011∼2018사업연도 법인세 과세표준 및 세액 신고 시 연구소 소속 디자이너ㆍ개발자에 대한 인건비는 조특법상 연구개발비 세액공제를 적용하였으나, 연구소 소속 외 디자이너ㆍ개발자 인건비에 대한 연구개발비 세액공제는 적용하지 아니하였고, 이후 연구소 소속 외 디자이너ㆍ개발자 등의 인건비 합계 OOO원(2011년~ 2018년)이 조특법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29527호로 개정되기 전의 것) 별표6 제1호 사목의 고유디자인 개발을 위한 비용에 해당한다고 보아, 2023.3.30. 처분청에 법인세 2017사업연도분 OOO원 및 2018사업연도분 OOO원 합계 OOO원의 환급 경정청구를 제기하였다.



(라) 처분청은 쟁점디자인개발 비용에 대하여 고유디자인 비용인 사실은 인정하면서도 청구법인의 게임(‘OOO’, " OOO ) 런칭 이전의 비용만 조특법에서 정의하고 있는 연구개발에 해당한다고 보아 해당 인건비 합계 OOO원을 연구개발비 세액공제 대상으로 인정하고, OOO 게임의 PC 웹(Web) 버전 런칭(2014.8.12.)이후의 개발사항 및 모바일 앱(App)버전의 런칭 전ㆍ후의 연구개발 활동 관련 인건비와 대표이사 인건비, 서버프로그래머 인건비 등은 확인할 수 있는 자료가 없거나 디자인 개발과 무관하다 하여 관련 인건비 합계액인 OOO원은 연구개발비 세액공제 대상에서 제외되는 것으로 판단한 후, 청구법인의 이 건 경정청구세액 중 2017사업연도 법인세 OOO원은 감액경정(환급)하고, 나머지 청구세액(2017사업연도 법인세 OOO원 및 2018사업연도 법인세 OOO원 합계 OOO원)을 거부통지하였다.



(3)청구법인은 쟁점디자인개발 관련 비용이 연구개발비 세액공제대상이라고 하면서 다음과 같이 세부주장 사항 및 관련 증빙 등을 제시하였다.



(가) 청구법인은 한국콘텐츠진흥원에서 발간한 자료에서 창작개발이 기술적 발전만을 뜻하는 것이 아니라 기존에 없던 새로운 콘텐츠를 기획, 개발, 창작하는 과정을 뜻하는 것이라고 설명하고 있고, 제조업과 달리 연구개발과 제작의 과정이 정확히 분리되지 않고 제조업의 생산 단계에 해당하는 창작ㆍ제작단계에서도 고정된 내용 없이 끊임없이 수정과 보완이 일어나는 등 신규 콘텐츠 창작의 전 과정에 걸쳐 연구개발의 성격이 존재한다고 밝히고 있다고 하면서 그 증빙으로, 한국콘텐츠진흥원이 2021.1.27. 발간(통권 제132호)한  "콘텐츠산업의 창작개발 세제지원 확대를 위한 조세특례제한법 개정 방향” 9페이지 내용(위 ＜표5＞ 참고)을 제시하였다.



(나) 청구법인은 한국콘텐츠진흥원이 매년 기업부설창작연구소의 창작개발활동에 대한 조사를 진행하는 조사 양식에서 게임의 최초 개발뿐만 아니라 신규 콘텐츠 업데이트까지 창작개발활동으로 분류하고 있으므로, 쟁점디자인개발은 기존에 없던 신규 콘텐츠 디자인의 기획, 개발, 창작 과정에 해당하고, 콘텐츠 산업의 창작개발에 해당한다고 주장하며, 그 증빙으로 위 ＜표6＞의 창작개발활동조사표 일부 서식을 제출하였다.



(다) 청구법인은 맵이나 캐릭터 등 신규 콘텐츠 디자인 개발 결과물이 신규성ㆍ창의성이 높은 창작물들이고, 런칭된 결과물의 완수에 필요한 시간과 자원의 투입이 불확실하므로 불확실성을 충족하며, 체계성 재현가능성도 충족하므로 프라스카티 매뉴얼상 연구개발 활동에 해당한다고 주장하며, 그 증빙으로 주장내용이 기술된 한국e스포츠산업학회에서 발간한  "게임디자인 R＆D 연구보고서(김정태)” 제9면 발췌내용을 제시하였다.



(라) 청구법인은 쟁점디자인개발이 실질적으로는 신제품 또는 신규 게임 개발과 동일하므로 쟁점비용에 대한 연구개발비 세액공제가 적용되어야 한다고 주장하며, 그 증빙으로 한국디지털정책학회에서 2015년 발간한 연구논문  "온라인 게임 콘텐츠 업데이트의 효과에 대한 탐색적 연구(김태웅 외)” 자료를 제시하였는바, 여기에는 온라인 게임 업체들이 이용자들로부터 지속적인 관심을 끌기 위해 6개월 이상에 걸친 중장기 업데이트 내용을 발표하고 있다고 설명하면서 실제로 청구법인을 포함한 온라인 게임 업체들은 의도적으로 게임 콘텐츠 중 일부만을 선보이기 시작하여 점진적으로 신규 콘텐츠를 개발하여 나머지 부분을 선보이는 모습을 보여주기도 한다고 하고 있고, 온라인 게임산업의 경우 일반 제조업과는 달리 상품의 라이프 사이클에 따른 신상품 출시와 단종관리가 어려운 특성이 있고, 통상적으로 하나의 상품만이 출시되며 그 상품이 폐기되면 개발기업의 존속 자체가 어려운 특성이 있기 때문에 신규 콘텐츠 개발(업데이트)은 온라인 게임 개발기업의 신상품(제품) 출시에 해당한다고 기술된 것으로 나타나고(위 ＜표10＞ 연구논문 제149면 및 제150면 참고), 다른 증빙으로 한국컴퓨터게임학회에서 2008년에 발간한 연구논문인  "온라인 게임의 업데이트 연구(이진)”에서는 온라인 게임 ‘바람의 나라’, ‘리니지’를 예로 들면서 위 ＜표11＞의 내용(제293면)과 같이 이용자들은 게임 런칭 이후 1년이 넘어가게 되면 지루함을 느끼기 때문에 게임 수명을 유지하기 위해서 새로운 콘텐츠를 동반한 업데이트는 필수적이라고 하고 있고, 소프트웨어는 업데이트를 통하여 기능이 추가되는 정도에 그치지만 온라인 게임 업데이트는 이용자들이 신규 콘텐츠를 경험하면서 새로운 상호작용을 만들어내기 때문에 온라인 게임은 단순히 기능이 추가되는 것을 넘어서 새로운 영역으로 확장되는 연속적인 진화(進化)과정을 이룬다고 설명하고 있는 것으로 나타난다.



(마) 청구법인은 쟁점디자인 개발과정은 실질적으로 새로운 게임의 출시를 위한 디자인 개발활동과 다르지 않다고 주장하며, 그 증빙으로 통상적인 게임개발이 [① 기획/창작/개발단계 - ② PreProduction 단계 - ③ Production 단계 - ④ PostProduction 단계 - ⑤ 상품화(론칭) 단계] 등 5단계 과정으로 이루어져 있다는 내용이 기술된 위 ＜표14＞의 통상적인 게임 개발과정 요약표와, 월드 ＜OOO＞과 신규 콘텐츠 디자인들의 개발기간 비교내역이 나타난 위 ＜표15＞의 신규 콘텐츠 디자인 개발기간 비교표를 제시하였다.



(바) 청구법인은 런칭 이후 개발한 신규 콘텐츠 디자인이 각자 고유한 개발컨셉을 가지고 있어 런칭 이후 콘텐츠도 개발비용에 대한 연구개발비 세액공제 대상이라고 주장하며, 그 증빙으로 맵(＜OOO＞, ＜OOO＞, ＜OOO＞, ＜OOO＞ 및 ＜OOO＞)별 기획과정과 신규맵 출시 후 유저 숫자 변화추이 분석자료(＜사녹＞) 등이 기재된 아래 ＜표23＞의 쟁점디자인개발 관련 상세 자료를 제시하였는바, 유저 숫자 변화추이 분석자료 사례에 의하면 대부분 국가 및 유저군에서 주간 재방문율이 상승하였고, 특히 신규ㆍ복귀유저, 업데이트 전 미접속 유저군에서 주간 재방문율이 상승한 것으로 나타난다.



＜표23＞ 쟁점고유디자인 상세 개발과정 주요 내용

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(4)한편, 청구법인은 조세심판관회의에 참석하여 런칭 이후 개발된 신규 콘텐츠의 제작과정과 콘텐츠 내용에 대한 영상과 인터뷰 내용이 실린 동영상을 시연하였는바, 제작자 인터뷰에서는 게임 유저에게 새로운 서비스를 전달하기 위한 활동이 있었던 사실과 기존에는 없었거나 기술적으로 구현하지 못했던 새로운 기법, 예를 들면 포토그래메트리기법과 눈 위에 발자국을 남기는 기법 등을 신규로 개발하여 적용한 내용을 설명하면서 관련 콘텐츠 영상을 시연하였다.



(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.



(가) 처분청은 OOO 게임 등의 런칭 이후 이루어진 디자인 등의 개발활동은 통상적인 활동에 해당하므로 과학적ㆍ기술적 진전이나 새로운 서비스 개발을 위한 활동에 해당한다고 볼 수 없으므로 쟁점비용에 대한 연구개발비 세액공제를 적용할 수 없다는 의견이다.



(나) 연구개발비 세액공제 제도는 연구개발의 속성상 그 비용이 기업의 수익발생과 곧바로 이어지지 않는 경우가 많고 실패의 위험이 따른다는 측면에서 기업이 감내해야 하는 비효율과 위험에 대하여 세액 감면이라는 안전장치를 마련함으로써 연구개발에 대한 기업의 투자를 독려하기 위하여 제정되었는데(대법원 2014.3.13. 선고 2013두22147 판결 참조), 이 건에 있어 연구개발비 세액공제 대상이 되는 연구개발활동과 그 비용은 독창적이고 계획적인 연구개발이라는 고유디자인 요건과 실패 위험이 있는 과학적 내지 기술적 진전을 위한 활동 또는 새로운 서비스 전달체계 개발 활동이라는 연구개발 요건을 충족하면 될 뿐, 단편적으로 게임 등의 런칭 전과 후를 기준으로 하여 구분할 사항은 아니고, 런칭 후의 개발활동이라고 하더라도 기존 디자인 모방여부, 독창성, 범용화된 디자인인지 여부 등 제반사정을 종합하여 연구개발비 세액공제 대상 여부를 판단하는 것이 합리적이라 할 것인 점, 이 건에 있어 청구법인이 제시한 고유디자인 상세 개발과정 내역의 기획과정과 신규 맵 출시 후 유저 숫자 변화추이 분석자료를 보면, 공간적 배경(건축스타일, 자연지형 및 환경 등)에 중점을 두어 각 맵을 기획하고 개발하였고, 구체적인 스토리 및 세계관은 2017년 후반부터 기획하여 만들어지기 시작하였으며, 런칭 이후 신규 맵 출시 이후 유의미한 유저 숫자의 변화가 있는 것으로 나타나는 등 런칭 이후 개발한 신규 콘텐츠 디자인이 각자 고유한 개발컨셉을 가지고 있는 것으로 나타나고, 2017년 12월 개발한 월드 ＜OOO＞의 개발 과정과 결과물을 보면 신규 콘텐츠 디자인이 각자 고유한 개발컨셉을 가지고 있는 것으로 나타나 단순한 버전 업그레이드나 통상적인 개발활동에 해당한다고 보기는 어려운 점, 처분청은 청구법인이 2011~ 2018사업연도 법인세 신고시 연구소 소속 디자이너ㆍ개발자에 대한 쟁점디자인 개발 관련 인건비에 대하여 연구개발비 세액공제를 적용한 것을 신고 시인하였는데, 연구소 소속 외 임직원의 쟁점디자인 개발 관련 인건비에 대하여만 객관적이고 명확한 기준 없이 런칭 전과 후로 구분하여 연구개발비 세액공제 적용 여부를 판단하는 것은 일관성이 결여되고 다소 불합리해 보이는 점, 게임개발업의 특성상 제품의 런칭 이후에도 캐릭터, 아이템, 맵, 스토리 등 신규 콘텐츠의 지속적인 추가 출시를 위하여 런칭 이전과 거의 동일한 수준의 개발활동이 필요해 보이므로 이 건에 있어 런칭 이후의 쟁점디자인개발 활동을 단순히 제조업 등에서의 통상적인 소프트웨어 업그레이드 수준으로 보기는 어려운 점, 청구법인이 조세심판관회의 당시 시연한 동영상 내용을 보면, 기존 맵과는 차별성이 있는 컨셉과 전투방식, 월드, 화면 표현기법 등 기존에는 없었거나 기술적으로 표현하지 못했던 새로운 기법을 구현한 것으로 나타나 여기에 기술적 진전이 있는 활동이 있었던 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점비용은 새로운 서비스 개발이나 전달체계 개발을 위한 창의적 활동과 관련된 것이거나, 기술적 진전이 있는 활동과 관련된 것으로 보인다.



따라서, 처분청이 게임 런칭 이후 연구소 소속 외 디자이너ㆍ개발자가 개발한 신규 콘텐츠 결과물 관련 비용인 쟁점비용을 연구개발비 세액공제대상에서 제외하고 이 건 경정청구를 거부한 것은 잘못이 있다고 판단된다.



(나) 한편, 이 건 심판청구는 합병법인인 A과 피합병법인인 B 명의로 각 제기되었는바,「국세기본법」제23조에서는 법인이 합병한 경우 합병 후 존속하는 법인 또는 합병으로 설립된 법인은 합병으로 소멸된 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세 및 강제징수비를 납부할 의무를 진다고 하고 있고,「상법」제235조에서도 합병 후 존속한 회사는 합병으로 인하여 소멸된 회사의 권리의무를 승계한다고 규정하고 있으므로 피합병법인의 경정청구권 또한 합병법인에게 승계된다 할 것이고(조심 2023서712, 2023.7.3., 국심 2006서3566, 2006.12.12. 등 참조), 동일 과세기간의 동일 세목 및 쟁점에 대한 합병법인과 피합병법인의 심판청구는 중복청구로 보이는 측면도 있으므로 결국, 이 건에 있어 나중에 청구된 피합병법인(B)의 심판청구(조심 2025서1302)는 부적법하다고 판단된다.





4. 결 론



이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있거나 일부 부적법하므로 「국세기본법」제80조의2, 제65조 제1항 제1호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.