심사청구를 기각한다.

1. 원 처분의 요지

가. 청구인은 2018. 11. 1. 공동사업자인 주택신축판매업을 영위하는 주식회사 가나(대표자 C,1) 이하  "공동사업자”라 한다)을 사업시행자로 하여 청구인이 소유한 토지에 단지형 연립주택 49세대를 신축ㆍ분양하기로 하는 ‘지주 공동사업약정’(이하  "공동사업 약정서”라 한다)을 체결한 후, 2019. 2. 9. 청구인과 공동사업자를 공동건축주로 하여 충청북도 ⊙시 ◑동 XXX 외 2필지(이하  "이 사건 토지”라 한다)에 단지형 연립주택(이하  "쟁점주택”이라 한다)을 신축하는 건축허가를받아 공사를 진행하였고, 2022. 6. 28. 사용승인을 받았다.

나. 처분청은 청구인이 2023년 귀속 종합부동산세 과세기준일(이하  "과세기준일”이라 한다)인 2023. 6. 1. 현재 쟁점주택을 미분양 상태로 보유하고 있었으나, 과세기준일 현재 사업자등록을 하지 않아 쟁점주택이 합산배제 대상에 해당하지 않는 것으로 보아 2023. 11. 21. 청구인에게 2023년 귀속 종합부동산세195,378,090원(농어촌특별세 포함)을 결정ㆍ고지(이하  "이 사건 부과처분”이라 한다)하였다.

다. 청구인은 2023. 12. 28. 사업개시일을 공동사업 약정서 체결일인 2018.11. 1.로 소급하여 청구인과 공동사업자 공동명의 사업자등록을 신청하여 발급받은 후, 2024. 7. 19. 쟁점주택을 종합부동산세 과세표준 합산 대상에서 제외해 달라며 경정청구를 하였으나, 처분청은 2024. 9. 3. 이를 거부(이하  "이 사건 거부처분”이라 한다)하였다.

2. 심사청구의 취지와 이유

가. 청구 취지

이 사건의 청구 취지는 이 사건 거부처분을 취소하여 달라는 것이다.

나. 청구 이유

1) 종합부동산세에서 합산배제되는 주택 중 사업자등록을 요건으로 하는 주택은 임대주택(이하 ”합산배제 임대주택 "이라 한다)과 주택건설사업자의 미분양주택(이하 ”합산배제 미분양주택 "이라 한다)이 있는데, 합산배제 임대주택은 지방자치단체장에게 신청하는 임대사업자등록과 관할 세무서장에게 신청하는 주택임대업 사업자등록이 필수적 요건이나, 합산배제 미분양주택의 경우 사업자등록의법률적 성격은 납세자가 사업을 개시하였다고 과세당국에 알리는 통지행위에 불과하기 때문에 사업자등록이 합산배제의 필수적 요건이 아니므로 주택을 신축하는 사업시행자(공동사업자) 명의로 사업자등록이 되어 있으면 족하다.

2) 청구인은 과세기준일인 2023. 6. 1. 현재 사업자등록은 되어 있지 아니하나, 2024. 2. 7 사업개시일을 2018. 11. 1.로 소급하여 사업자등록을 한바, 사업개시일 기준으로 과세기준일 현재 사업자등록이 되어 있으니 쟁점주택은 합산배제미분양주택에 해당한다.

3. 처분청의 의견

「종합부동산세법」제8조 제2항 제2호 및 같은 법 시행령 제4조 제1항 제3호나목(이하 ”이 사건 근거 법령 "이라 한다)은 합산배제 미분양주택에 대해 ‘과세기준일 현재 사업자등록을 한 자’가 건축하여 소유하는 미분양주택으로 명확히 규정하고 있는바, 사업자등록은 종합부동산세 합산배제 적용을 위한 강행요건이다.청구인은 2023. 12. 28. 사업개시일을 2018. 11. 1.로 소급하여 사업자등록을 신청하여 2023. 12. 29. 등록 처리되었으나 2023. 6. 1. 과세기준일 현재 사업자등록이되어 있지 아니한 자로서 합산배제 미분양주택의 요건을 충족하지 아니하였으므로 이 사건 거부처분은 정당하다.

4. 우리 원의 판단

가. 다툼

이 사건의 다툼은 「건축법」에 따라 건축허가를 받고 주택을 건축하여 미분양주택으로 소유하는 자가 과세기준일 현재 사업자등록을 하지 않고, 이후 사업개시일을 과세기준일 이전으로 소급하여 사업자등록을 한 경우 해당 주택이 합산배제 미분양주택에 해당하는지 여부이다.

나. 인정사실

이 사건 관련 기록 등을 검토해 보면 다음과 같은 사실이 인정된다.

1) 청구인과 공동사업자는 2018. 11. 1. [표]와 같은 내용의 공동사업 약정서를 체결하였고, 2019. 2. 9. 공동사업 약정서에 근거하여 ⊙시장으로부터 건축물 신축허가를 받고 공사를 진행한 후 2022. 6. 28. 건축물 사용승인을 받았다.



*1) 청구인의 아들

2) 청구인은 2022. 7. 12. 가다 주식회사(이하  "가다”)와 쟁점주택에 관하여체결한 부동산담보신탁계약을 원인으로 하여 같은 해 7. 26. 쟁점주택의 소유권을 수탁자인 가다에 이전하였다.

3) 청구인은 쟁점주택 신축공사를 진행하면서 세무서에 사업자등록신청을하지 않아 2023년 귀속 종합부동산세 과세기준일인 2023. 6. 1. 현재 청구인과공동사업자 공동명의로 사업자등록이 되어 있지 않았고, 처분청은 과세기준일현재 미분양 상태로 남아 있던 쟁점주택이 합산배제 미분양주택에 해당하지 않는 것으로 보아 2023. 11. 21. 이 사건 부과처분을 하였다.

4) 청구인은 2023. 12. 28. 사업개시일을 공동사업 약정서의 체결일인 2018.11. 1.로 소급하여 ‘가라’이라는 상호로 청구인과 공동사업자 공동명의 사업자등록을 신청하여 사업자등록증을 발급받은 후, 2024. 7. 19. 쟁점주택을 종합부동산세 과세표준 합산 대상에서 제외해 달라며 경정청구를 하였으나, 처분청은 2024.9. 3. 이 사건 거부처분을 하였다.

다. 관계 법령

이 사건과 관계되는 법령은 「종합부동산세법 시행령」제4조 제1항 제3호 등[별지] 기재와 같다.

라. 판단

「종합부동산세법」제8조 제1항 및 제2항 제2호에 따르면 주택에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 주택의 공시가격을 합산하는 것이 원칙이나 주택건설사업자가 건축하여 소유하고 있는 미분양주택으로서 대통령령이정하는 주택은 종합부동산세 과세표준 합산의 대상에서 제외되는데, 같은 법 시행령 제4조 제1항 제3호 나목에 따르면 법 제8조 제2항 제2호의 대통령령이 정하는 주택이란 과세기준일 현재 사업자등록을 한, 「건축법」에 따른 허가를 받은자가 건축하여 소유하는 미분양주택을 말한다고 되어 있다.

「종합부동산세법」제7조 제2항에 따르면 수탁자의 명의로 등기 또는 등록된신탁재산으로서 주택(이하  "신탁주택”이라 한다)의 경우에는 위탁자가 종합부동산세를 납부할 의무가 있고, 이 경우 위탁자가 신탁주택을 소유한 것으로 본다고되어 있다.

조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하고, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다.2)

*2) 대법원 2004. 5. 28. 선고 2003두7392 판결 참조

위 관계 법령 및 인정사실 등에 비추어 「건축법」에 따라 건축허가를 받고주택을 건축하여 미분양주택으로 소유하는 자가 과세기준일 현재 사업자등록을하지 않고, 이후 사업개시일을 과세기준일 이전으로 소급하여 사업자등록을 한경우 해당 주택이 합산배제 미분양주택에 해당하는지 여부를 살펴보면, ① 이사건 근거 법령의 문언상 합산배제 미분양주택은 과세기준일 현재 사업자등록을한, 「건축법」에 따른 허가를 받은 자가 건축하여 소유하는 미분양주택이라고 명시되어 있는데 청구인은 이 사건 과세기준일 현재 사업자등록을 하지 않았을 뿐만 아니라 이후 사업개시일을 과세기준일 이전으로 소급하여 사업자등록을 하였다고 하더라도 이를 과세기준일 현재 사업자등록을 한 것으로 보기는 어려우므로 합산배제 미분양주택의 요건을 충족하지 못한 점,3) ② 청구인은 주택을 신축하는 사업시행자(공동사업자) 명의로 사업자등록이 되어 있으면 족하다고 주장하나, 쟁점주택은 신탁주택으로서 종합부동산세 납세의무자는 위탁자인 청구인이고 청구인이 쟁점주택(신탁주택)을 소유한 것으로 보아야 하는바, 청구인과 공동사업자가 공동명의로 건축허가를 받았고 공동사업자가 사업자등록이 되어 있다는 사정만으로 청구인이 사업자등록을 한 것과 마찬가지로 취급된다고 볼 수는없고, 합산배제 미분양주택의 요건인 사업자등록 여부는 쟁점주택의 소유자인청구인을 기준으로 판단하여야 하므로 청구인의 주장은 받아들이기 어려운 점4)등을 종합적으로 고려할 때 쟁점주택은 합산배제 미분양주택에 해당하지 않는다고 판단되므로 처분청의 이 사건 거부처분은 적법하다.

*3) 서울고등법원 2022. 10. 20. 선고 2021누57157 판결(대법원 2023. 3. 16. 자 2022두65306 심리불속행 상고기각 판결로 확정), 창원지방법원 2023. 8. 10. 선고 2022구합53691 판결 등 참조

*4) 서울고등법원 2022. 10. 20. 선고 2021누57157 판결(대법원 2023. 3. 16. 자 2022두65306 심리불속행 상고기각 판결로 확정) 참조

5. 결론

그렇다면 이 사건 심사청구는 이유 없다고 인정되므로 「감사원법」제46조제2항에 따라 주문과 같이 결정한다.

[별지]

※ 관련법령

□ 「종합부동산세법」

○ 종합부동산세법 제3조(과세기준일) 종합부동산세의 과세기준일은 「지방세법」제114조에 따른 재산세의 과세기준일로 한다.

○ 종합부동산세법 제7조(납세의무자) ①과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다.

② 「신탁법」제2조에 따른 수탁자(이하  "수탁자”라 한다)의 명의로 등기 또는 등록된 신탁재산으로서 주택(이하  "신탁주택”이라 한다)의 경우에는 제1항에도 불구하고 같은 조에 따른 위탁자(「주택법」제2조 제11호 가목에 따른 지역주택조합 및 같은 호 나목에 따른 직장주택조합이 조합원이 납부한 금전으로매수하여 소유하고 있는 신탁주택의 경우에는 해당 지역주택조합 및 직장주택조합을 말한다. 이하  "위탁자”라 한다)가 종합부동산세를 납부할 의무가 있다.이 경우 위탁자가 신탁주택을 소유한 것으로 본다.

③ 삭제

○ 종합부동산세법 제8조(과세표준) ① 주택에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 주택의 공시가격을 합산한 금액에서 다음 각 호의 금액을 공제한 금액에부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다. 다만, 그 금액이 영보다 작은 경우에는 영으로 본다.

1. 대통령령으로 정하는 1세대 1주택자(이하  "1세대 1주택자”라 한다): 12억원

2. 제9조 제2항 제3호 각 목의 세율이 적용되는 법인 또는 법인으로 보는단체: 0원

3. 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 자: 9억 원

② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택은 제1항에 따른 과세표준 합산의 대상이 되는 주택의 범위에 포함되지 아니하는 것으로 본다.

1. 「민간임대주택에 관한 특별법」에 따른 민간임대주택, 「공공주택 특별법」에 따른 공공임대주택 또는 대통령령으로 정하는 다가구 임대주택으로서 임대기간, 주택의 수, 가격, 규모 등을 고려하여 대통령령으로 정하는주택

2. 제1호의 주택 외에 종업원의 주거에 제공하기 위한 기숙사 및 사원용주택, 주택건설사업자가 건축하여 소유하고 있는 미분양주택, 가정어린이집용 주택, 「수도권정비계획법」제2조 제1호에 따른 수도권 외 지역에소재하는 1주택 등 종합부동산세를 부과하는 목적에 적합하지 아니한것으로서 대통령령으로 정하는 주택. 이 경우 수도권 외 지역에 소재하는 1주택의 경우에는 2009년 1월 1일부터 2011년 12월 31일까지의 기간중 납세의무가 성립하는 분에 한정한다.

③ 제2항의 규정에 따른 주택을 보유한 납세의무자는 해당 연도 9월 16일부터 9월 30일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장(이하 "관할세무서장”이라 한다)에게 해당 주택의 보유현황을 신고하여야 한다.

(이하 생략)

□ 「지방세법」

○ 지방세법 제107조(납세의무자) ① 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에해당하는 경우에는 해당 각 호의 자를 납세의무자로 본다.

1. 공유재산인 경우: 그 지분에 해당하는 부분(지분의 표시가 없는 경우에는지분이 균등한 것으로 본다)에 대해서는 그 지분권자

2. 주택의 건물과 부속토지의 소유자가 다를 경우: 그 주택에 대한 산출세액을 제4조제1항 및 제2항에 따른 건축물과 그 부속토지의 시가표준액비율로 안분계산(按分計算)한 부분에 대해서는 그 소유자

3. 삭제

② 제1항에도 불구하고 재산세 과세기준일 현재 다음 각 호의 어느 하나에해당하는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다.

1.~4. (생략)

5. 「신탁법」제2조에 따른 수탁자(이하 이 장에서  "수탁자”라 한다)의 명의로 등기 또는 등록된 신탁재산의 경우에는 제1항에도 불구하고 같은 조에따른 위탁자(「주택법」제2조 제11호 가목에 따른 지역주택조합 및 같은 호나목에 따른 직장주택조합이 조합원이 납부한 금전으로 매수하여 소유하고있는 신탁재산의 경우에는 해당 지역주택조합 및 직장주택조합을 말하며, 이하 이 장에서  "위탁자”라 한다). 이 경우 위탁자가 신탁재산을 소유한 것으로 본다.

(이하 생략)

○ 지방세법 제114조(과세기준일) 재산세의 과세기준일은 매년 6월 1일로 한다.

□ 「종합부동산세법 시행령」

○ 종합부동산세법 시행령 제4조(합산배제 사원용주택등) ① 법 제8조 제2항 제2호 전단에서  "대통령령으로 정하는 주택”이란 다음 각 호의 주택(이하  "합산배제 사원용주택등”이라 한다)을 말한다.

1.~2. (생략)

3. 과세기준일 현재 사업자등록을 한 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는자가 건축하여 소유하는 주택으로서 기획재정부령이 정하는 미분양 주택

가. 「주택법」제15조에 따른 사업계획승인을 얻은 자

나. 「건축법」제11조에 따른 허가를 받은 자

4.~27. (생략)

②~④ (생략)

⑤ 법 제8조 제2항 제2호에 따른 주택(제1항 13호에 해당하는 주택은 제외한다)을 보유한 자가 합산배제 사원용주택등의 규정을 적용받으려는 때에는기획재정부령으로 정하는 사원용주택등 합산배제 신고서에 따라 신고해야한다. 다만, 최초의 합산배제 신고를 한 연도의 다음 연도부터는 그 신고한내용 중 기획재정부령으로 정하는 사항에 변동이 없는 경우에는 신고하지않을 수 있다.

□ 구 「종합부동산세법 시행규칙」(2022. 7. 27 기획재정부령 제927호로 개정되기전의 것)

○ 구 종합부동산세법 시행규칙 제4조(합산배제 미분양 주택의 범위) 영 제4조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에서  "기획재정부령이 정하는 미분양 주택”이란 주택을 신축하여 판매하는 자가 소유한 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 미분양 주택을 말한다.

1. 「주택법」제15조에 따른 사업계획승인을 얻은 자가 건축하여 소유하는미분양 주택으로서 2005년 1월 1일 이후에 주택분 재산세의 납세의무가최초로 성립하는 날부터 5년이 경과하지 아니한 주택

2. 「건축법」제11조에 따른 허가를 받은 자가 건축하여 소유하는 미분양주택으로서 2005년 1월 1일 이후에 주택분 재산세의 납세의무가 최초로성립하는 날부터 5년이 경과하지 아니한 주택. 다만, 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 주택은 제외한다.

가. 「주택법」제54조에 따라 공급하지 아니한 주택

나. 자기 또는 임대계약 등 권원(權原)을 불문하고 타인이 거주한 기간이 1년 이상인 주택