북대전세무서장이 2023.8.23. 청구법인에게 한 2017~ 2021사업연도 원천징수분 법인세 경정청구 거부처분은 이를 취소한다.

1. 처분개요



가. 청구법인은 2004.12.21. 설립되어 자동차 부품 제조 및 판매, 전동공구 판매 등을 주업으로 하고 있고, 독일법인인 A(이하  "쟁점모법인”이라 한다)가 청구법인의 지분 100%를 소유하고 있는 업체로, B 주식회사(이하  "B”라 한다) 등 국내 고객사에게 GDI엔진(Gasoline Direct Injection Engine)의 구성요소인 전자제어장치(Electronic Control Unit, 이하  "ECU”라 한다), 인젝터, 펌프 및 레일 등을 공급하기 위하여 쟁점모법인과 ‘Development and Application Service Agreement’(이하  "DAS계약”이라 하고, 그 계약서를  "DAS계약서”라 하며, 관련 용역을 이하  "쟁점용역”이라 한다)를 체결하고 쟁점모법인으로부터 고객사의 완성차에 적용되는 ECU 관련 데이터값 등을 제공받고 있다.



나. 청구법인은 위 DAS계약에 따라 2017~ 2021사업연도 동안 쟁점모법인에게 가솔린엔진 부품과 관련하여 총 OOO원의 용역대가(이하  "쟁점대가”라 한다)를 지급하면서 이를 사용료 소득으로 보아 ‘대한민국과 독일연방공화국 간의 소득과 자본에 대한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지를 위한 협약’(이하  "한ㆍ독 조세조약”이라 한다) 제12조에 따라 제한세율 10%를 적용하여 2017~ 2021사업연도 원천징수분 법인세 합계













































OOO’이라는 특정 프로젝트(WBS element)를 위하여 업무 담당부서(PS-EC/EBS) 직원 5명의 업무 투입시간 및 표준임률에 따라 청구대상원가를 산정한 것인바, 이와 같이 쟁점모법인의 쟁점용역 관련 조직 및 근무 인원은 MCR에서 관리되고 있고, 청구대상원가 계산 사례에 포함된 해당 부서 인력이 2023.2.12. 현재도 근무하고 있다.



(다) 위에서 산출된 시간당 표준임률 OOO유로에 2020년 5월 평균환율 OOO원을 곱하면 시간당 원화 표준임률은 OOO원으로 산출되고, 이에 1인당 연간 표준근무시간(1,680시간)을 곱하면 1인당 연간 배부대상 비용이 OOO원으로 산출되는데, 인건비와 관련된 모든 기타 간접비가 포함되어 있다는 점을 고려하면 표준임률 수준은 적정하다고 할 수 있으며, 법원도 전문지식을 활용하여 시간과 비용을 들여 새롭게 획득한 결과물을 상대방에게 제공하고 그 대가로 인건비 등 실비변상적 비용을 수령하였다면 이는 인적용역의 대가라고 판단한 바 있다(대전고등법원 2022.11.25. 선고 2020누11693 판결 등 참조).



(라) 한편, 처분청은 쟁점대가가 통상적인 수준을 초과한다고 보았으나, 오히려 인건비를 기초로 대가가 산정되었다는 점은 쟁점대가가 사용료 소득이 아니라는 점을 시사한다. 처분청은 C의 사례(대전고등법원 2022.11.25. 선고 2020누11693 판결)를 제시하며 쟁점대가가 위 사례의 시간당 평균임률의 3배라고 하였으나, 쟁점대가가 위 사례와 차이가 난다고 하여 바로 ‘통상적인 수준을 초과한다’는 결론을 도출하는 것은 불합리하다. C 사례의 경우 자동차 계기판에 관한 연구개발용역이 문제된 것인 반면, 쟁점용역은 엔진 구동을 관장하는 ECU에 대한 것으로서 동일선상에서 비교가 불가능할 뿐만 아니라 평균임률이 시간당 OOO유로라는 것은 C 한국법인이 개발을 의뢰받은 155건의 프로젝트 중 ‘OOO’라는 단 1건의 프로젝트에 대한 것으로 전체 프로젝트와 전체 지급대가를 포괄하는 것이 아니므로 단순 비교는 불가능하다.



국내에서 Time charge 방식의 업무에서 전문직의 일반적인 시간당 수수료(hourly rate)가 OOO원에서 OOO원에 달하는 점을 감안하면 쟁점용역과 관련하여 책정된 시간당 평균임률(약 OOO원)은 결코 높다고 볼 수 없는 수준이다. 오히려 중요한 것은 그 대가의 산정방식이라 할 수 있다. 통상 노하우에 대한 대가는 노하우를 사용한 횟수, 기간 또는 노하우를 사용하여 얻은 매출액이나 순이익 등에 비례하는 것이 일반적이지만(서울행정법원 2015.1.30. 선고 2014구합62517 판결 참조), 쟁점대가는 노하우 자체의 가치나 노하우를 통해 얻는 경제적 이익이 아닌 투입 인원의 인건비를 기초로 산정되었다. 이러한 사정은 쟁점용역이 본질적으로 노하우와 같은 물적 요소가 아닌 인적용역 내지 노무를 제공하는 용역이라는 점을 강하게 표상한다.



(마) 또한, 처분청은 쟁점대가에 산업장비 사용의 대가나 고객사의 요구사항을 반영하는 소프트웨어 업데이트(변경) 작업의 대가도 포함되므로 사용료 소득으로 보아야 한다는 의견이나, 쟁점대가에 장비사용 대가 내지 소프트웨어 업데이트 대가가 포함되었다고 하더라도 이는 인적용역에 부수되어 제공되는 것이므로 용역의 주된 부분에 관한 소득 구분을 따라야 한다. ‘법인세법 기본통칙’ 93-132…7 제4항과 OECD 모델 조세조약 제12조 주석 11.6 문단에서 계약의 주된 부분과 부수적ㆍ보조적 부분이 나누어지는 경우 주된 부분의 소득 구분에 따르고, 그 외에는 합리적 기준에 따라 그 대가를 구분한다고 규정하고 있고, 법원도 인적용역과 노하우 전수가 함께 이루어지는 경우에 그 주된 부분이 인적용역에 해당하는 것으로 볼 수 있다면 그 대가 전부가 인적용역 소득에 해당한다고 보았다(대법원 1989.5.9. 선고 87누1050 판결 참조).



위와 같은 시각에서 보면 쟁점모법인이 용역을 수행한 결과 도출된 ECU 설정값이 실제로 완성품 자동차에서 제대로 작동하는지 여부를 검증하는 과정에서 장비사용이 발생하는데, 이는 쟁점용역 수행에 필연적으로 부수되는 것이라 할 수 있고, 청구법인이 제시한 원가산정 내역을 보더라도 총발생비용 OOO유로 중 장비사용 대가는 OOO유로서 약 8.5%에 지나지 않음을 확인할 수 있는바, 이와 같이 장비사용 부분의 비중은 수행되는 인적용역 대비 상당히 작다.



또한, 소프트웨어 변경 업무와 관련하여 청구된 금액은 대략 OOO원 상당으로 총용역대가(OOO원)의 1.8%에 불과하고, 해당 소프트웨어 변경 업무 또한 신규 소프트웨어를 제작 또는 개작하는 것이 아니라 필요한 기능을 추가하는 용역에 국한된 것이며, 쟁점용역 내 각각의 프로젝트에서 모두 소프트웨어 변경 작업이 수반되는 것이 아니라 고객사의 요구에 따라 쟁점용역 수행 과정에서 ECU 내 소프트웨어 변경이 요구되는 경우 이에 관한 조정을 수행할 뿐이다. 따라서 장비 사용이나 소프트웨어 변경 작업은 쟁점용역의 인적용역 부분에 부수된 것으로서 그 대가 역시 인적용역 소득에 해당한다.



쟁점모법인은 쟁점용역을 수행하는 과정에서 시험실 또는 장비 등을 사용하는데, 쟁점용역은 차량을 구동시키면서 데이터값을 최적화하는 과정이므로, 관련 장비의 사용이 필수적으로 수반된다. 즉, 관련 장비는 독일에 소재한 장비들로, 쟁점모법인이 쟁점용역 수행 과정에서 사용하고 이에 대한 비용을 청구한 것이지, 청구법인이 국내에서 장비들을 사용하고 이에 대한 대가를 지급한 것이 아니다. 따라서 한ㆍ독 조세조약 제12조를 충족하지 아니하므로, 필요한 장비와 관련된 비용은 용역 관련 원가에 포함하여야 하므로 장비에 대한 원가가 구분되어 있다.



(3) 쟁점대가는 산업적 재생산을 위하여 필요한 무형의 비공개 기술정보에 대한 대가가 아니라 쟁점모법인 소속 엔지니어의 전문지식을 활용하여 제공된 용역에 대한 대가로서 인적용역 소득에 해당한다.



(가) ‘법인세법 기본통칙’ 93-132…7 제1항에 따르면, 사용료 소득 규정에서 정의하고 있는 ‘정보 또는 노하우’란 지적재산권의 목적물이 될 수 있는지 여부와 관계없이 제품 또는 공정의 산업적 재생산을 위하여 필요한 모든 비공개 기술정보로서 동 정보를 제공하기 전에 이미 존재하는 것을 의미하는데, 쟁점모법인이 제공하는 용역과 청구법인이 B에 제공하는 용역은 B의 개별 프로젝트에 대한 계약에 따라 합의된 항목들을 제공하는 것이다. 즉, 쟁점용역은 가솔린엔진 관련 Application이 주를 이루고, 그 주된 부분들은 쟁점모법인 소속 엔지니어들의 전문지식을 활용하여 제공된다.



(나) 쟁점용역의 결과로서 제공되는 가솔린엔진 관련 Application 결과가 보고서의 형태로 B에 제공되나, 이러한 Application 업무는 B의 요구에 따라 개별 프로젝트만을 목적으로 수행된 것으로서 쟁점용역 제공 이전에 이미 존재한 것은 아니다. 즉, 이 건 Application 결과물은 B의 요구사항을 반영하여 수행된 것으로 기존에 청구법인이나 쟁점모법인이 보유하고 있던 지적재산권과 관련된 것이 아니라 인적용역의 성격이 있는 것이다.



OECD 모델 조세조약 제12조에 관한 주석 제11항에서는 ‘산업적ㆍ상업적 또는 학술적 경험 관련 정보에 대한 대가라는 용어는 특허가 없고 일반적으로 지적재산권의 범위에 해당하지 않는 일정한 정보의 이전과 관련하여 사용되며, 일반적으로 과거 경험으로부터 발생하는 산업적ㆍ상업적 또는 학술적 성격의 미공개정보에 해당하는데, 이는 기업 운영에 있어 실질적으로 적용되며 정보공개로 경제적 이익을 얻을 수 있고, 노하우는 과거 경험에 대한 정보와 관련되므로, 용역수행 결과 획득된 새로운 정보에 대한 지급대가는 제외한다’고 해석하고 있다.



또한, 주석 제11.2항 및 제11.3항은 ‘용역제공 계약에 있어서 당사자 중 하나가 다른 당사자를 위해 자신의 일을 하는데 자기 분야의 관습적 기술을 사용하는 것이고, 용역제공 계약의 경우 공급자는 자신의 특별한 지식, 기술 및 전문성을 사용할 필요가 있는 용역을 수행하는 것인데, 이러한 특별한 지식, 기술이나 전문성을 제공받는 당사자에게 이전할 필요는 없으며, 노하우 제공이 포함된 대부분의 경우 존재하는 정보를 제공하거나 존재하는 물질을 재생하는 이외에 공급자가 계약상 할 필요가 있는 것은 일반적으로 거의 없는 반면, 용역제공 계약은 대부분의 경우 공급자가 계약상 의무를 이행하기 위해 상당한 정도의 비용이 소요된다’고 해석하고 있다. 즉, OECD 모델 조세조약 주석은 기존 보유하던 정보ㆍ지식을 이전하는 것은 ‘노하우’라고 할 것이나, 인력을 투입하여 산출한 정보를 이전하는 것은 인적용역의 결과물로 보고 있다.



(다) 청구법인은 B가 요구하는 조건의 가솔린엔진 관련 Application 용역을 수행하면서 쟁점모법인의 인력이 투입되어 산출된 대상 엔진의 Local customizing 및 성능 test 결과에 대한 정보를 제공하는 반면, 기존에 보유하던 지식이라고 할 수 있는 가솔린엔진 자체의 성능을 결정하는 재질 및 부품 자체의 제조 공정 등 핵심적인 내용을 포함하는 것은 아니다. 즉, B는 청구법인이 제공하는 Application 용역 결과물로 새롭게 출시하고자 하는 차량의 ECU 내 많은 변수값 중 일부를 얻게 되는 것이다.



법원도 기존에 있던 기술정보를 단순히 제공한 것이 아니라, 보유하고 있는 엔지니어들의 지식, 기술 및 전문성을 사용하여 용역을 수행하고, 엔지니어들이 수행하는 연구, 검사, 및 기타 관련 활동에 소요되는 급여 및 비용을 부담하는 경우 그 대가로 지급된 금원은 이미 존재하던 기술정보의 이전대가로서의 성격을 갖는다고 보기 어렵다고 판단하였는바(수원지방법원 2021.1.14. 선고 2019구합64299 판결 참조), 청구법인과 쟁점모법인은 존재하는 정보를 제공하는 것이 아니라 고객이 요청하는 사항을 계약에 따라 이행하는 것이다.



(라) 쟁점용역은 동종의 용역수행자가 통상적으로 보유하는 전문지식이나 기능을 활용하여 수행한 것이므로 인적용역에 해당한다. 쟁점모법인이 제공하는 가솔린엔진에 대한 Application 용역인 쟁점용역은 그 수요시장이 일반 소비재와 같이 광범위하지 아니하여 관련 기술을 보유한 공급자도 제한적으로 존재하나, 전세계적으로 동종업종을 영위하는 다수의 기업들 간에는 보유하고 있는 기술력에 큰 차이가 없어서 치열한 수주 경쟁을 하고 있다. B의 경우 개별 프로젝트를 위하여 청구법인을 포함한 경쟁업체들을 면밀히 비교한 후 유사한 용역의 수행 실적, 제안 가격 등의 측면에서 우위를 지녔다고 판단되는 법인을 용역의 공급업자로 선정하고 있다.



동종의 용역수행자의 수가 제한적이라고 하여 관련 용역 수행을 기술 또는 노하우의 이전거래로 볼 수는 없다. 예를 들어, 과거 많은 국내기업의 현안인 국제회계기준(IFRS) 도입 자문은 국내 4대 대형회계법인이 수행하였고, 많은 중소형 회계법인들(약 100개)은 IFRS의 지식 및 글로벌 네트워크 측면 등에서 4대 대형회계법인과 경쟁이 되지 아니하여 IFRS 관련 용역을 거의 제공하지 못하였다. 이 경우 제한된 용역수행자가 IFRS 도입자문 용역을 수행하였다고 하여 당해 용역을 기술 및 노하우의 이전이 있는 거래로 간주할 수 없는 것이다.



(마) 위와 같이 고도의 기술력을 필요로 하는 용역이라고 하더라도 동종의 용역수행자가 통상적으로 보유하는 전문적 지식이나 특별한 기술로 수행할 수 있는 용역의 경우에는 인적용역에 해당할 수 있다(대법원 2015.6.24. 선고 2015두950 판결 참조). 따라서 쟁점용역은 동종의 용역수행자가 통상적으로 보유하는 전문지식이나 기능을 활용하여 수행된 것으로서 ‘법인세법 기본통칙’ 93-132-7 제2항에 따라 인적용역에 해당한다.



(바) 청구법인은 쟁점용역을 통해 고객사의 완성차에 적용되는 ECU 데이터값을 전달받을 뿐 쟁점모법인의 기술이나 경험을 전수받거나 방법론에 관한 정보를 전달받는 것이 아니다. 처분청은 쟁점모법인이 제공하는 쟁점용역의 결과는 기존에 존재하는 기능을 조합한 것으로서 과거 경험으로부터 발생한 정보에 해당하므로, 쟁점대가를 사용료 소득으로 보고 있다. 즉, 처분청은 쟁점용역을 통하여 쟁점모법인이 과거부터 축적한 경험을 전달한다고 보았으나, 쟁점용역은 기존 기능을 조합하는 것이 아니라 조합된 기능이 고객사가 완성하고자 하는 차량에 부합하도록 실제로 엔진 및 차량에서의 실험을 통하여 ECU 데이터값을 계산하고 조정하는 것이다. 또한, 청구법인은 쟁점모법인으로부터 그 용역 결과로서 수행된 업무 내역과 결과값만을 전달받는다. 해당 결과값은 고객사에 전달되어 고객사의 검증 과정을 거친 후 고객사가 수행한 데이터값까지 전달받아 완결된 데이터값으로 ECU를 생산한다. 따라서 쟁점모법인은 이미 보유한 정보를 제공하는 것이 아니므로 쟁점대가를 사용료 소득으로 볼 수 없다.



한편, DAS계약서 제2항을 보면, 서비스 결과물은 청구법인이 소유권을 가지며, 청구법인은 단독 재량으로 전세계적인 특허 또는 실용 신안을 신청할 수 있으며 별도의 계약에 따라 쟁점용역의 결과물에 대한 라이선스를 쟁점모법인 관계사에 인가할 수 있다고 약정되어 있는바, 이는 처분청 의견과 같이 서비스 결과물이 쟁점모법인이 축적한 정보를 포함하고 있다면 계약서에서 허용할 수 없는 내용이므로, 쟁점용역은 국내 완성차업체가 요청하는 ECU 결과값을 찾고 검수하는 과정이고 국내 완성차업체가 이러한 요청을 하는 이유는 과거에 없었던 신규 차량모델에 대한 성능이나 기능에 대한 새로운 요구사항(예를 들면, 환경 관련 규제의 강화와 같이 새로 조성된 자동차 허가 조건)에 부합하는 ECU를 공급받기 위함이다. 그렇다면, 이와 같은 쟁점용역은 본질적으로 기존의 정보가 아닌 새로운 정보를 창출하기 위한 것이고, 이는 OECD 모델 조세조약 제12조에 대한 주석 11문단에서 말하는  "대가 지급자의 요청에 따른 용역수행 결과 획득된 새로운 정보”에 해당하므로 사용료의 범주에서 제외된다.



(4) 쟁점모법인은 DAS계약에 따라 쟁점용역 제공에 따른 최적의 결과를 달성하기 위하여 인력과 시간을 투입하여야 하고, 청구법인도 B가 용역 결과를 적용함에 있어 특별한 역할을 수행하여야 하며, 그 적용 결과에 대하여 일정기간 동안 보증의무를 지닌다.



(가) ‘법인세법 기본통칙’ 93-132…7 제3항 제3호는 사용자가 제공된 정보 또는 노하우를 적용함에 있어서 제공자가 특별한 역할을 수행하도록 요구되는지 또는 제공자가 그 적용 결과를 보증하는지 여부에 따라 사용료와 인적용역 소득을 구분하도록 규정하고 있다. 사용료 계약의 경우에는 제공자가 이미 존재하는 기술정보나 자료를 사용자에게 전달하는 역할만 수행하는 것이며 그 기술정보를 활용하여 재생산 후 수익을 창출하는 것은 전적으로 사용자의 몫이 된다. 반면, 인적용역 계약의 경우에는 사용자가 용역제공의 결과를 적용할 수 있도록 용역제공자가 특별한 역할을 수행하거나 적용결과를 보증하는 것이 일반적이다.



(나) 청구법인과 쟁점모법인 간에 체결된 DAS계약 제1조 제1.2항부터 제1.6항까지의 계약 내용에 따르면 용역의 공급자인 쟁점모법인은 용역의 수행을 위하여 청구법인의 담당 부서와의 연락, 적절한 인력의 배치, 업무 회의, 시간과 인력의 투입 및 결과물에 대한 요약본을 전달할 것을 요청받고 있다. 또한, 청구법인이 B와 체결한 계약인 ‘Project Agreement for Lambda3 GDI Vehicle Calibration Reference No. OOO Lambda3 GDI Vehicle Calibration’은 Application 업무임에도 청구법인이 B에 동 Application 용역을 제공한 후 B가 요청한 사항을 충족하는지 여부를 검증하기 위하여 청구법인이 지속적인 역할을 수행하여야 한다.



(다) 법원도 응용연구개발용역을 수행하는 회사가 국내 고객사의 요청에 따라 신속하게 수정하고 작업에 대한 결함이나 오류를 해결하는 점에서 이를 ‘인적용역의 이행과 일정한 보증의무’라고 판단하였는바(대전고등법원 2022.11.25. 선고 2020누11693 판결 참조), 청구법인이 위 B와 체결한 계약 제7조에 따르면 청구법인은 본 계약을 이행하는 중에 청구법인에 의해 발생한 손실과 중과실에 대하여 책임을 부담하고 있고, 본 계약의 수행 과정에서 산출된 데이터와 정보는 작업 프로그램에서 정해진 사양과 관련하여 무결함과 완전함을 보증하여야 한다.



(라) 한편, 처분청은 쟁점용역을 통한 연구개발활동의 성공 여부와 무관하게 대가가 지급되고, 청구법인이 고객사에 대해 보증의무를 부담하는 것과 쟁점모법인이 청구법인에게 보증의무를 부담하는 것을 구분되어야 하는 문제로 보았으나, 쟁점용역은 고객사가 요구하는 엔진의 성능 및 작동 조건에 부합하는 ECU의 조정 작업이고 그 과정에서 고객사와 지속적인 협의를 거치기 때문에 최종적으로 고객사가 요구하는 조건에 이르지 못하는 결과는 사실상 발생하기 어렵고, 개별기업보고서에 기재된 연구개발의 성공 여부와 관계없이 비용을 지급해야 한다는 내용은 비용지급 방식에 관한 것일 뿐, 쟁점모법인의 청구법인에 대한 책임이 면제된다는 의미가 아니다. DAS계약 어디에도 쟁점용역에 관하여 청구법인이 완전한 면책을 제공한다는 내용은 없다. 오히려 DAS계약 제6.3항은 해당 계약의 준거법을 독일 실체법으로 정하고 있어서 고객사에 공급된 ECU가 그 내부 변수값 등의 오류로 문제가 발생하고 그 귀책 사유가 쟁점모법인에게 있음이 인정된다면, 쟁점모법인은 청구법인에 대하여 독일 민법 등에 따른 책임을 부담하게 되므로, 쟁점모법인에게 보증의무가 없다고 볼 수 없다.



(5) DAS계약을 통해 노하우가 이전ㆍ제공되지 않음이 명확하므로 쟁점대가를 사용료 소득으로 보는 것은 불가능하다.



(가) 노하우의 사용대가인 경우에는 노하우의 소유권은 제공자에게 유보되어 있으면서 노하우 사용에 대한 대가를 지급하게 되는데, DAS계약에서 청구법인은 쟁점모법인이 제공한 용역결과물에 대한 완전한 소유권을 취득하게 된다. 법원도 응용연구개발용역에 대한 지식재산 등의 소유권이  "수요자”인 국내 자동차 제조회사에게 있는 경우, 이는 인적용역에 대한 결과물 귀속임을 나타낸 바 있다(대전고등법원 2022.11.25. 선고 2020누11693 판결 참조). 이 건의 경우 쟁점모법인은 쟁점용역을 통해 획득한 결과물과 발명품의 소유권을 청구법인에게 이전하여야 하고, 심지어 청구법인은 해당 결과물을 기초로 전세계에서 특허ㆍ실용신안을 신청할 수 있으며, 해당 지적재산권에 대한 관리ㆍ처분권한을 가지게 된다.



(나) 노하우 사용 대가를 사용료 소득으로 보기 위해서는 결국 특정 분야의 경험에 관한 정보제공이 대가 제공의 주된 원인으로 평가할 수 있어야 한다. 인적용역 소득과 사용료 소득을 구분하는 전통적 기준은 재산과 노무의 이분법적 기준이다. 이에 따르면 지식재산권이나 노하우 같은 재산을 제공하는 대가라면 사용료 소득이고 인적용역 내지 노무를 제공하는 대가라면 인적용역 소득이 된다. 그리고 OECD 모델 조세조약 제12조에 관한 주석 역시 동일한 견지에서 노하우 자체를 가르쳐주면서 비밀유지의무를 계약에 정하는 것이라면 사용료이고 노무제공 과정에서 노하우를 사용할 뿐이라면 사업소득이라고 해석하면서, 전자라면 정보를 넘겨주는 것 외에는 따로 할 일이 별로 없지만 후자에서는 일 자체가 주내용이 된다고 규정하고 있다.



특히, 한ㆍ독 조세조약 제12조 제3항은 사용료의 개념을 정의하면서 노하우에 대하여 산업적ㆍ상업적 또는 학술적 경험에 관한 정보(information concerning industrial, commercial or scientific experience)에 대한 대가로 규정하고 있다. 즉, 노하우는 정보를 의미하므로, ‘노하우에 관한 사용료’란 결국 특정 분야의 경험에 관한 정보제공의 대가를 의미함이 명백하다. 이와 같이 노하우와 같은 물적(物的) 요소가 제공ㆍ이전되는 용역과 노하우 등 전문성을 이용하여 인적(人的) 요소를 제공하는 용역은 명백히 구분되어야 하는 범주이다. 따라서 쟁점대가가 사용료 소득에 해당하는지를 판별하기 위해서는 그 업무를 통해 노하우 및 특정 분야의 경험에 관한 정보 등이 이전되는 결과가 있는지 여부를 우선 검토할 필요가 있다.



(다) 청구법인은 쟁점모법인이 사용한 기술, 경험 및 방법론에 관한 정보를 전달받는 것이 아니라, 쟁점용역의 개략적인 업무 수행 내역과 최종 결과값만 전달받을 뿐이다. 청구법인은 고객사가 요구하는 조건에 맞도록 ECU 작동에 관한 조건을 제안하고 이에 부합하는 최적의 ECU 데이터값을 발견하고 조정하는 용역을 제공한다. 청구법인은 쟁점모법인으로부터 쟁점용역 결과로서 어떠한 업무를 수행하였고, 그 결과값의 내용만을 전달받을 뿐이고 이러한 결과값은 고객사에 전달되어 고객사의 검증 과정을 거친 후 다시 고객사가 ECU 설정 시 요구하는 데이타값까지 전달받아 이를 기초로 ECU를 생산한다. 즉, 쟁점모법인이 어떠한 기술과 경험을 동원하여 쟁점용역의 결과를 산출하였는지 등 그 방법에 관한 자세한 내용은 청구법인에게 전달되지 아니하므로, 청구법인이 쟁점모법인이 수행한 부분에 대해 독립적으로 용역을 수행할 수도 없고 청구법인에게 노하우도 제공되지 않는다.



처분청은 위와 같은 사용료 소득과 인적용역 소득의 본질적인 차이에 대한 오인에 기인하여 청구법인과 쟁점모법인 간의 기술수준의 격차에 대해서만 주목하고 있다. 수급인만 가능한 용역이라고 해서 반드시 그 대가가 사용료 소득이 되는 것도 아니며, 도급인과 수급인 간 기술격차의 차이에 기인하여 양자 간 용역대가의 성질이 사용료 소득 또는 인적용역 소득으로 바뀔 수 있는 것도 아니다. 특히, 노하우에 관한 사용료 소득이 인정되기 위해서는 특정 분야에 관한 정보가 제공되어야 하는데, 쟁점용역은 이러한 조건에 부합하지 않는다.



(라) 청구법인이 무형자산을 보유하고 있지 않다는 사정 역시 청구법인이 쟁점용역을 통해 노하우를 전수받은 사실이 없다는 반증이고, 처분청도 청구법인이 소유한 무형자산이 없음을 지적하고 있다. 청구법인은 쟁점용역을 통해서 최종 결과값만 제공받을 뿐 그에 대한 원천기술은 물론 용역수행에 관한 기술적ㆍ경험적 정보도 제공받지 아니하므로 청구법인에게 쟁점용역에 관한 무형자산이 발생할 여지도 없다.



(마) 쟁점용역을 수행한 결과 생성된 결과값은 고객사의 요청에 따른 용역결과물로서 새로이 획득된 노하우로 볼 수 없다. 처분청은 특정 결과값이 제공되는 것 역시 쟁점모법인의 노하우에 기반하여 생성된 정보로 볼 수 있으나, 사용료 소득에서 말하는 ‘노하우’란 이를 제공하기 전에 이미 존재하는 정보를 의미한다(‘법인세법 기본통칙’ 93-132…7 제1항 및 OECD 모델 조세조약 제12조 주석 11문단 참고). 특히, OECD 모델 조세조약 제12조 주석 10.2 문단은 ‘존재하지 않는 디자인, 모델(model) 및 기획(plan)에 대한 대가를 지급한다면, 디자인, 모델 및 기획을 사용하거나 사용할 권리에 대한 대가를 지급하는 것이 아니다. 이 경우, 디자인, 모델 및 기획의 개발을 위한 용역대가를 지급한 것이므로 사업소득(제7조)에 해당한다’고 명확히 밝히고 있다. 즉, 사용료란 본질적으로 이미 존재하는 권리나 정보 등을 사용하는 데에 대한 대가이므로 과거에 존재하지 않는 디자인이나 모델, 정보 등을 창출하는 부분에 대한 대가는 사업소득에 해당할 수밖에 없다.



처분청은 쟁점용역이 기존에 존재하는 기능들을 조합하는 것이므로 이미 존재하는 것을 제공하는 것이라고 보았으나, 예컨대 쟁점용역 중 새로운 기능의 제안 및 그 적정성을 검토하는 개발 용역의 경우 환경 관련 규제의 강화와 같은 새로운 환경과 새로운 요구조건 하에서 이를 충족시킬 수 있는 ECU의 작동 데이터들을 최적화하는 용역이므로 기존에 존재하는 정보를 제공하는 ‘노하우의 제공’과는 질적으로 다르다. 또한, Application 용역과 Software Update 용역도 고객사의 요청에 부응하는 새로운 ECU 설정값을 찾고 작동 환경을 구성하는 과정으로서 전형적인 사업소득 내지 인적용역 소득의 지급대상에 해당한다.



(6) 한편, 처분청은 쟁점용역이 노하우의 제공에 해당되지 않는다면 쟁점모법인이 국내사업장을 둔 것으로 볼 여지도 있다는 의견이나, 외국법인이 종속대리인을 통하여 국내에 고정사업장을 가지고 있다고 하기 위해서는 국내에서 상시로 외국법인 명의의 계약체결권을 행사하여야 하고, 그 권한도 예비적이거나 보조적인 것을 넘어 사업활동에 본질적이고 중요한 것이어야 한다. 한ㆍ독 조세조약 제5조 제5항도  "일방체약국에서 특정기업을 위하여 활동하고 그 기업 명의로의 계약체결권을 가지며 동 권한을 상시적으로 행사하는 경우” 고정사업장이 있는 것으로 볼 수 있다고 규정하면서, 예비적ㆍ보조적 활동만 수행하는 장소 등은 고정사업장의 범위에서 제외하고 있다.



청구법인의 경우는 쟁점모법인이 주체가 되는 계약을 종속대리인의 지위에서 대신 체결하는 것이 아니라 자신이 계약 명의인이자 공급주체가 되는 계약을 체결하는 지위에 있음을 알 수 있고, 그 용역의 수행을 위해 필요한 범위에서 쟁점모법인으로부터 쟁점용역을 지원받는 구조이다. 따라서 청구법인의 권한이나 역할이 쟁점모법인에 대한 관계에서 본질적이고 중요한지, 아니면 예비적ㆍ보조적인지 여부를 따질 이유조차 없는 것이다.



(7) 앞서 살펴본 바와 같이 쟁점모법인이 청구법인에 제공한 가솔린엔진과 관련된 Development, Application, Software upgrade 등의 쟁점용역은 쟁점모법인의 인력을 투입하여 만들어진 결과물을 제공하는 것으로서, 동 용역을 제공하기 전에 이미 존재한 것이 아니라 쟁점용역 수행을 통하여 새롭게 만들어진 것이고, 청구법인이 아닌 쟁점모법인이 비밀유지의무를 갖고 있으며, 쟁점모법인은 표준임률을 적용한 인건비가 대부분인 실비변상금액에 5% 이윤을 가산하여 쟁점대가를 산정하고 있고, 청구법인은 용역결과물에 대한 완전한 소유권을 갖게 되며, 쟁점용역은 쟁점모법인 소속 인력들의 전문지식을 활용하여 제공되는 것으로서, 동종의 용역수행자가 통상적으로 보유하는 전문지식이나 기능을 활용하여 수행될 뿐만 아니라 청구법인이 용역결과에 대한 보증의무를 갖는다는 점 등을 고려할 때 쟁점대가는 「법인세법」 및 한ㆍ독 조세조약에 따라 인적용역에 대한 대가로서 사업소득으로 봄이 타당하다.



나. 처분청 의견



(1) 청구법인은 투입된 인력의 업무 사용시간을 집계하고 각 인력이 소속된 부서의 시간당 임률을 적용하여 용역대금을 산정한 후 통상의 이윤(5%)을 가산하여 쟁점대가를 지급하였으므로 쟁점대가를 사업소득이라고 주장하나, 처분청은 대가 산정에 대한 청구주장을 확인하기 위하여 2차례 관련 계약서 및 인적용역 관리시스템 자료 등을 요청하였는데, 청구법인은 쟁점모법인의 MCR시스템을 통해 용역 대가가 산정된다고 주장하며 시스템 관련 샘플자료만 제출하였다. 이는 인건비와 기타 비용을 관리하는 전반적인 시스템에 대한 설명자료로 볼 수는 있으나, 용역대가 산정의 객관적 증빙자료는 될 수 없다.



또한, 청구법인은 쟁점용역을 제공한 용역 제공자의 시간당 임률(순수한 인건비)은 OOO원(1일 OOO원, OOO유로)으로, 이는 통상의 수준이라고 주장하나, 이는 동종 업체가 제공한 용역을 통상적인 수준의 대가로서 사업소득으로 본 기존 판례(대전고등법원 2022.11.25. 선고 2020누11693 판결 참조)의 시간당 평균임률(OOO유료=인건비+재료비+기타경비+인프라 관련 비용+간접비용)을 3배 이상 초과하고, 쟁점대가에는 고가의 실험장비 사용에 대한 대가가 별도로 OOO유로에서 OOO유로로 책정되어 있는데, 인건비와 고가의 실험장비 사용대가를 합산하여 계산하면 OOO유로로 위 사례보다 약 4.5배 이상 높게 계산되며, 쟁점용역은 프로젝트에 따라 수십 내지 수백 시간의 장비 가동이 필요한 것으로 확인되는 점 등을 감안하면 쟁점용역에 산업적ㆍ상업적 장비의 사용이 필수적임을 알 수 있으므로, 한ㆍ독 조세조약 제12조에 따라 쟁점대가는 사용료 소득에 해당한다. 즉, 제공 용역에 단순 용역을 위한 인적용역이 일부 포함될 수는 있으나 그것이 주가 아니고, 쟁점모법인의 산업적ㆍ상업적 장비와 기술ㆍ노하우가 가격 결정의 주를 이루고 있으므로, 쟁점대가는 통상의 이윤을 과도하게 초과한다.



(2) 청구법인은 용역제공자인 쟁점모법인에게만 비밀유지의무가 있고, 청구법인에게는 비밀유지의무가 없다고 주장하나, 청구법인은 쟁점모법인으로부터 암호화된 변수값을 전달받아 ECU 하드웨어에 입력하여 완성부품을 공급하고 있는바, 이는 쟁점모법인이 제공하는 쟁점용역에 제3자에게 공개되지 못하게 하는 특별한 장치가 있는 경우로 볼 수 있다. 따라서 DAS계약에 별도의 비밀유지 항목이 없더라도 변수값이 암호화되어 청구법인에게 전달되고 이는 제3자에 공개할 수 있는 데이터가 아니므로 청구법인에게 비밀유지의무가 없다고 보기는 어렵다.



(3) 통상적으로 노하우의 소유권은 제공자에게 있으나, 이 건에서는 청구법인이 쟁점모법인이 제공한 쟁점용역의 결과물에 대한 완전한 소유권을 취득하므로 청구법인은 쟁점대가를 인적용역 제공에 따른 대가라고 주장하나, 다수의 선결정례 및 예규 등은 ‘노하우’는 소유권을 등록할 수 있는 것이 아니라 기술이나 정보가 제품이나 결과물에 포함되어 전수되는 것이므로 그에 대한 대가는 사용료에 해당한다고 보고 있는바(국심 1994구3630, 1999.2.24. 등 참조), 청구법인은 쟁점모법인의 기술과 노하우를 제공받아 국내 고객사인 B에 ECU 모듈 자체를 제공하고 있으므로, 해당 제품에 노하우가 포함되어 전수되는 것으로 볼 수 있고, 청구법인은 쟁점모법인이 제공한 결과물의 소유권으로 특허를 신청할 수도 있다고 하나, 쟁점모법인이 수년 동안 쟁점용역을 제공하고 있음에도 현재까지 청구법인이 이와 관련하여 소유한 무형자산은 없는 것으로 확인된다.



한편, 청구법인은 쟁점모법인으로부터 최종 데이터 결과값만 전달받을 뿐 청구법인에게는 노하우라는 물적 요소가 제공되지 않으므로 쟁점대가를 사용료 소득으로 보는 것은 불가능하다고 주장하나, 청구법인은 쟁점모법인이 암호화하여 전달하는 변수값을 전달받아 ECU 하드웨어에 입력하여 완성부품을 공급하고 있는바, 자동차의 핵심부품인 ECU는 쟁점모법인의 기술, 정보, 노하우가 100년 이상 축적되어 개발된 것으로서, 청구법인은 쟁점모법인만 제공가능한 결과물을 부품생산에 직접 사용하게 되므로 단순 용역의 제공이 아니라 노하우의 이전이 필연적으로 발생하고, 청구법인이 제공받은 변수값은 과거 경험으로부터 발생하는 산업적ㆍ 상업적 또는 학술적 정보로서 기존에 존재하는 기능들을 조합한 것이며, 대가 지급자의 요청에 따른 용역수행 결과 획득된 새로운 정보가 아니라 과거 경험에 대한 정보와 관련된다는 것은 청구법인도 인정하는 부분이다.



(4) 또한, 청구법인은 쟁점용역이 이전에 이미 존재하는 것이 아니라 고객의 요청에 따라 새로 획득된 정보이므로 노하우가 아니라 인적용역에 해당한다고 주장하나, 청구법인은 쟁점용역이 새로 개발된 것이 아니라 기존에 존재하는 기능들을 조합하여 사용한다고 설명하였는바, 이는 제품 생산을 위해 필요한 비공개 기술정보로서 쟁점모법인이 동 정보를 제공하기 전에 이미 존재하는 것을 새롭게 조합하여 제공하므로 노하우에 해당한다.



(5) 청구법인은 쟁점용역이 동종의 수행자가 통상적으로 보유하는 전문지식이나 기능을 활용하여 수행된 것이라고 주장하나, 쟁점모법인은 차량을 최적의 상황에서 운행할 수 있도록 하는 장치인 ECU와 관련하여 연료펌프, 인젝터, 엔진운전제어로직에 있어서 핵심특허를 보유하고 있으므로 GDI엔진의 핵심부품인 ECU는 쟁점모법인의 기술ㆍ경험ㆍ정보가 축적되어 개발된 것이고, 이를 개발ㆍ공급하는 데에는 상당한 시간과 기술력 및 연구비를 필요로 한다.



쟁점용역이 동종의 수행자가 통상적으로 보유하는 지식ㆍ기술을 활용한 것이라면 쟁점모법인만 수행가능한 것이 아니라 청구법인도 제공가능하여야 할 것이다. 예컨대 쟁점모법인의 전세계 440개 자회사 중 ‘OOO’로 불리는 가솔린 직분사 인젝터 생산공장은 청구법인의 대전공장을 비롯하여 세계 5곳만 운영하고 있을 만큼 쟁점모법인의 기술력과 노하우는 통상적인 수준을 뛰어넘는 것으로 볼 수 있고, 전세계 최고의 기술력을 보유하고 있는 쟁점모법인의 모빌리티 부문(엔진 분사기술, 파워트레인 등)의 연구비는 전체 그룹 연구개발비의 75% 이상을 차지하고 그 금액도 상당하다.



(6) 청구법인은 쟁점모법인이 DAS계약에 따라 용역제공에 따른 결과에 대하여 일정기간 보증의무를 지니므로 쟁점용역을 인적용역에 해당한다고 주장하나, 청구법인이 제시한 개별기업보고서의 내용을 보면, DAS계약 제공 시 서비스 수혜자는 DAS계약을 통한 연구개발 활동의 성공 여부와 관계없이 발생비용 및 5%의 이익을 보전하여야 하는데, 이는 서비스 제공자에게 보증의무가 있다는 청구주장과는 상반되는 내용이다. 이에 대하여 청구법인은 ‘연구개발의 성공 여부와 관계없이 비용을 지급해야 한다’는 내용은 비용 지급방식에 관한 것이라고 주장하나, 용역의 성공 여부와 관계없이 비용을 지급한다는 것은 용역제공 결과물에 대한 보증의무가 없다는 것이지 비용 지급방식에 관한 것이 아니다. 다만, 청구법인과 국내 고객사 간에 체결된 개별계약에서 청구법인이 납품하는 제품에 대하여 일정기간 보증의무를 지는 것은 쟁점모법인과 청구법인 사이의 계약과는 별개의 것이다.



(7) 청구법인은 고객사의 요청에 따라 소프트웨어의 업데이트ㆍ개선ㆍ수정 업무를 진행하고 있는데, 계약을 체결하기 전에 필수적으로 사용자의 요구사항 및 차량 환경을 분석하여 이에 적합한 소프트웨어 솔루션을 제시하고 있는바, 쟁점모법인이 제공하는 소프트웨어는 ECU 제공 시 부품 내에 장착되어 있는 것으로 별도로 구분되지 아니하나, 산업상ㆍ상업상 경험에 관한 논리, 알고리즘, 프로그램언어 및 기술과 정보에 대한 것이므로 쟁점대가는 사용료에 해당한다.



또한, 청구법인은 쟁점대가에 사용료 소득과 인적용역 소득이 혼재된 사실은 인정하면서도 주된 부분의 소득이 인적용역 소득에 해당한다고 주장하나, 청구법인이 제시한 총발생비용 OOO유로 중 장비사용 대가가 OOO유로(전체의 8.5%)라는 원가산정 내역은 총 42개월이라는 청구기간 동안 지급금액 OOO원 중 극히 일부분(0.03%)에 해당하는 자료로, 이를 근거로 전체 OOO원의 지급금액에서 인적용역 대가가 주를 이루며, 노하우 및 장비사용, 소프트웨어 업데이트 대가를 부수적인 것으로 판정할 수는 없다.



(8) 한편, 청구법인은 쟁점모법인을 위하여 용역제공을 위한 계약을 체결할 권한을 가지고 그 권한을 계속ㆍ반복적으로 행사하고 있다고 볼 수 있다. 즉, 청구법인은 쟁점모법인이 수행하는 용역에 대하여 B 등 국내 고객사와 개별 프로젝트의 구체적인 조건 조율 및 계약서를 작성하고, 쟁점모법인은 이에 따라 국내 고객사에게 용역을 제공하고 있으므로, 쟁점모법인이 제공하는 용역이 ‘노하우’에 해당되는 경우 쟁점모법인의 국내사업장은 없는 것으로 볼 수 있는 반면, ‘노하우’가 아닌 경우에는 「법인세법」 제94조에 따라 국내사업장을 둔 것으로 볼 여지도 있다.



(가) 청구법인은 청구법인이 국내 고정사업장이 되기 위해서는 국내에서 상시로 쟁점모법인 명의로 계약체결권을 행사하여야 한다고 주장하나, 계약형식에 불구하고 청구법인이 특수관계에 있는 쟁점모법인을 대신하여 상시 중요한 역할(계약체결)을 반복적으로 수행하고 있으므로 청구법인은 고정사업장으로 간주될 수 있다. 즉, 실제 ECU 관련 용역제공은 쟁점모법인에서 이루어지고 있고, 청구법인은 쟁점모법인의 용역제공을 위한 계약과 관련하여 중요한 역할을 반복적으로 수행하고 있다.



(나) 외국법인이 국내에 고정된 장소를 가지고 있지 아니한 경우에도 국내에서 그 외국법인을 위하여 외국법인의 용역제공을 위한 계약을 체결할 권한을 가지고 그 권한을 반복적으로 행사하는 자(법인 포함) 또는 기타 독립적 지위의 대리인으로서 주로 특정 외국법인만을 위하여 계약체결 등 사업에 중요한 부분의 행위를 하는 자(종속대리인)는 국내사업장이 있는 것으로 볼 수 있고, 그 종속대리인이 외국법인의 국내사업장에 해당하는지 여부를 결정함에 있어서 「국세기본법」 제14조 실질과세원칙에 따라 외국법인을 위해서 수행하는 업무와 활동의 경제적 또는 상업적 실질에 따라 판단하여야 하는바, 청구법인은 쟁점모법인의 자회사 형식을 갖추고 있으나 경제적 실질은 국내사업장의 역할을 수행하고 있다. 청구법인은 쟁점모법인의 전문적인 경험과 기술을 요하는 용역제공을 위하여 쟁점모법인과 B와의 중간에서 형식은 독립기업처럼 별도의 계약을 체결하면서도 그 실질은 쟁점모법인의 용역계약을 중개하는 지점 역할을 수행하고 있으므로 국내사업장에 해당한다.





3. 심리 및 판단



가. 쟁점



쟁점대가가 사용료 소득인지 인적용역 제공에 따른 사업소득인지 여부



나. 관련 법률 등



(1) 법인세법



제93조【외국법인의 국내원천소득】외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

5. 국내원천 사업소득 : 외국법인이 영위하는 사업에서 발생하는 소득(조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 포함한다)으로서 대통령령이 정하는 것. 다만, 제6호의 규정에 의한 국내원천 인적용역소득은 제외한다.

6. 국내원천 인적용역소득 : 국내에서 대통령령으로 정하는 인적용역을 제공함으로써 발생하는 소득(국외에서 제공하는 인적용역 중 대통령령으로 정하는 인적용역을 제공함으로써 발생하는 소득이 조세조약에 따라 국내에서 발생하는 것으로 간주되는 소득을 포함한다). 이 경우 그 인적용역을 제공받는 자가 인적용역의 제공과 관련하여 항공료 등 대통령령이 정하는 비용을 부담하는 경우에는 그 비용을 제외한 금액을 말한다.

8. 국내원천 사용료소득 : 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리ㆍ자산 또는 정보를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리 등을 양도함으로써 발생하는 소득. 이 경우 제4호에 따른 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 기계ㆍ설비ㆍ장치 등을 임대함으로써 발생하는 소득을 조세조약에서 사용료 소득으로 구분하는 경우 그 사용대가를 포함한다.

가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오ㆍ텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리

나. 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 지식ㆍ경험에 관한 정보 또는 노하우

다. 사용지(使用地)를 기준으로 국내원천소득 해당 여부를 규정하는 조세조약(이하 이 조에서  "사용지 기준 조세조약”이라 한다)에서 사용료의 정의에 포함되는 그 밖에 이와 유사한 재산 또는 권리[특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 그 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 조에서  "특허권등”이라 한다)가 국내에서 등록되지 아니하였으나 그에 포함된 제조방법ㆍ기술ㆍ정보 등이 국내에서의 제조ㆍ생산과 관련되는 등 국내에서 사실상 실시되거나 사용되는 것을 말한다]



(2) 법인세법 기본통칙



93-132…7【노하우와 독립적인 인적용역의 구분】① 법 제93조 제8호 나목의  "정보 또는 노하우”란 지적재산권의 목적물이 될 수 있는지 여부와 관계없이 제품 또는 공정의 산업적 재생산을 위하여 필요한 모든 비공개 기술정보로서 동 정보를 제공하기 전에 이미 존재하는 것을 말한다.

② 기술자(엔지니어)가 정형화된 전문직업적 용역이나 정형화되지는 않았으나 그 용역의 성질이 동종의 용역수행자가 통상적으로 보유하는 전문지식이나 기능을 활용하여 수행하는 용역(이하  "기술지원용역”이라 한다)은 영 제132조 제6항 제4호에 정하는 인적용역에 해당된다.

③ 제1항에서 말하는 정보 또는 노하우 해당 여부는 특히 다음 각 호의 요소를 고려하여 결정한다.

1. 비밀보호규정이 있거나 제3자에게 공개되지 못하게 하는 특별한 장치가 있는지 여부

2. 기술용역제공 대가가 당해 용역 수행에 투입되는 비용에 통상이윤을 가산한 금액을 상당히 초과하는지 여부

3. 사용자가 제공된 정보 또는 노하우를 적용함에 있어서, 제공자가 특별한 역할을 수행하도록 요구되는지 또는 제공자가 그 적용결과를 보증하는지 여부

④ 내국법인이 외국법인과 체결한 기술도입계약상 도입대상이 제1항의 정보 또는 노하우와 제2항의 기술지원용역으로 혼합되어 있는 경우에도 다음 각호에 따라 소득을 계산한다.

1. 계약상 제공하는 정보 또는 노하우와 기술지원용역 중 어느 부분은 당해 계약의 주된 부분을 구성하고 있고, 다른 부분은 부수적이며 보조적인 부분으로 구성되어 있는 경우에는 당해 계약상의 전체 지급대가를 그 계약의 주된 부분의 소득으로 한다.

2. 상기 1호 이외의 경우에는 전체 지급대가를 계약상 제공하는 정보 또는 노하우의 대가의 크기, 작업시간, 주당임금 등을 기초로 하거나 기타 합리적인 기준에 의하여 정보 또는 노하우의 대가와 기술지원 용역의 대가를 구분하여 계산한다.



93-132…8【외국법인에게 지급하는 소프트웨어의 지급대가】국내사업장이 없는 외국법인에게 지급하는 소프트웨어 도입대가에 대한 법인세 원천징수는 다음 각 항에 의한다.

② 소프트웨어의 국내도입자가 외국법인에게 지급하는 대가는 당해 거래의 성격에 따라 다음 각 호와 같이 구분한다.

1. 소프트웨어 저작권자로부터 당해 소프트웨어의 저작권을 양수하고 지급하는 대가 및 소프트웨어의 복제권, 배포권, 개작권 등의 사용 또는 사용할 권리의 대가는 법 제93조 제8호 가목에 규정하는 사용료에 해당한다.

2. 위 1호 이외의 방식으로 도입되는 것으로, 다음 각목에서 열거하는 경우에 지급되는 소프트웨어의 대가는 법 제93조 제8호 나목에 규정하는 사용료에 해당한다.

가. 해당 소프트웨어의 비공개 원시코드(source code)가 제공되는 경우

나. 원시코드가 제공되지 않는 경우에는 국내도입자의 개별적인 주문에 의해 제작ㆍ개작된 소프트웨어가 제공된 경우

다. 소프트웨어의 지급대가가 당해 소프트웨어의 사용형태 또는 재생산량의 규모 등 소프트웨어의 사용과 관련된 일정기준에 기초하여 결정되는 경우



(3) 대한민국과 독일연방공화국 간의 소득과 자본에 대한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지를 위한 협약



제7조【사업이윤】1. 일방체약국의 기업의 이윤에 대하여는, 그 기업이 타방체약국 안에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국에서 사업을 수행하지 아니하는 한, 동 일방체약국에서만 과세한다. 기업이 전단과 같이 사업을 수행하는 경우, 그 기업의 이윤중 동 고정사업장에 귀속시킬 수 있는 부분에 대하여서만 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.



제12조【사용료】1. 일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 사용료에 대하여는 동 타방국에서 과세할 수 있다.

2. 그러나, 그러한 사용료는 사용료가 발생하는 체약국에서도 동 국가의 법에 따라 과세할 수 있다. 다만, 그 수취인이 사용료의 수익적 소유자인 경우 그와 같이 부과되는 조세는 다음을 초과할 수 없다.

가. 산업적ㆍ상업적ㆍ학술적 장비의 사용 또는 사용권에 대한 대가로 지급되는 사용료는 그 총액의 2퍼센트

나. 기타의 모든 경우에는 그러한 사용료 총액의 10퍼센트

3. 이 조에서 사용되는  "사용료”라 함은 영화필름, 라디오ㆍ텔레비전방송용 필름이나 테이프를 포함한 문학적ㆍ예술적 또는 학술적 작품에 관한 저작권, 특허권, 상표권, 의장이나 신안, 도면, 비밀공식이나 공정의 사용 또는 사용권, 산업적ㆍ상업적 또는 학술적 장비의 사용이나 사용권, 또는 산업적ㆍ업적 또는 학술적 경험에 관한 정보에 대한 대가로 받는 모든 종류의 지급금을 말한다.



다. 사실관계 및 판단



(1) 청구법인은 아래 ＜표1＞과 같이 2017~ 2021사업연도 동안 43회에 걸쳐 쟁점모법인에게 가솔린엔진 부품과 관련하여 쟁점대가를 지급하면서 이를 사용료 소득으로 보아 한ㆍ독 조세조약 제12조에 따라 제한세율 10%를 적용하여 2017~ 2021사업연도 원천징수분 법인세 합계 OOO원을 신고ㆍ납부하였으나, 2022.11.8. 쟁점대가는 사용료 소득이 아닌 인적용역 제공에 따른 사업소득에 해당한다고 주장하며 과다납부한 2017~ 2021사업연도 원천징수분 법인세의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였다.



＜표1＞ 쟁점대가 지급 내역

○○○



(2) 처분청은 위 청구법인의 경정청구를 검토한 결과, 쟁점대가를 사용료 소득으로 원천징수한 당초의 신고ㆍ납부를 적정하다고 보아 청구법인의 경정청구를 거부하였는바, 처분청이 작성한 경정청구 검토보고서상 검토자 의견은 다음과 같다.

○○○



(3) 청구법인 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다.



(가) 청구법인은 D의 생산법인 중 하나로 쟁점모법인이 100% 출자하여 설립한 외국인투자법인이고, 2013년 가솔린 직분사 인젝터 생산을 위한 생산라인이 증설되어 고압펌프 및 ECU 등을 생산하고 있으며, 가솔린 직분사 인젝터는 GDI엔진의 핵심부품으로 국내 생산제품은 대부분 B 등에 공급하고 있는바, 청구법인의 사업연도별 수입금액 및 재무상태 신고 내역은 아래 ＜표2＞와 같다.



＜표2＞ 수입금액 및 재무상태 신고 내역

○○○



(나) 청구법인은 쟁점모법인에게 쟁점대가를 지급하고 쟁점용역을 제공받아 이를 기반으로 생산한 ECU 등을 B에 납품하고 있은바, 그 거래구조는 다음과 같다.

○○○



(다) 쟁점모법인이 청구법인에게 제공한 쟁점용역은 다음과 같이 구분된다.



(라) 청구법인은 쟁점모법인과 향후 발생할 개별 프로젝트에 관한 계약 조건을 일정 기준으로 미리 합의하는 마스터계약 성격의 DAS계약을 체결하고 쟁점용역을 제공받고 있는바, DAS계약서의 주요 내용은 다음과 같다.

○○○



(마) 한편, 청구법인과 쟁점모법인 간에는 DAS계약만 체결되어 있을 뿐 B의 발주가 이루어지면 청구법인과 B 간에 프로젝트별 용역계약서, Work Package 및 Responsibility Map이 각각 작성되는바, 청구법인과 B 간에 작성된 계약서 중 일부는 다음과 같다.

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(바) 청구법인은 쟁점용역에 투입된 인력의 업무사용시간을 집계하고, 각 인력이 소속된 부서의 시간당 평균임률을 적용하여 용역대금을 산출한 후 통상의 이윤(5%)을 가산하여 쟁점대가를 산정하는바, 청구법인이 제시한 쟁점모법인의 MCR시스템은 다음과 같다.

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(사) 위 MCR시스템을 통해 집계된 인력 투입시간을 기준으로 2020년 5월에 수행된 ‘OOO’이라는 프로젝트(WBS element)의 청구대상 원가는 아래 ＜표3＞과 같이 산정되었다.



＜표3＞ 청구대상 원가 산정 내역(예시)

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(아) 청구법인이 제시한 이 건 경정청구대상 기간 동안의 MCR시스템상 총발생원가(OOO유로)는 인건비(OOO유로) 및 장비임대료(OOO유로)로 각각 구성되어 있는데, 용역대가에 포함된 장비 등의 사용에 따른 간접비 비중은 약 14.4%(OOO유로/ OOO유로)로 나타난다.



(자) 한편, 처분청은 쟁점용역이 동종의 수행자가 통상적으로 보유하는 전문지식이나 기능을 활용하여 수행되었다는 의견으로, 쟁점모법인이 ECU와 관련하여 보유한 핵심특허를 제시하였는데, 그 내용은 아래 ＜표4＞와 같다.



(차) 또한, 처분청은 쟁점모법인이 제공하는 GDI엔진의 핵심부품인 ECU는 동 법인의 기술ㆍ경험ㆍ정보가 축적되어 개발된 것으로, 이를 개발ㆍ공급하는 데에는 상당한 시간과 기술력, 연구비를 필요로 한다는 의견으로, 쟁점모법인의 사업연도별 연구개발비를 아래 ＜표5＞와 같이 제시하고 있다.



＜표5＞ 쟁점모법인의 연구개발비 비중

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(4) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 쟁점용역은 단순한 용역의 제공이 아니라 이미 존재하는 산업상 경험에 관한 정보 또는 노하우 등의 이전이 필연적으로 발생하므로 쟁점대가를 사용료 소득으로 보아야 한다는 의견이나, ‘법인세법 기본통칙’ 93-132…7은 「법인세법」 제93조 제8호 나목의 ‘정보 또는 노하우’란 지적재산권의 목적물이 될 수 있는지 여부와 관계없이 제품 또는 공정의 산업적 재생산을 위하여 필요한 모든 비공개 기술정보로서 동 정보를 제공하기 전에 이미 존재하는 것을 말하고(제1항), 기술자(엔지니어)가 정형화된 전문직업적 용역이나 정형화되지는 않았으나 그 용역의 성질이 동종의 용역수행자가 통상적으로 보유하는 전문지식이나 기능을 활용하여 수행하는 용역(기술지원용역)은 「법인세법 시행령」 제132조 제6항 제4호에 정하는 인적용역에 해당되며(제2항), 제1항에서 말하는 정보 또는 노하우 해당 여부는 비밀보호규정이 있거나 제3자에게 공개되지 못하게 하는 특별한 장치가 있는지 여부(제3항 제1호), 기술용역 제공대가가 당해 용역수행에 투입되는 비용에 통상이윤을 가산한 금액을 상당히 초과하는지 여부(제3항 제2호), 사용자가 제공된 정보 또는 노하우를 적용함에 있어서, 제공자가 특별한 역할을 수행하도록 요구되는지 또는 제공자가 그 적용결과를 보증하는지 여부(제3항 제3호) 등을 고려하여 결정한다고 규정하고 있는바, 위 기본통칙에 기재된 기준에 근거하여 살펴보면 다음과 같다.



(가) 위 기본통칙 제1항에 따르면 노하우 제공에 대한 대가와 용역제공에 대한 대가를 구분하는 본질적인 기준은 당해 계약의 체결 시점에 제공하기로 한 기술정보 등이 이미 개발ㆍ생산이 완성되어 존재하고 있는지 여부에 있다 할 것인데, 쟁점모법인은 DAS계약에 따라 청구법인에게 기존에 이미 개발ㆍ생산을 완료하여 존재하고 있는 기술정보를 단순히 제공한 것이 아니라 B의 발주에 따른 청구법인의 의뢰가 이루어지면 상당한 비용과 시간을 투입하여 새롭게 개발한 결과물을 청구법인에게 제공하는 구조이므로, 쟁점대가가 이미 존재하던 기술정보의 이전대가로서의 성격을 갖는다고 보기 어렵다.



(나) 쟁점용역은 완성차를 생산ㆍ판매하고자 하는 B의 사업상 필요와 요청에 따라 비로소 수행되는 것으로, B가 생산하는 개별 차종에 적합한 사양 내지 B가 요구하는 일정한 성능을 충족시키는 부품을 개발하기 위한 연구개발 활동을 의미한다고 할 수 있으므로, B의 특정 주문 내지 수요에 맞추어 다양한 형태의 기술정보와 지적재산을 새롭게 생성하는 형태를 보이는바, 쟁점용역은 B의 각 엔진에 사용되는 청구법인의 연료분사장치, 엔진제어장치 등 부품을 각 엔진에 적용시키는 일련의 Engineering 용역이거나 엔진제어장치에 탑재되어 있는 소프트웨어의 데이터값을 변경하여 각 엔진의 특성(동력, 연비, 배기가스 등)에 맞게 조정하는 것으로, 청구법인이 B가 요구하는 특정 사양의 자동차 부품을 제작ㆍ공급하기 위하여 그에 필요한 기술 또는 정보의 연구개발을 쟁점모법인에게 의뢰하여 이를 제공받는 과정에서 쟁점모법인이 특별한 역할을 수행하도록 요구되고 있다.



(다) 자동차 부품의 연구개발 과정에서 엔지니어들이 보유한 전문적 지식과 기술의 활용이 수반될 수밖에 없는데, 비록 이들의 연구개발 수행이 고도의 기술력을 필요로 하는 것이라 하더라도 동종의 수행자가 통상적으로 보유하는 전문적 지식이나 특별한 기능으로는 수행할 수 없을 정도의 것이라고 단정하기는 어렵고, 오히려 청구법인은 B가 발주하는 자동차 부품 개발 프로젝트에 다수의 부품제조업체와 함께 경쟁 입찰에 참가하여 부품 개발을 위한 업체로 최종 선정된 후 그 연구개발을 쟁점모법인에게 위탁하였는바, 이러한 정황은 위와 같은 연구개발이 특정회사만이 보유한 고유하고 특수한 노하우가 아닌 동종 업체들이 보유하고 있는 지식 내지 기능에 의해서도 충분히 수행될 수 있음을 뒷받침하는 것으로 보인다.



(라) 청구법인과 쟁점모법인 간에 체결된 DAS계약 제4조에서 ‘쟁점모법인이 서면으로 비밀유지의무를 면제하거나 해당 결과물이 언론에 공개되지 않는 한, 본 계약의 만료 이후에도 공급자(쟁점모법인)는 하기와 같은 본 계약으로부터 발생하는 어떠한 그리고 모든 업무 결과물에 대하여 제3자에게 엄격하게 비밀을 유지하여야 한다’는 비밀보호규정이 약정되어 있으나, 이는 비밀보호대상에 대한 특정 없이 쌍방 간에 수수된 정보 전체에 대하여 서로가 부담하는 포괄적인 비밀유지규정일 뿐 정보 또는 노하우를 이전받는 자가 특정된 기술 등에 대하여 부담하는 구체적인 비밀유지규정이라기보다는 일반적인 용역계약에서 전형적으로 사용되는 조항이라고 할 수 있고, 더욱이 위 비밀유지의무는 용역제공자인 쟁점모법인(공급자)은 자신이 청구법인에게 제공하는 모든 업무 결과물에 대해서 대외비를 유지할 의무를 부담하고 있는 반면, 청구법인은 용역 결과물에 대해서 비밀유지의무가 있다고 보기 어렵다.



(마) DAS계약 제3조 제3.1항에서 ‘DAS의 수행 및 본 계약에 의거하여  "수요자(청구법인)”에게 부여된 권리에 대한 대가로서,  "수요자(청구법인)”는  "공급자(쟁점모법인)”에게 개별적인 사업계획들에 따라 합의된 금액을 지불하여야 한다’고 약정하고 있고, 쟁점모법인은 DAS계약에 따라 청구법인을 위하여 쟁점용역을 수행한 후 MCR시스템에 매월 말 집계된 인건비 및 직접비용에 근거하여 연도별 청구서를 발행하므로, 쟁점대가는 기본적으로 인건비와 직접비용(시험용 샘플비용, 출장비 등)으로 구성되고, 이 중 인건비는 당해 용역에 투입되는 엔지니어들이 MCR시스템에 입력한 업무 및 업무시간을 기준으로 당해 엔지니어들이 소속된 Cost Center의 표준임률을 곱하여 산정되는 것으로 나타나는바, 쟁점대가는 쟁점용역 수행에 소요되는 인력 및 업무시간에 따른 비용에 상호 협상에 의하여 통상의 이윤(5%)을 가산하여 산정된 것으로 보이는 등 그에 대한 대가가 해당 용역 수행 과정에서 발생한 인건비 등 실비변상적 성격의 금액인 경우 이는 순매출액의 일정 비율로 산정되는 ‘노하우 등의 사용료’가 아닌 ‘인적용역 수행의 대가’로 봄이 타당하다 할 것이다.



(바) 일반적으로 사용료 계약의 경우 제공자가 이미 존재하는 기술정보나 자료를 사용자에게 전달하는 역할만을 수행하므로 그 기술정보를 활용하여 재생산하여 수익을 창출하는 것은 전적으로 사용자의 몫이라 할 수 있는 반면, 인적용역 계약의 경우에는 사용자가 용역제공의 결과를 적용할 수 있도록 용역제공자가 특별한 역할을 수행하거나 적용결과를 보증하는 것이 일반적인바, DAS계약 제1조 제1.2항부터 제1.6항까지에 따르면 쟁점모법인은 쟁점용역의 수행을 위하여 청구법인의 담당 부서와의 연락, 적절한 인력의 배치, 업무 회의, 시간과 인력의 투입 및 결과물에 대한 요약본을 전달할 것을 요청받고 있고, 청구법인과 B 간에 체결한 용역계약에 따르면, 청구법인이 B에 쟁점용역과 관련하여 Application 용역을 제공한 후 B가 요청한 사항을 충족하는지 여부를 검증하기 위하여 청구법인이 지속적인 역할을 수행할 뿐만 아니라 청구법인이 본 계약을 이행하는 중에 청구법인에 의하여 발생한 의도적 손실과 중과실에 대하여 책임을 부담하도록 하고 있으며, 본 계약의 수행과정에서 산출된 데이터와 정보는 작업 프로그램에서 정해진 사양과 관련하여 무결함과 완전함을 보증한다고 규정하고 있는 점 등을 감안하면 쟁점용역 및 위 Application 용역의 이행과 결과에 대하여 청구법인과 쟁점모법인에게 일정한 보증의무가 있는 것으로 보인다.



(사) 위와 같이 쟁점용역은 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 지식ㆍ경험에 관한 정보 또는 노하우에 대한 대가가 아니라 쟁점모법인이 청구법인의 의뢰에 따라 특정 자동차 부품을 개발하는 용역을 수행한 것에 대한 대가로서 사용료 소득이 아닌 것으로 봄이 타당하므로, 처분청이 쟁점대가를 사용료 소득으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.





4. 결론



이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.