심판청구를 기각한다.

1. 처분개요



가. 청구법인은 2022.4.25. 경기도 남양주시 OOO에서 설립되어 경영컨설팅업, 일반 서적 출판업, 의류 잡화 제조업, 모바일 콘텐츠 개발 및 판매업 등을 영위하는 법인으로, 2022년 제1기～2023년 제2기 과세기간 동안 전자출판물 등을 판매하면서 관련 수입금액을 부가가치세 면세 수입금액으로 하여 신고하였다.



나. 서울지방국세청장(이하  "감사청”이라 한다)은 2024.4.11.부터 2024.4.30.까지 처분청에 대한 종합감사를 실시한 결과, 청구법인이 전자책(메인북)과 Pre-Set 파일(사진보정필터, 이하  "쟁점필터”라 한다)을 판매하였으므로, 이 중 쟁점필터는 부가가치세 과세대상에 해당한다고 보아, 청구법인의 건당 판매금액에서 전자책 가격인 OOO원씩을 제외한 금액을 공급대가로 하여 청구법인의 부가가치세를 경정하라는 처분지시를 하였다.



다. 이에 처분청은 2024.9.12. 및 2024.9.13. 청구법인에 대하여 아래 ＜표1＞과 같이 2022년 제1기~2023년 제2기 부가가치세 OOO원(가산세 포함)을 경정ㆍ고지하였다.



＜표1＞ 청구법인에 대한 부가가치세 부과내역

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라. 청구법인은 이에 불복하여 2024.12.10. 이의신청을 거쳐 2025.6.2. 심판청구를 제기하였다.





2. 청구법인 주장 및 처분청 의견



가. 청구법인 주장



(1) 청구법인은 전자책을 판매하였고, 「부가가치세법」 제26조 및 같은 법 시행령 제38조 제1항에서 규정하는 면세하는 전자출판물에 해당하므로, 이 건 부가가치세 부과처분은 위법하다.



(가) 청구법인이 판매한 전자책은 스마트폰 카메라 촬영기법, 사진보정에 관한 전자출판물로서 ‘OOO’는 청구법인의 전자책 전부를 일컫는 브랜드 명칭에 불과하며, 처분청의 의견처럼 청구법인은 사진보정앱이나 유료필터를 판매한 사실이 없다.



(나) 청구법인은 2022년 4월경 ‘경영 컨설팅업/일반 서적 출판업/의류잡화 제조업’과 ‘모바일 콘텐츠 개발 및 판매업/온라인 정보 제공업’을 종목으로 하여 사업자등록을 하였고, 이후 2022.5.6. ‘A’이라는 상호의 출판사에 관한 신고를 마쳤는바(신고번호 제2022-**호), 청구법인은 최초 사업 시작 단계에서부터 전자출판물의 공급을 주된 사업으로 하고자 설립된 법인사업자이며, 청구법인은 설립 이후 제일 먼저 판매 예정인 전자책에 대하여 ISBN번호를 부여받았을 뿐, 자체적으로 또는 개발자에게 의뢰하여 별도의 앱을 개발하는 등 사진보정앱과 관련된 매입세액 공제 내역도 존재하지 아니한다.



(다) 이 건 전자책은 인플루언서인 청구법인의 대표이사가 직접 체득한 스마트폰 카메라 촬영의 노하우를 설명하고, 스마트폰 사진의 용도에 따른 보정 방법과 그 효과에 대한 정보를 제공하는 도서이며, 사진의 구도나 색감에 대한 저자의 감각과 이해를 바탕으로 채록한 OOO 등 어플리케이션 적용 보정값을 예시와 함께 구체적으로 설명하고, Pre-Set 파일을 통해 실제 구현되는 내용을 체험할 수 있게 하는 체계로 구성된 실용도서이다.



(라) 전자책에서 소개하고 있는 사진보정 앱들은 모두 OOO등 청구법인이 아닌 전문 소프트웨어 개발회사가 개발한 사진보정 및 영상보정 앱이고, 이러한 사진보정 앱들은 보정값을 저장한 Pre-Set 파일을 통해 사진 촬영이나 보정 시 필터를 적용한 것과 같은 효과를 얻을 수 있어 이를 ‘필터’라고 부르며, 청구법인은 이러한 Pre-Set 파일에 적용되는 보정값을 하나하나 직접 찾아내어 정리한 결과를 전차책에 주요 내용으로 담고 있고, 이러한 상품 전체를 이용자들이 쉽게 인식하고 기억할 수 있도록 ‘OOO’ 라는 이름으로 브랜드화시켰으며, 이용자들에게는 ‘OOO’이라는 명칭을 부여하고 브랜드에 대한 소속감을 부여하는 등 이를 통해 매출을 지속적으로 일으키는 마케팅 전략을 수행하였는바,



‘OOO’라는 유료앱이 별도로 존재하는 것이 아니고, 이는 청구법인이 홍보를 위해 만든 브랜드 명칭에 불과하며, 청구법인이 판매하는 전자책 전집의 브랜드 명칭을 ‘OOO’라고 정하였다고 하여, ISBN 번호 부여까지 받은 전자책들이 사진보정 앱으로 변하는 것이 아니라고 할 것이다.



(마) Pre-Set 파일을 만드는 노하우, 즉 보정값의 설정과 관련한 책이나 전자책들은 시중에 다양한 종류가 유통되고 있고, 책의 구성에 따라 차이는 있겠으나 필요에 따라 Pre-Set 파일을 제공하는 것이 통상적이며, 통상 스마트폰 촬영 기법 및 보정관련 내용을 담은 책에 ISBN까지 부여된 상태에서, 책 내용과 관련한 Pre-Set 파일을 무료로 제공하고 있다고 하여 전자책이 사진보정 앱이 되는 것이 아니라는 점은 상식적으로도 명백하다(Pre-Set 파일 역할과 지위에 관해서는 ＜별지2＞ 참조).



(2) 청구법인이 판매한 재화는 ISBN 번호를 부여받은 도서(전자책)이므로, 처분청이 아무런 근거 없이 Pre-Set 파일을 필터로 보아 부가가치세 과세대상으로 보아 이 건 부가가치세를 부과한 처분은 타당하지 않다.



(가) ISBN 부여받은 전자책이 부가가치세 면세 대상이라는 점은 국립중앙도서관에서조차 법령의 근거를 들어 답변할 정도로 일반적인 사항이고, ISBN 부여 자체가 전자책과 전자책이 아닌 것을 나누는 기준으로 작용하며, ISBN 부여 사실이 있는 이상 이를 전자책이 아닌 앱이라고 볼 수 없고, 그에 대하여 비전문가인 소비자의 후기를 근거로 ISBN 부여를 받았음에도, 심지어 훌륭한 전자책이라는 다른 소비자의 후기가 있다고 하더라도 청구법인이 판매한 재화를 과세대상인 앱이라고 보는 것은 전혀 논리적이라고 볼 수 없다.



(나) 청구법인이 판매한 재화가 사진보정 앱이나 유료필터에 해당하였다면 ISBN 부여 제외 자료에 해당함이 명백하므로 등록이 거부되었을 것이나, 청구법인의 전자책들은 단 한 권도 빠짐없이 ISBN 번호가 부여되었으므로, 청구법인이 판매한 재화는 사진보정 앱이나 유료필터가 아닌 「부가가치세법」상 면세대상으로 인정되는 전자책에 해당한다는 점이 명백하게 입증되었다.



(다) 「부가가치세법 시행규칙」제26조는 문화체육관광부장관이 정하는 기준에 맞는 전자출판물을 ‘면세하는 전자출판물의 범위’로 규정하고, 전자출판물에 대한 부가가치세 면세 대상 기준 고시(문화체육관광부고시 제2018-36호)(이하  "쟁점고시”라 한다)는 그 ‘형태 및 내용’, ‘기록사항’, ‘자료번호’의 기준을 제시하고 있는바,



1) ‘형태 및 내용’ 요건과 관련하여, 청구법인이 판매하는 전자책은 「출판문화산업 진흥법」(이하  "출판법”이라 한다) 제2조 제4호의 요건, 즉  "이 법에 따라 신고한 출판사가 저작물 등의 내용을 전자적 매체에 실어 이용자가 컴퓨터 등 정보처리장치를 이용하여 그 내용을 읽거나 보거나 들을 수 있게 발행한 전자책 등의 간행물”이라는 요건을 모두 충족한다.



즉, 당해 전자출판물은 ① 이 법에 따라 신고한 출판사인 ‘A이, ② 스마트폰 사진 촬영기법 및 보정기술에 대한 저작물을 ③ PDF 파일 등의 전자적 매체에 실어 ④ 이용자가 컴퓨터나 스마트폰 등 정보처리장치를 이용하여 읽거나 보거나 들을 수 있게 발행한 전자책인 것이다.



2) ‘기록사항’ 요건과 관련하여 전자출판물의 경우에는 출판사가 정가를 서지정보에 명확하게 적고, 전자출판물을 판매하는 자는 이 정가를 구매자가 식별할 수 있도록 판매사이트에 표시하여야 하며(출판법 제22조 제3항), ‘저자, 발행인, 발행일, 정가, 출판사, 자료번호’가 기록되어야 하는바, 청구법인이 판매하는 ‘OOO’(이하  "OOO”이라 한다)의 마지막 페이지에는 기록사항 요건이 요구하는 정보 전부를 기재하고 있다.



3) ‘자료번호’ 요건의 경우 청구법인의 전자책들은 ISBN 번호를 부여받았고, 전자책에 포함된 여러 가지 컨셉에 대한 설명과 관련 Pre-Set 파일 등을 전부 포괄하여 하나의 전자출판물로서, ISBN 번호를 신청하여 전자책으로서 자료번호를 받은 것이다.



(3) 주된 재화와 부수재화의 관점에서 보더라도 청구법인이 판매하는 주된 재화는 PDF 파일 전자책이고, Pre-Set 파일은 부수재화에 불과하여, 그 전체가 하나의 공급단위로서 부가가치세 면세 대상이다.



(가) 청구법인이 판매하는 전자책은 사진촬영 및 보정과 관련된 정보를 전달하고 사진의 목적과 컨셉에 따른 구현과정을 설명하며, 이 과정에서 Pre-Set 파일은 타인이 찍고 보정한 사진의 결과물이 아니라 이용자가 직접 촬영한 사진에 보정값이 적용되는 결과를 실습하여 보게 하는 교재가 되는바, 사업자가 도서에 부수하여 그 도서의 내용을 담은 음반ㆍ녹음테이프 또는 비디오테이프를 첨부하여 통상 하나의 공급단위로 공급하는 경우에는 도서의 범위에 포함되어 부가가치세가 면제된다.



(나) 대법원은 주된 재화의 판단과 관련하여  "여러 개의 재화 또는 용역을 하나의 공급단위로 하는 거래에서 그 중 어느 것이 주된 재화 또는 용역이고 어느 것이 부수된 재화 또는 용역인지는 구체적인 거래의 형태에 비추어 거래 당사자 사이의 공급의 목적과 의도가 어디에 있는지를 보아서 판단하여야 한다”고 판시(대법원 2017.5.11. 선고 2015두44455 판결)하였는바,



이용자들에게 ‘OOO’ 전자책은 단순히 Pre-Set 파일만을 위한 수단이 아니고, 전자책과 Pre-Set 파일이 제공하는 사진 촬영 및 보정기법뿐만 아니라 유명 인플루언서인 저자가 제공하는 SNS 노하우와 실제 구현 예시 사례를 전자책을 통해 얻어내고자 하는 목적도 크게 작용하므로, 대법원이 판시한 ‘거래 당사자 사이의 공급의 목적과 의도’라는 기준으로 판단한다면 청구법인이 판매하는 주된 재화는 전자책임이 명백하다.



즉, 단순히 Pre-Set 파일을 얻고자 하는 목적보다는 전자책이 제공하는 사진 기법 관련 노하우, SNS 사업 수완의 획득에 더 무게가 있는 거래라고도 할 수 있으며, 인터넷상에서 거래되는 사진보정 관련 Pre-Set 파일 공급 현황에 대하여 조금만 검색해 보면, 이용자들은 청구법인의 전자책들에 대하여는 Pre-Set 파일 이상의 어떤 것을 위해 기꺼이 높은 비용을 지불하고 있음을 알 수 있다.



(다) 청구법인이 판매하는 전자책을 ‘필터’라는 이름의 유료 앱으로 본다면 청구법인이 공급하는 상품들의 상대적으로 비싼 단가와 높은 매출이 설명되지 않는다.



즉 Pre-Set 파일은 개인블로그나 SNS플랫폼을 통해서 사진보정 Pre-Set 파일을 무료로 제공받거나 ‘월 OOO원’의 이용료로 이용할 수 있고, 국내 웹사이트뿐만 아니라 해외 웹사이트가 오히려 더 규모가 크고 종류도 다양함에도, 이용자들은 상당한 비용을 지불하더라도 청구법인의 전자책을 구입하고 있으며, 그 매출 규모도 상당하다.



(라) 청구법인이 판매하는 상품은 사진 촬영 및 보정과 이를 바탕으로 SNS 관리를 통한 매출상승을 도모하는 이용자들에게 필요한 정보를 담고 있는 실용도서로서, 각 컨셉별 보정값과 설정방법, 사진촬영 기법 및 운영 노하우까지 담긴 전자책이므로 단순한 Pre-Set 파일을 판매하는 것과 다른 가격 설정과 상품 구성이 당연하게 받아들여진다.



특히 청구법인의 책을 구입하는 이용자들은 가성비에 민감한 20대와 30대의 여성들이 대부분이고, 이들을 대상으로 1년에 OOO원 이상의 매출이 발생하고 있는바, 이는 청구법인의 책이 무료로도 얼마든지 구할 수 있는 Pre-Set 파일로서가 아닌, 유명 인플로언서로서 사진촬영 및 보정에 독자적인 노하우를 가진 저자의 저작물로서 전자책 자체가 가지는 특유의 가치가 인정받고 있기 때문이다.



(마) 책의 구성 내용과 기획의도, 다른 책들과의 비교, Pre-Set 파일의 종류 및 그에 대한 구체적 설명 내용, ISBN 부여 현황 등을 보건대, 청구법인이 공급하는 주된 재화는 전자책으로서 부가가치세 면세 대상인 전자출판물이며, 전자책 내 QR 코드 등을 통하여 제공되는 Pre-Set 파일은 부수재화로서 당연히 면세대상이라고 판단된다.



(4) 처분청이 이 건 부과처분을 위하여 산정한 세액의 계산근거가 객관적이고 합리적이라고 볼 수 없다.



(가) 처분청은 전체 매출 상품 중 ‘메인북’ 평균단가 OOO원을 기준으로 그 이외 다른 상품 매출에서 OOO원을 공제한 나머지 금액 전체를 과세대상 매출로 판단하였으나, 이와 같은 세액계산방법은 메인북 이외 다른 모든 상품이 부가가치세 면세 재화인 전자책에 해당한다는 점에서 그 전제부터 오류가 있다.



(나) ‘ISBN 부여 전자책’이라는 동일한 성질의 재화를 일부는 과세 재화로, 일부는 면세 재화로 구분하면서 아무런 근거 없이 메인북을 기준으로 다른 모든 재화의 과세대상 매출을 결정하는 것은 합리적이라고 볼 수 없으며, 특정 상품 공급을 기준으로 과세 매출 규모를 결정하겠다는 처분청의 세액계산 방법은 동일한 형태의 상품을 다양하게 모아 구성된 청구인의 제품군 전체를 과세하기 위한 세액계산방식일 수 없다.



예를 들어, 3권으로 구성된 어떤 백과사전 전자책 전집을 판매함에 있어 그 전체가 동일한 형태의 면세 재화인 것이지, 제1권은 총론적 내용이 있으니 면세라고 하고 제2권과 제3권은 실용적인 기술이 담겨있으니 면세대상이 아니라고 볼 수 없는 것과 같고, 임의로 상품 하나를 결정하여 이를 기준으로 과세매출을 결정한다는 것은 납세자의 재산권 보호를 도외시한 세액 결정 방법이며 그 근거도 희박하다.



(다) ‘메인북’ 과 ‘OOO’ 은 직접적으로 다루는 사진의 컨셉 종류의 수만 다를 뿐 다른 내용 전체는 동일하고, ‘메인북’이 아니라 ‘OOO’을 세액계산의 기준 공급가액 재화로 삼을 수도 있는 것이며, 그것이 오히려 전자책이 담고 있는 내용과 특성에 부합하는 계산일 수 있으므로, 처분청의 세액 계산 방법은 그 객관성과 합리성을 확보하지 못하여 위법하다.



(5) 처분청의 답변에 대한 청구법인의 항변은 다음과 같다.



(가) 청구법인이 판매하는 개별 전자책은 ‘단품으로 구매 시 메인북을 함께 구매해야 하는 것이라고 볼 수 없는, 그 자체로 독립되고 완결된 한 권의 전자책이다.



1) 처분청은 청구법인의 판매 웹사이트 페이지를 제시하며 아무런 근거 없이 ‘단품으로 구매 시 메인북을 함께 구매해야 하는 것’이라는 의견이나, OOO 메인북은 개별 컨셉에 대한 전자책과 달리 사진촬영 기법 자체에 대한 내용, 즉 구도나 배경 선택이나 사진 모델의 세부적인 자세와 같은 내용을 담고 있고, SNS를 관리하는 노하우와 예시를 담고 있는 별개의 재화이며, 개별 전자책은 하나의 독특한 컨셉에 대한 보정값 조절 노하우와 관련 애플리케이션 정보 및 사용법 등을 담고 있는 독립적이고 완결적인 별도의 전자출판물이다.



2) 예를 들어 ‘OOO’라는 개별 전자책(ISBN 979-****)의 경우 사진의 구체적인 보정값을 텍스트로 제시하고, 제11페이지부터 제46페이지까지는 OOO과 OOO 앱에서의 위 보정값 적용 방법에 대하여 설명하고 있는바, 청구법인은 앱을 제작하여 판매하는 자가 아니고, 전자책에 사진보정 앱 사용방법을 담았다는 이유로 전자책이 아닌 앱을 판매한다는 의견은 비논리적이고 타당하지 않다.



＜그림＞ ‘OOO’ 중 발췌

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또한 ‘국립중앙도서관 ISBN/ISSN 납본 시스템’ 웹사이트에서 위 개별 전자책의 ISBN을 검색하면 아래 그림과 같은 검색결과를 확인할 수 있다.



＜그림＞ ‘OOO’ ISBN 검색 결과

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3) 개별 전자책의 내용은 메인북과는 전혀 다르게 구성되어 있고, 메인북(ISBN 979-***6)과 별도로 독립된 ISBN(979-***9)을 부여받았으며, 개별 전자책만을 구매하였다고 해서 개별 전자책에 수록된 사진 보정값이 제공되지 아니하는 것도 아니고, 개별 전자책과 메인북을 함께 구매하지 않는다고 하여 개별 전자책에서 제공하는 Pre-Set 파일이 제공되지 않는 것도 아니며, 개별 전자책에서 메인북을 안내한다고 해도 이는 홍보목적의 안내에 불과할 뿐, 개별 전자책을 구매하거나 개별 전자책상의 내용을 열람하기 위한 자격을 부여하는 등의 필수성이나 강제성이 있다고 할 수는 없고, 실제로 메인북이 아닌 개별 전자책만을 구매하는 소비자도 상당하다는 점이 이러한 사실을 입증한다.



(나) 처분청은 청구법인의 ‘시즌4’만을 구매한 결과를 놓고 메인북 내용 부분은 면세 대상이 되는 전자책이고 개별 전자책 내용 부분은 ‘필터’라는 의견이나, 이는 청구법인의 상품 구성 방식을 전혀 고려하지 않은 것에 불과하다.



1) 개별 전자책들도 메인북과 같이 사진 보정 앱 소개와 함께 개별 전자책이 주제로 삼는 컨셉의 보정값을 적용하고 사용하는 방법에 대하여 설명하는 내용을 담고 있고, 시즌북은 현재까지 시즌 1～4까지 출간되었으며, 시즌북은 일정 기간 동안 출간한 개별 전자책을 모아 1권의 책으로 묶은 것이고, OOO의 경우 지금껏 출간한 모든 전자책을 모은 것으로, 가격도 가장 비싸다.



2) ‘시즌4’의 상품 구성은 결국 메인북과 개별 전자책 13권을 모은 것으로서, ISBN이 부여된 전자책 14권을 합친 책이고, ‘시즌4’ 전자책에서 메인북과 개별 전자책에 중복되는 부분 역시 반복할 이유는 없으며, 필연적으로 ‘시즌4’는 메인북에서 다루고 있는 사진기법과 SNS관리 노하우 등의 내용에 더하여 사진 보정앱의 사용방법이 기재되고, 개별 컨셉의 보정값은 그 뒷부분에 텍스트로 제공하면서 관련된 파일을 QR코드로 함께 제공하는 방식을 취할 수밖에 없다.



3) 처분청은 청구법인의 건당 판매금액에서 전자책(메인북) 가격 OOO원을 제외한 금액을 공급대가로 보아 청구법인의 부가가치세를 경정하여야 한다는 의견이나, 이는 위와 같은 상품 구성방식에 비추어 보면 더욱 그 합리성을 찾을 수 없다고 할 것이고, 메인북과 개별 전자책 사이에 동일한 내용이 있는 경우 그 내용 부분의 가액을 산정해서 개별 전자책 공급가액에서 빼는 것이 타당하나, 메인북의 내용 중 개별 전자책의 내용과 중복되는 부분에 적용할 공급가액을 어떻게 산정할 것인지와 책 내용을 고려한 면세 여부 판단이라는 위법적인 기준이 제시될 우려가 있으므로, 이는 모두 부당하다고 할 것이다.



(다) 청구법인이 판매하는 재화와 관련한 구매 후기나 관련 블로그 내용을 근거로 소비자들이 전자책이 아닌 필터를 구매한 것으로 보는 것은 비논리적이고, 청구법인은 전자책을 판매하였으며, 청구법인이 판매하는 재화의 면세 대상 여부는 계약 당사자 의사, 책의 내용과 구성, 전자책에 대한 공인된 기관의 인증(ISBN) 등을 근거로 정해지는 것이 타당하고, 소비자 후기나 블로그 검색결과를 근거로 면세 재화 여부를 결정할 수는 없다.



1) 청구법인이 판매하는 재화가 탁월한 전자책이라는 점에 관한 후기, 즉 전자책의 내용에 담긴 저자의 노하우와 사진 기법, 보정값 적용 방법 등에 대한 만족과 호평이 상당히 많이 존재함이 확인된다.



＜그림＞ 청구법인의 판매 책 관련 후기

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2) 청구법인이 판매하는 전자책들은 각각 ISBN 번호를 부여받은 도서로서, 이와 같은 경우 부가가치세 면세대상이라는 점은 이미 공공기관에서 일반적으로 안내하고 있는 사항이며, 관련 쟁점에 대한 전문성과는 전혀 관련 없는, 전자출판물의 개념이나 「부가가치세법」적용에 대한 비전문가에 불과한 소비자들의 구매 후기를 재화의 면세 여부를 결정하는데 근거로 삼을 수는 없다.

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(라) 처분청이 과세 근거로 들고 있는 예규로 보더라도 주간학습지가 전자책이 된 것 외에 파일을 제공하는 방식이나 접근권한 부여 방식, 파일의 내용 등의 기준에서 청구법인이 판매하는 전자책과 Pre-Set 파일은 부가가치세 면세 대상이라고 보는 것이 타당하고, 이러한 해석이 결코 독특하거나 유별난 해석도 아니다.



즉 처분청이 과세근거로 삼고 있는 예규는 주간학습지와 그 부수재화인 CD를 하나의 단위로 공급하고, 홈페이지 가입이 학습지 구독신청자에 한하여 승인이 이루어지며, CD에 수록된 내용에 한하여 제공되었을 때 부가가치세 면세 대상임을 밝히고 있는바, 청구법인은 ISBN을 부여받은 개별 전자책 등을 판매하였을 뿐, Pre-Set 파일만을 별도로 판매한 사실이 없으며, 전자책을 구매한 자로 하여금 Pre-Set 파일을 받을 수 있는 클라우드 접근권을 부여하였고, Pre-Set 파일은 각 전자책에서 다루고 있는 개별 컨셉트와 관련한 것에 한정되어 있었으므로, 청구법인이 판매한 전자책과 Pre-Set 파일은 부가가치세 면세대상이라고 보는 것이 타당하다.



(마) 처분청은 상품명 ‘OOO’를 판매하는 주식회사 D가 사진보정필터를 부가가치세 과세대상으로 판단하여 부가가치세를 신고 및 납부하고 있다는 점을 들어 청구법인의 전자책 역시 부가가치세 과세대상으로 보는 것이 합리적이라는 의견이나, ‘OOO’는 전자책과 동일한 상품일 수 없는바,



청구법인의 전자책은 책 안에 사진보정의 노하우와 구체적인 보정방법과 보정값, 사진구도와 용도별 촬영 노하우 등을 텍스트로 담은 PDF 전자책을 판매하면서 그 실습파일로 Pre-Set 파일을 제공할 뿐이나, ‘OOO’는 이와 달리 Pre-Set 파일만을 판매하면서 그 보정값도 텍스트로 제공하지 않고 있고, 청구법인의 전자책과 같이 판매하는 상품에 ISBN이 부여되지도 않았으므로, 단지 부가가치세 신고 내용을 근거로 하여 청구법인의 전자책을 과세 대상으로 삼고자 하는 것은 타당하지 않다고 할 것이다.



나. 처분청 의견



(1) 청구법인이 쟁점필터를 전자책(메인북)에 부수하여 판매하였다고 보기 어렵고, 쟁점필터의 공급은 사실상 별개의 재화의 공급으로서 청구법인의 건당 판매금액에서 전자책(메인북) 가격 OOO원을 제외한 금액을 공급대가로 보아 청구법인의 부가가치세를 경정한 당초 처분은 정당하다.



(가) 「부가가치세법」제4조는 사업자가 행하는 재화 또는 용역의 공급을 부가가치세 과세 대상으로 규정하고 있고, 같은 법 제26조는 도서를 부가가치세 면제 대상으로 규정하고 있는바, 사업자가 특수인식 코드가 인쇄된 영어학습도서를 주된 재화로 하고 당해 도서에 인쇄된 특수인식코드를 인식하여 영어단어, 문장 등 당해 도서의 내용을 재생하여 주는 학습도구를 부수하여 통상 하나의 공급단위로 공급하는 경우에는 부가가치세가 면제되는 것이나,



면세하는 도서와는 달리 독립적으로 활용이 가능한 학습도구를 함께 판매하는 경우, 그 중 어느 재화가 주된 재화이고 어느 재화가 부수재화인지 구분이 어렵고 그 공급가액이 별도로 구분표시되어 사실상 별개의 재화의 공급으로 간주될 수 있는 경우에는 각각 구분하여 도서는 부가가치세가 면제되는 것이며, 학습도구는 부가가치세가 과세되는 것이다(OOO, 2001.5.4.).



(나) 청구법인은 전자책(메인북)과 함께 모바일 앱에 다운로드하여 사용할 수 있는 QR코드, DNG파일 형식의 쟁점필터를 판매하였고, 쟁점필터만을 별도 판매하기도 하였으며, 쟁점필터의 공급가액이 별도로 구분표시되어 있는 점, 쟁점필터는 전자책(메인북)과는 달리 독립적으로 활용이 가능한 점, 댓글ㆍ 블로그 내용 등을 통해 청구법인이 판매한 상품을 구매한 소비자들은 전자책(메인북)보다는 쟁점필터를 구매하였다고 인식하고 있는 점 등을 고려할 때, 청구법인이 쟁점필터를 전자책(메인북)에 부수하여 판매하였다고 보기 어렵다.



(다) 쟁점필터가 책 내용의 일부분을 구성한다거나 쟁점필터를 전자책(메인북)에 부수하여 판매하였다고 보기 어렵고, 쟁점필터의 공급은 사실상 별개의 재화의 공급으로서 쟁점필터는 출판법 제2조 제4호에서 규정하는  "전자출판물(그 내용을 읽거나 보거나 들을 수 있게 발행한 전자책 등의 간행물)”에 해당하지 아니하므로, 쟁점필터의 공급은 부가가치세 과세 대상으로 보는 것이 타당하다.



1) 쟁점필터를 단품으로 구매 시 제공되는 상품은 쟁점필터(QR코드 및 DNG파일)와 전자책(사용설명서)으로 구성되는데, 전자책(사용설명서)의 프롤로그에 기재되어 있는  "OOO”라는 내용으로 볼 때, 청구법인은 주된 재화로 Pre-Set 파일 형식의 쟁점필터를 공급한 것으로 보이고, 단품으로 구매 시 제공되는 전자책(사용설명서)은 OOO원에 판매하는 메인북과 달리 ‘쟁점필터를 모바일 사진보정앱에 다운로드 하여 사용하는 방법’ 및 ‘SNS 구매후기 이벤트 광고글’로 구성되어 있어 쟁점필터의 부수 재화로서 쟁점필터의 공급에 포함되는 것으로 보는 것이 타당하다.



2) 패키지 상품은 전자책(메인북)에 QR코드(쟁점필터) 13개를 함께 판매한 것이고, QR코드(쟁점필터)는 ‘그 내용을 읽거나 보거나 들을 수 있게 발행한 전자책 등의 간행물’이 아닌 모바일 사진보정앱에 다운로드하여 사용할 수 있는 Pre-Set 파일로서 부가가치세 과세 대상에 해당한다.



(라) 쟁점고시에서 출판법 제2조 제4호의 규정에 의한 전자출판물이라고 규정하고 있고, 출판법 제2조는  ""전자출판물"이란 이 법에 따라 신고한 출판사가 저작물 등의 내용을 전자적 매체에 실어 이용자가 컴퓨터 등 정보처리장치를 이용하여 그 내용을 읽거나 보거나 들을 수 있게 발행한 전자책 등의 간행물을 말한다.”고 규정하고 있다.



1) 쟁점필터는 무형의 재화로서 소비자에게 제공하는 수단으로 QR코드가 인쇄된 페이지를 전자책에 삽입하여 함께 공급하였을 뿐이므로, ‘그 내용을 읽거나 보거나 들을 수 있는 간행물’이 아닌 쟁점필터를 전자출판물로 볼 수는 없으며, 쟁점필터를 구매한 소비자들 또한 전자책이 아닌 쟁점필터를 구매의 주목적으로 삼고 있으므로, 청구법인은 전자책이 아닌 Pre-Set파일 형식의 쟁점필터를 판매하였다고 보는 것이 타당하다.



2) 감사청이 처분청에 대한 종합감사기간에 구매한 ‘시즌4’의 상품 구성을 보면, QR코드가 인쇄된 페이지만 존재할 뿐, 텍스트로 기재된 보정값은 존재하지 않는 점, 전자책의 대부분의 내용은 모바일 사진보정앱에 QR코드 또는 DNG파일을 다운로드 하여 사용하는 방법에 대하여 다루고 있는 점, 쟁점필터의 판매사이트에서도 쟁점필터의 사용방법에 대해  "개별필터 구매 후, QR코드를 다운받아 앱에 QR을 불러와줍니다.”라고 설명하고 있는 점, QR코드를 구매한 소비자가 텍스트로 기재된 보정값을 보고 일일이 보정값을 설정할 이유가 없는 점 및 대부분의 인터넷 블로그에서는 쟁점필터의 사용방법에 대해 QR코드 또는 DNG파일을 다운로드 하여 사용하는 방법을 게시하고 있는 점 등을 종합하여 볼 때, 청구법인의 주장과는 반대로 청구법인은 Pre-Set파일 형식의 쟁점필터를 판매하였고 텍스트로 기재된 보정값은 부수적으로 나타낸 것에 불과하다고 보는 것이 타당하다.



(2) 쟁점필터가 전자출판물에 해당한다고 하더라도, 청구법인이 판매한 전자출판물은 공급 당시에 문화체육관광부장관이 정하는 기준을 충족하지 못하였으므로 부가가치세 면세대상에 해당하지 아니한다.



(가) 문화체육관광부장관이 정하는 전자출판물의 기준에 적합한 전자출판물은 부가가치세법 제26조 및 같은 법 시행령 제38조에 의해 부가가치세가 면제되는 것이나, 전자출판물의 공급 당시에 위에서 규정하는 요건을 충족하지 아니한 경우에는 부가가치세가 면제되지 아니하는 것이다(부가가치세과-256, 2013.3.22.).



(나) 쟁점고시의 기록사항에는  "저자, 발행인, 발행일, 정가, 출판사, 자료번호”를 전자출판물에 표시하도록 규정하고 있으나, 청구법인이 판매한 전자출판물에는 위 기록사항이 표시되어 있지 아니하거나(예를 들어, 브라운패키지),  "정가 및 발행인”이 표시되어 있지 아니하여 문화체육관광부장관이 정하는 기준을 충족하지 못하였으므로 부가가치세 면세대상에 해당하지 아니한다.



(다) 국립중앙도서관 국가서지과에 공문으로 청구법인의 전자출판물의 ISBN 발급일자를 요청한바, 총 71개의 전자출판물 중 69개의 전자출판물은 처분청에 대한 종합감사기간 이후에(2024.4.25. 이후) ISBN을 발급받은 것으로 확인되므로, 전자출판물 인증을 소급하여 받은 경우로서 전자출판물의 공급 당시에 문화체육관광부장관이 정하는 기준을 충족하지 못하였으므로 쟁점필터는 부가가치세 면세대상에 해당하지 아니한다.



(3) 청구법인의 항변에 대한 처분청의 추가답변은 다음과 같다.



(가) 청구법인은 모바일 사진보정앱에 다운로드하여 사용할 수 있는 Pre-Set 파일을 QR코드 또는 DNG파일의 형식으로 제공하고 있고, Pre-Set 파일은 전자책(메인북)과 달리 공급가액이 별도로 구분표시되어 있어 별도로 판매하며, 독립적으로 활용이 가능하고, 댓글ㆍ 블로그 내용 등을 통해 청구법인이 판매한 상품을 구매한 소비자들은 전자책(메인북)보다는 필터를 구매하였다고 인식하고 있는 점 등을 고려할 때, Pre-Set 파일이 책 내용의 일부분을 구성한다거나 Pre-Set 파일을 전자책에 부수하여 판매하였다고 보기 어렵고, Pre-Set 파일의 공급은 사실상 별개의 재화의 공급으로서 Pre-Set 파일은 출판법에서 규정하는 전자출판물에 해당하지 아니하므로, 쟁점필터의 공급은 부가가치세 과세 대상으로 보는 것이 타당하다.



(나) 설령, 청구법인의 주장과 같이 Pre-Set 파일이 전자출판물에 해당한다고 하더라도, 청구법인이 판매한 전자출판물은 처분청에 대한 종합감사기간 이후에 ISBN을 발급받은 것으로 공급 당시에 문화체육관광부장관이 정하는 기준을 충족하지 못하였으므로 부가가치세 면세대상에 해당하지 아니한다고 할 것이다.





3. 심리 및 판단



가. 쟁점



① (주위적) 청구법인이 판매한 재화를 부가가치세 면세대상으로 보아야 한다는 청구주장의 당부



② (예비적) 이 건 부가가치세 부과처분의 세액계산의 근거가 객관적이고 합리적이지 못하다는 청구주장의 당부



나. 관련 법령 등 : ＜별지1＞ 기재



다. 사실관계 및 판단



(1) 청구법인이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다.



(가) 일반적인 책들이 사진 촬영에 대한 일반적 관점에서 구도 잡는 법, 조명 사용법 등 앱의 기능적인 측면에서 접근하고 있는 반면, 청구법인이 판매하는 전자출판물은 사진의 용도와 컨셉에 따른 보정 결과의 현출에 집중한다며 관련 내용을 ＜별지2＞와 같이 제출하였다.



(나) 청구법인이 공급하는 재화는 전자출판물로서 부가가치세법령에 따라 면세하는 전자출판물에 해당한다며 OOO의 ISBN 발급 내역을 아래 ＜그림＞과 같이 제출하였다.



＜그림＞ OOO의 ISBN 발급 내역

○○○



(2) 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다.



(가) 청구법인의 부가가치세 신고 및 처분청의 경정 내역은 아래 ＜표1＞과 같다.



＜표1＞ 부가가치세 신고, 경정내역 및 면세매출액 계산 내역

○○○



(나) 청구법인의 사업자등록 내역은 아래 ＜표2＞와 같다.



＜표2＞ 청구법인의 사업자등록 내역


○○○



(다) 처분청은 쟁점필터의 개당 가격이 OOO원에서 OOO원 사이이고 단품 또는 패키지로 구매가 가능하며, 쟁점필터와 별개로 전자책은 OOO원에 판매 중인 것으로 확인된다며, 관련 ＜그림＞을 아래와 같이 제출하였다.



＜그림＞ 쟁점필터 등 판매 관련 내역

○○○



(라) 처분청은 소비자들이 쟁점필터를 단품으로 구매하고 있다며 관련 ＜그림＞을 아래과 같이 제출하였다.



＜그림＞ 쟁점필터 단품 구매 관련

○○○



(마) 처분청은 쟁점필터의 사용방법에 관한 ＜그림＞을 아래과 같이 제출하였다.



＜그림＞ 쟁점필터 사용 방법 관련

○○○



(바) 처분청은 메인북은 쟁점필터를 사용할 수 있는 모바일 앱 소개와 함께 쟁점필터를 모바일 앱에 다운로드하여 사용하는 방법을 설명하고 있고, 그 외에 ‘감성 사진 찍는 방법’ 및 ‘인플루언서들의 비밀 노하우’ 등의 내용을 담고 있으며, 쟁점필터는 QR코드를 찍어 다운로드할 수 있도록 QR코드가 전자책 안에 삽입되어 있거나 청구법인의 판매사이트에 로그인하여 본인의 구매목록에서 다운로드할 수 있도록 DNG파일 형식으로 제공된다며 아래 ＜그림＞을 제출하였다.



＜그림＞ 쟁점필터 관련 이미지(발췌)

○○○



(사) 처분청은 청구법인의 판매사이트에서 확인되는 댓글 내용 등으로 보아 소비자들이 전자책이 아닌 쟁점필터를 구매하는 것으로 보안다며, 관련 ＜그림＞을 제출하였다.



＜그림＞ 쟁점필터 관련 소비자 이미지(발췌)

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(아) 처분청은 쟁점고시에서 ‘기록사항’은 ‘저자, 발행인, 발행일, 정가, 출판사, 자료번호’를 전자출판물에 표시하도록 규정하고 있으나, 청구법인이 판매한 전자출판물에는 ‘정가 및 발행인’이 표시되어 있지 아니하여 문화체육관광부장관이 정하는 기준을 충족하지 못하였으므로 부가가치세 면세대상에 해당하지 아니한다며 관련 ＜그림＞을 제출하였다.



＜그림＞ OOO 시즌4상 기록사항

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(자) 처분청은 청구법인의 전자출판물의 ISBN 발급일자를 확인한바, 총 71개의 전자출판물 중 69개의 전자출판물은 처분청에 대한 종합감사 기간인 2024.4.25. 이후에 ISBN을 발급받은 것으로 확인되어, 전자출판물 인증을 소급하여 받은 경우로서 전자출판물의 공급 당시에 문화체육관광부장관이 정하는 기준을 충족하지 아니하여 청구법인이 판매한 전자출판물은 부가가치세 면세대상에 해당하지 않는다며 관련 자료를 아래 ＜표2＞와 같이 제출하였다.



＜표2＞ 청구법인 전자출판물 ISBN 발급일자(전체는 ＜별지2＞ 참조)

○○○



(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다.



(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점필터를 판매한 것이 아니라 전자책을 판매하였으므로 「부가가치세법」상 면세하는 전자출판물에 해당한다고 주장하나,



쟁점필터에 대한 소비자들의 인식(책이 아니라 필터로 인식), 쟁점필터의 가격(쟁점필터 가격이 다른 동종의 필터보다 상당히 고가이고 메인북과 비교해서도 상당한 고가인 점)과 기능(전자출판물이라기보다는 어플로서의 기능) 등을 종합적으로 고려할 때, 청구법인이 소비자들에게 판매한 재화는 전자책인 메인북과 독립적으로 판매가 가능한 쟁점필터라고 볼 수 있어, 쟁점필터가 전자책 내용의 일부를 구성한다거나 쟁점필터를 메인북에 부수하여 판매하였다고 보기는 어려운 점 등에 비추어, 쟁점필터의 공급은 부가가치세 과세대상이라고 볼 수 있으므로, 위와 같은 청구주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다.



(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 이 건 부과처분을 위하여 산정한 세액의 계산근거가 객관적이고 합리적이라고 볼 수 없다고 주장하나,



처분청이 건당 판매금액에서 메인북의 구매 여부를 고려하지 아니한 채, 메인북의 가격인 OOO원을 일률적으로 제외한 금액을 공급대가로 본 것은 청구법인에게 가장 유리한 것이고 이러한 계산방법이 객관적이지 못하거나 합리성이 결여되어 있다고 보기는 어려운 점 등에 비추어, 이에 대한 청구주장도 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.





4. 결론



이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.



＜별지1＞ 관련 법령 등



(1) 부가가치세법



제4조【과세대상】부가가치세는 다음 각 호의 거래에 대하여 과세한다.

1. 사업자가 행하는 재화 또는 용역의 공급

2. 재화의 수입



제14조【부수 재화 및 부수 용역의 공급】① 주된 재화 또는 용역의 공급에 부수되어 공급되는 것으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급은 주된 재화 또는 용역의 공급에 포함되는 것으로 본다.

1. 해당 대가가 주된 재화 또는 용역의 공급에 대한 대가에 통상적으로 포함되어 공급되는 재화 또는 용역

2. 거래의 관행으로 보아 통상적으로 주된 재화 또는 용역의 공급에 부수하여 공급되는 것으로 인정되는 재화 또는 용역

② 주된 사업에 부수되는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급은 별도의 공급으로 보되, 과세 및 면세 여부 등은 주된 사업의 과세 및 면세 여부 등을 따른다.

1. 주된 사업과 관련하여 우연히 또는 일시적으로 공급되는 재화 또는 용역

2. 주된 사업과 관련하여 주된 재화의 생산 과정이나 용역의 제공 과정에서 필연적으로 생기는 재화



제26조【재화 또는 용역의 공급에 대한 면세】① 다음 각 호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다.

8. 도서(도서대여 및 실내 도서열람 용역을 포함한다), 신문, 잡지, 관보(官報),「뉴스통신 진흥에 관한 법률」에 따른 뉴스통신 및 방송으로서 대통령령으로 정하는 것. 다만, 광고는 제외한다.



(2) 부가가치세법 시행령



제38조【면세하는 도서, 신문, 잡지 등의 범위】① 법 제26조 제1항 제8호에 따른 도서에는 도서에 부수하여 그 도서의 내용을 담은 음반, 녹음테이프 또는 비디오테이프를 첨부하여 통상 하나의 공급단위로 하는 것과 기획재정부령으로 정하는 전자출판물을 포함한다.



(3) 부가가치세법 시행규칙



제26조【면세하는 전자출판물의 범위】영 제38조 제1항에서  "기획재정부령으로 정하는 전자출판물”이란 도서나 영 제38조 제2항에 따른 간행물의 형태로 출간된 내용 또는 출간될 수 있는 내용이 음향이나 영상과 함께 전자적 매체에 수록되어 컴퓨터 등 전자장치를 이용하여 그 내용을 보고 듣고 읽을 수 있는 것으로서 문화체육관광부장관이 정하는 기준에 맞는 전자출판물을 말한다. 다만, 「음악산업진흥에 관한 법률」, 「영화 및 비디오물의 진흥에 관한 법률」 및 「게임산업진흥에 관한 법률」의 적용을 받는 것은 제외한다.



(4) 출판문화산업 진흥법 제2조【정의】

4. "전자출판물"이란 이 법에 따라 신고한 출판사가 저작물 등의 내용을 전자적 매체에 실어 이용자가 컴퓨터 등 정보처리장치를 이용하여 그 내용을 읽거나 보거나 들을 수 있게 발행한 전자책 등의 간행물을 말한다.



* 전자출판물에 대한 부가가치세 면세 대상 기준 고시[[문화체육관광부고시 제2018-36호, 2018.10.16., 폐지제정]


: 아래 가~다 항목의 기준을 충족시키는 출판물


＜별지2＞ Pre-Set 파일의 역할과 지위

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＜별지3＞ 청구법인 전자출판물의 ISBN 발급일자 등

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