1. 원고의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

원고에 대하여,

1. 피고 aa세무서장이 2023. 3. 2.자로 한 증여세 xxx원(가산세 포함)의 부과처분, 증여세 xxx원(가산세 포함)의 부과처분, 증여세 xxx원(가산세 포함)의 부과처분을,

2. 피고 bb세무서장이 2023. 3. 9.자로 한 증여세 115,334,260원(가산세 포함)의 부과처분을,

3. 각 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 비상장법인인 주식회사 OO물류(이하 ‘이 사건 회사’라고 한다)는 2002. 3.4. 국제복합운송 서비스 및 물류 보관업 등을 목적으로 하여 설립되었고, 원고는 이 사건 회사의 최대주주 겸 대표이사이다.



나. 이 사건 회사 발행주식에 대한 연도별 주식변동상황은 아래 표 기재와 같다.

(표 생략)



다. 1) 원고는 이 사건 회사 설립 당시 총 발행주식 30,000주 중 xxx주를 이 사건 회사 직원 BB에게 명의신탁하였는데, 위 주식 중 xxx주(이하 ‘이 사건 제1주식’이라 한다)는 2008. 1.경 직원 CC 명의로, 위 주식 중 xxx주(이하 ‘이 사건 제2주식’이라 한다)는 2011. 11. 25. 직원 DD 명의로 이전되었다.

2) 원고는 2004~2006년경 이 사건 회사 주식 xxx주를 이 사건 회사 직원 EE에게 명의신탁하였고, 위 주식(이하 ‘이 사건 제3주식’이라 한다)은 2016. 4. 15. 직원 FF 명의로 이전되었다.

3) 원고는 이 사건 회사 설립 당시 총 발행주식 30,000주 중 xxx주를 이 사건 회사 직원 GG에게 명의신탁하였다가, 2004. 11. 21. 직원 HH와의 명의신탁약정에 따라 위 주식 xxx주를 HH 명의로 이전하였고, 위 주식 중 xxx주(이하 ‘이 사건 제4주식’이라 하고, 이 사건 제1 내지 4 주식을 통틀어 ‘이 사건 각 주식’이라 한다)는 2015. 8. 11. 직원 II 명의로 이전되었다가, 2016. 4. 25. 원고의 친족인 JJ 명의로 이전되었다.

라. 1) 피고 aa세무서장은 ‘원고가 이 사건 회사를 설립할 당시부터 직원들에게 이 사건 회사의 주식을 명의신탁하여 왔고, 이 사건 각 주식을 양도한 것도 원고가 이 사건 각 주식을 명의신탁한 것’으로 판단하여, 구 상속세 및 증여세법1) 제45조의2 규정에 따라서 CC에게 증여세 xxx원(가산세 포함)을, FF에게 증여세 xxx원(가산세 포함)을, JJ에게 증여세 xxx원(가산세 포함)을 결정ㆍ고지하고, 2023. 3. 2. 원고에게 연대납세의무자로서 위 증여세 xxx원(가산세 포함), 증여세 198,178,620원(가산세 포함), 증여세 xxx원(가산세 포함)을 결정ㆍ고지하였다.

2) 피고 bb세무서장은 위와 같은 이유로 DD에게 증여세 xxx원(가산세 포함)원을 결정ㆍ고지하고, 2023. 3. 9. 원고에게 연대납세의무자로서 위 증여세 xxx원(가산세 포함)을 결정ㆍ고지하였다(이하 위 2023. 3. 2.자 원고에 대한 증여세 및 가산세 부과처분과 합하여 ‘이 사건 처분’이라 한다).

마. 1) 원고는, 피고 aa세무서장이 ‘직원 HH의 명의에서 2015. 8. 11. 직원 II 명의로 이전된 이 사건 회사 주식 중 4,500주를 원고가 II에게 명의신탁한것’으로 보고 한 증여세 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으나, 제1심법원은 2020. 10. 20. 원고의 청구를 기각하는 판결을 선고하였고(의정부지방법원 2018구합oooo), 원고가 이에 불복하여 항소하였으나, 항소심법원은 2021. 8. 20. 항소를 기각하는 판결을 선고하였으며(서울고등법원 2020누oooo), 원고가 다시 상고하였으나 대법원은 2021. 12. 16. 상고를 기각하는 심리불속행판결을 하였다(대법원 2021두oooo).

2) 원고는, 피고 aa세무서장이 ‘직원 DD의 명의에서 2015. 8. 11. 직원 FF 명의로 이전된 이 사건 회사 주식 중 xx주를 원고가 FF에게 명의신탁한 것’으로 보고 한 증여세 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으나, 제1심법원은 2022. 6. 30. 원고의 청구를 기각하는 판결을 선고하였고(의정부지방법원 2020구합oooo), 원고가 이에 불복하여 항소하였으나, 항소심법원은 2023. 1. 27. 항소를 기각하는 판결을 선고하였으며(서울고등법원 2022누oooo), 원고가 다시 상고하였으나 대법원은 2023. 5. 18. 상고를 기각하는 심리불속행판결을 하였다[대법원 2023두oooo,이하 위 1)항 사건과 합하여 ‘관련 사건’이라 한다].

바. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2023. 5. 25. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2023. 12. 22. 이를 기각하였다.

[인정 근거] 갑 제1, 4, 6, 7호증, 을 제1, 2, 7호증의 각 기재(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다), 변론 전체의 취지



2. 원고 주장의 요지

가. 원고는 이 사건 회사의 직원인 CC, FF, DD에게 등기부상 임원을 등재한다는 명목 등으로 인감도장 등을 받아 주식 명의개서에 필요한 서류를 작성하였고, 원고의 아내인 KK을 통하여 JJ의 인감도장 등을 확보해 사용한 것일 뿐이며, 사후적으로도 주주로 등재되었다는 점을 통지한 바 없다. 따라서 이 사건 각 주식에 관하여 원고와 당사자들 사이의 명의신탁약정에 관한 의사합치가 없었으므로, 구 상속세 및 증여세법 제45조의2 제1항의 증여의제 규정(이하 ‘증여의제 규정’이라 한다)이 적용될 수 없다.

나. 이 사건 각 주식은 종래 원고가 BB 등에게 명의신탁하였던 주식 중 일부가 CC, FF, DD, JJ(이하 ‘CC 등’이라 한다)로 수탁자 명의만 변경된 것이므로, 이는 이 사건 각 주식에 관한 기존 명의신탁관계가 연장된 것으로서 새로운 명의신탁이라고 볼 수 없고, 동일한 명의수탁자 명의로 명의신탁을 반복하는 경우와 달리 볼 이유가 없으므로 명의신탁 증여의제 규정의 적용 대상이 아니다.

다. 원고는 이 사건 회사 설립 당시 법무사가  "주식회사 설립을 위해서는 3명 이상의 발기인이 있어야 하므로 일부 주식은 직원들의 명의로 하고 그 직원들을 발기인으로 해야 된다”라고 잘못 안내하여, 위와 같은 발기인 요건을 충족하기 위해 원고가 보유한 이 사건 회사 주식 중 일부를 직원들에게 명의신탁한 것이고, 실제로 경감된 조세도 없거나 경미한 수준에 불과하여 이 사건 각 주식을 이전할 당시 원고에게 조세회피목적이 있었다고 볼 수 없다.



3. 판단

가. 명의신탁의 의사합치가 있었는지 여부

1) 증여의제 규정은 권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 합의 또는 의사소통 하에 명의자 앞으로 등기 등을 한 경우에 적용되는 것이므로 명의자의 의사와는 관계없이 일방적으로 명의자 명의를 사용하여 등기한 경우에는 적용될 수 없으며, 이 경우 과세관청이 그 실질소유자가 명의자와 다르다는 점만을 입증하면 그 명의자에로의 등기 등이 명의자의 의사와는 관계없이 실질소유자의 일방적인 행위로 이루어졌다는 입증은 이를 주장하는 명의자가 하여야 한다(대법원 2008. 2. 14. 선고 2007두15780 판결 등 참조). 그리고 명의신탁관계는 반드시 신탁자와 수탁자 간의 명시적 계약에 의하여서만 성립되는 것이 아니라 묵시적 합의에의하여서도 성립될 수 있다(대법원 1996. 9. 10. 선고 95누7239 판결, 대법원 2001. 1.5. 선고 2000다49091 판결 참조).

2) 살피건대, 갑 제9, 10, 14, 16호증의 각 기재에 의하면, ① DD은 ‘형식상 임원으로 등재된 사실은 알고 있었지만 주주로 등재된 사실은 몰랐고, 위와 같은 사정을 세무서로부터 통지를 받은 후에야 알게 되었다’는 내용의 사실확인서를 작성하고, 관련사건(서울고등법원 2020누oooo)에 증인으로 출석하여 ‘관리총무과 HH 부장이나 LL 과장이 임원으로 등재해야 한다거나, 소송 관련하여 필요하다고 인감을 요청하여 이를 건넨 사실이 있으나, 주식 명의신탁에 이용될 것이라는 이야기를 들은 적은 없다’라고 증언한 사실, ② JJ가 ‘이 사건 제4주식을 II으로부터 양수하거나, II과 주식양수도계약서를 작성한 사실이 없다’는 사실확인서를 작성한 사실, ③ CC은 이 법원에 증인으로 출석하여 ‘인감도장과 인감증명서가 주식 명의신탁에 이용된다고 들은 사실이 없다’는 취지로 증언한 사실, ④ HH는 관련 사건(의정부지방법원 2018구합oooo)에 증인으로 출석하여 ’주주명부에 이름을 올린 직원들 중 자신의 이름이 주주명부에 기재된 사실을 알고 있는 직원은 저 말고는 아마 없었을 것이다‘는 취지로 증언한 사실이 각 인정되기는 한다.

3) 그러나 앞서 든 증거들, 갑 제13, 15, 25호증, 을 제 3 내지 5호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정들에 비추어 보면, 원고가 제출한 증거들만으로는 이 사건 각 주식에 대한 원고와 CC 등 사이의 명의신탁(이하 ’이 사건 제○주식‘에 대한 명의신탁을 ’이 사건 제○명의신탁‘이라 하고, 통칭하여 ’이사건 각 명의신탁‘이라 한다)이 CC 등의 의사와 관계없이 원고의 일방적인 행위로 이루어졌음을 인정하기 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

가) FF가 2017. 10. 26. 작성한 진술서에 ‘원고가 원고 소유의 이 사건 회사 주식 중 일부를 직원들에게 명의신탁하고 있다는 사실은 알고 있다. 본인도 2015년경에 원고로부터 이 사건 회사 주식 4,500주를 명의신탁 받은 적이 있다’고 기재하였고2), II은 2017. 6. 19. 피고 aa세무서장에게 ‘이 사건 회사는 원고의 개인회사이며 다수의 직원들이 서류상으로만 주식을 보유하거나 감사 등의 임원으로 등재되었다’는 내용이 포함된 사실확인서를 작성한 점 등에 비추어 보면, II과 FF는 원고가 이 사건 회사의 주식을 직원들에게 명의신탁해 온 사실을 잘 알고 있었던 것으로 보인다.

나) HH는 이 사건 회사의 관리팀장으로 재직하며 주식 명의신탁에 깊이 관여하였던 것으로 보이는데, 관련 사건에서 증언하면서 직원들로부터 미리 제출받은 도장을 이용해 주식명의 변경을 위한 서류를 임의로 작성하였다고 진술하면서도 명의를 도용한 이유, 도장을 제출받은 경위 등에 대해 명확히 설명하지 못하였다.

다) 원고는 이 사건 회사가 설립된 2002. 3. 4.부터 2017년경까지 이 사건 회사주식 중 일부를 직원들에게 명의신탁 해왔는데, ① CC은 2003. 8. 6.부터 2009. 6.30.까지는 이 사건 회사에서, 2009. 7. 1.부터 2010. 7. 31.까지는 원고가 대표이사로 있는 관계 회사인 주식회사 △△(이하 ‘관계 회사’라 한다)에서 근무하였고, 2008.1.경부터 2011. 3.경까지 이 사건 회사의 사내이사로 등재되어 있는 점, ② FF는 2007. 9.경부터 2009. 6.경까지는 이 사건 회사에서, 2009. 7.경부터 관계 회사에서 근무해왔고, 2013. 3.경부터 2016 3.경까지 이 사건 회사의 사내이사로 등재되어 있는 점, ③ DD은 2006. 5.경부터 2014. 7.경까지는 이 사건 회사에서, 2014. 7.경부터 2016. 6.경까지 관계 회사에서 근무해왔고, 2011. 1.경부터 2013. 3.경까지 이 사건 회사의 사내이사로 등재되어 있는 점, ④ JJ는 원고와 2010. 3. 3. 혼인한 KK의 아들로서 관계회사의 직원인 점 등에 비추어 보면, 원고와 CC 등은 장기간 신뢰관계를 형성한 것으로 보이는바, 원고가 실질적으로 단독으로 회사를 운영하면서 이 사건 각 주식을 명의신탁한다는 점에 관하여 알고 있었다고 봄이 자연스럽다.

라) CC이 원고에게 보낸 2023. 2. 9자 내용증명우편은 2023. 2. 8. 피고aa세무서로부터 과세예고 통지서를 받은 바로 다음날 작성되었고, CC이 과세예고 통지를 받은 이후 이에 대하여 원고에게 항의할 목적으로 작성한 것인바, 그 내용 중에 이사건 제1주식이 본인에게 명의 신탁된 사실을 몰랐다는 취지로 기재한 부분이 있다고 하여 이를 객관적으로 신뢰하기는 어렵다.

마) 이 사건 각 주식에 대한 주식양도양수계약서 및 증권거래신고서의 당사자란이 부동문자로 기재되어 있다 하더라도 통상적인 거래관행에 비추어 이를 매우 이례적으로 보기는 어렵다. 또한 이 사건 회사가 주식양도양수계약서를 모두 보관하고 있고 이 사건 각 주식의 양도에 대한 통지나 승낙 절차가 없었다 하더라도, 이는 CC등이 원고에게 이 사건 각 주식의 귀속을 주장하는 것을 방지하기 위한 조치의 일환이었을 가능성을 배제하기 어렵다.

바) 원고는 이 사건 설립 당시 법무사로부터 잘못된 안내를 받고 상법상의 발기인 수를 충족하기 위하여 직원들 명의로 주식을 명의신탁한 뒤 계속하여 같은 목적으로 직원들에게 명의신탁을 해 온 것이라고 주장하나, 뒤에서 보는 바와 같이 위와같은 주장은 믿기 어렵다.

나. 이 사건 각 명의신탁에 증여의제 규정이 적용되는지 여부

1) 원고가 이 사건 회사 발행주식 중 일부를 GG, BB, EE에게 명의신탁하였다가, 명의를 순차 이전하는 방식으로 CC 등에게 명의신탁하였음은 앞서 본바와 같다.

2) 이 사건과 같이 동일한 주식에 대하여 명의수탁자의 변동에 따라 순차로 명의신탁이 이루어진 경우에 있어 최초의 명의신탁과 별도로 그 이후의 명의신탁에 대하여도 증여의제 규정을 적용할 수 있는지에 관하여 살피건대, ① 원고는 이 사건 각 주식을 최초로 명의신탁한 이후 순차로 명의신탁하였는데, 이 사건 각 명의신탁은 동일하지 않은 당사자들과 명의신탁 합의가 별도로 존재하는 등 명의수탁자의 인적 동일성이 유지되지 않아 당초 명의신탁관계가 단순히 연장된 것으로 볼 수 없는바, 이는 동일한 명의수탁자 명의로 명의신탁을 반복한 경우와 근본적으로 다른 점, ② 원고가 이 사건 각 주식의 실제 소유자로서 그 필요에 따라 명의수탁자를 다른 사람으로 변경하기 위하여 종전의 명의신탁을 해소하여 그 명의를 실소유주인 자신의 명의로 회복시킨 후 다시 새로운 명의수탁자에게 명의를 이전하는 방법과 비교하여 이 사건에서처럼 그 중간과정을 생략한 채 명의수탁자를 직접적으로 변경하는 방법이 그 거래적 또는 경제적 실질에서 별다른 차이가 없다고 보이는 점, ③ 증여의제 대상이 되어 과세되었거나 과세될 수 있는 최초의 명의신탁 주식이 다른 명의수탁자 명의로 다시 명의개서된 경우에 증여의제 규정을 적용하여 별도로 증여세를 부과하더라도 수탁자의 변동이 있는 이상 재차의 명의신탁 주식에 대한 증여의제로 최초의 명의신탁 주식에 대한 증여의제효과를 부정하는 모순이 초래되는 것으로는 보이지 않는 점, ④ 이 사건 각 주식에 대하여 CC 등이 종전의 명의수탁자의 지위를 이전받음으로써 다시 증여세가 부과된다고 하더라도 이를 이중과세라거나 조세회피행위를 방지하기 위하여 필요하고도 적절한 범위를 넘었다고 보기는 어려운 점 등을 종합하면, 이 사건 제1, 2명의신탁은 원고의 BB에 대한 명의신탁과, 이 사건 제3명의신탁은 EE에 대한 명의신탁과, 이 사건 제4명의신탁은 GG, HH, II에 대한 각 명의신탁과 동일성이 유지되지않는 별개의 새로운 명의신탁에 해당된다고 봄이 타당하다. 따라서 이 사건 각 명의신탁이 별개의 새로운 명의신탁에 해당되는 이상 증여의제 규정이 적용된다고 할 것이므로, 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.



다. 조세회피목적이 있었는지 여부

1) 구 상속세 및 증여세법 제45조의2 제1항의 입법 취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 데에 있으므로, 명의신탁의 목적에 조세회피의 목적이 포함되어 있지 않은 경우에만 같은 조항 단서의 적용이 가능하고, 이 경우 조세회피의 목적이 없었다는 점에 관한 입증책임은 이를 주장하는 명의자에게 있다(대법원 2004. 12. 23.선고 2003두13649 판결, 2005. 1. 28. 선고 2004두1223 판결 등 참조). 따라서 조세회피의 목적이 없었다는 점에 대하여는 조세회피의 목적이 아닌 다른 목적이 있었음을 증명하는 등의 방법으로 입증할 수 있다 할 것이나, 입증책임을 부담하는 명의자로서는 명의신탁에 있어 조세회피 목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고, 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도의 입증을 하여야 한다(대법원 2006. 9. 22. 선고 2004두11220 판결, 대법원 2017. 12. 13.선고 2017두39419 판결 등 참조). 나아가 조세회피의 목적이 있었는지 여부는 명의신탁에 따른 증여의제 여부가 문제되는 당해 재산을 명의신탁할 당시를 기준으로 판단할것이고, 그 명의신탁 후에 실제로 어떠한 조세를 포탈하였는지 여부로 판단할 것은 아니다(대법원 2005. 1. 27. 선고 2003두4300 판결 등 참조).

2) 위 법리에 비추어 살피건대, 이 사건 각 명의신탁이 종전의 명의신탁과 동일성이 유지되지 않는 별개의 새로운 명의신탁에 해당되는 이상, 구 상속세 및 증여세법 제45조의2 제2항에 따라 이 사건 각 명의신탁 당시 원고에게 조세회피의 목적이 있었던 것으로 추정되므로, 조세회피 목적이 없었다는 사정은 원고에게 그 입증책임이 있다.

3) 먼저 이 사건 각 주식의 명의신탁이 조세회피목적 외의 다른 사유로 인한 것인지 살펴본다. 원고는 이 사건 회사 설립 당시 상법상의 발기인 수를 충족하기 위하여 직원들 명의로 주식을 명의신탁한 뒤 계속하여 같은 목적으로 직원들에게 명의신탁을 해 온 것이라고 주장한다. 그러나, ① 원고는 관련 사건의 과세전적부심사청구, 이의신청, 심판청구 단계에서는 주식의 명의신탁 목적을 직원들의 사기 진작 등을 위한 것으로 주장한 바 있는바 그 경위에 관한 진술이 일관되지 않는 점, ② 원고가 이 사건 회사 설립 당시에는 상법의 규정을 잘 알지 못하였다고 하더라도 이 사건 회사 설립 이후 주식을 본인 명의로 환원할 충분한 시간적 여유가 있었음에도 10년 이상 발기인 수충족을 위하여 명의수탁자인 직원이 퇴사하는 경우 다른 직원이 양수한 것처럼 반복적으로 직원들에게 주식을 명의신탁한다는 것은 상식적으로 납득하기 어려운 점, ③ 만약 발기인 수 충족을 위하여 직원들에게 이 사건 회사 주식을 명의신탁한 것이라면 최소한의 주식만을 신탁할 수도 있었을 것인데, 원고는 2004년경 이후로 자신의 주식지분을 xx%로 유지하여 온 점, ④ 원고는 2016. 7.초경에서야 상법이 2001. 7. 24. 개정되면서 주식회사의 설립에 발기인 3인 이상이 필요하다는 제한이 삭제된 사실을 알게 되었다고 주장하나, 원고는 2014. 8. 21. 주식회사 엔에스2를 설립하였고 당시 제출된 주주명부에는 원고가 1인 주주로 등재되어 있는 사실이 인정되는바, 원고의 위 주장은 쉽게 믿기 어려운 점 등을 종합하면, 원고가 주장하는 사유만으로는 이 사건 각 주식의 명의신탁에 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었음을 인정하기 어렵다.

4) 다음으로 이 사건 각 명의신탁 당시에나 장래에 회피될 조세가 있었는지에 관하여 살펴본다. 앞서 든 증거, 을 제4 내지 6호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사정들, 즉 ① 이 사건 회사가 실제로 이익배당을 한 사실은 없으나, 이 사건 회사는 2006년 xxx원, 2007년 xxx원, 2008년 xxx원, 2009년 xxx원, 2010년 xxx원, 2011년 xxx원,

2012년 xxx원, 2013년 xxx원, 2014년 xxx원, 2015년 xxx원, 2016년 xxx원의 미처분 이익잉여금이 존재하고 있었으므로 이 사건 각 명의신탁 당시 언제든지 이익배당을 할 수 있는 상태였던 것으로 보이는 점, ② 원고는 이 사건 회사의 실질적인 의사결정권자로서 언제든지 배당을 결정하고 그 과정에서 배당소득과 관련한 종합소득 합산과세에 따른 누진세율의 적용을 회피할 가능성이 있었던 점, ③ 이 사건 회사가 배당을 실시하지 않아 원고가 실제로 조세를 회피한 사실이 없다고 하더라도 이는 명의신탁 이후의 사정에 불과한 점, ④ 이 사건 회사의 경우 2002년 설립된 이후 세금을 체납한 적이 없다는 사정만으로 제2차 납세의무를 회피할 의도가 없었다고 단정하기는 어려운 점 등에 비추어 보면, 이 사건 각 주식의 명의신탁으로 인하여 조세회피의 가능성이 있었다고 봄이 타당하다.

5) 따라서 원고가 제출한 증거만으로는 이 사건 각 명의신탁 당시 원고에게 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었다거나, 명의신탁 당시나 장래에 회피될 조세가 없었음을 인정하기 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없으므로, 원고의 이 부분 주장역시 받아들이지 않는다.

4. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.