1. 원고들의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고들이 부담한다.

피고가 20xx. xx. xx. 원고 조AA에 대하여 한 상속세 xxx,xxx,xxx원(가산세 포함)의 부과처분(이하 ‘조AA에 대한 처분’)을 취소한다.

피고가 20xx. xx. xx. 원고 윤BB에 대하여 한 증여세 xxx,xxx,xxx원(가산세 포함)의 부과처분(이하 ‘윤BB에 대한 처분’) 중 xx,xxx,xxx원을 초과하는 부분을 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 상속세 신고 및 상속세 세무조사

1) 조CC(이하 ‘피상속인’)은 20xx. xx. xx. 사망하였다. 원고 윤BB는 피상속인의 배우자이고, 조D, 조E, 조F과 원고 조AA은 피상속인의 자녀이다(이하 합쳐 ‘상속인들’).

2) 상속인들은 상속재산가액을 xx,xxx,xxx,xxx원으로, 구 상속세 및 증여세법(2022. 12. 31. 법률 제19195호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법’) 제13조 제1항에 따라 상속재산가액에 가산하는 증여재산가액을 xx,xxx,xxx,xxx원으로, 상증세법 제14조 제1항 에 따라 상속재산가액에서 빼는 가액을 xxx,xxx,xxx원으로 한 후 상증세법 제19조 제1항에 따른 배우자 상속공제 30억 원 등을 적용하여 납부할 상속세액을 x,xxx,xxx,xxx원으로 신고하였다.

3) ○○지방국세청장(이하 ‘조사청’)은 20xx. xx. xx.부터 20xx. xx. xx.까지 피상속인에 대한 상속세 세무조사(이하 ‘이 사건 세무조사’)를 실시하였다.

나. 조AA에 대한 처분 등

1) 조D이 20xx. xx. xx. 상속재산분할 심판청구를 한 후, 20xx. xx. xx. 원고들을 상대로 유류분반환 청구의 소를 제기하고, 조E이 20xx. xx. xx. 원고들과 주식회사 ○○주유소를 상대로 상속회복 및 유류분반환 청구의 소를 제기하여(이하 합쳐 ‘이 사건 심판청구 등’), 이 사건 심판청구 등이 계속 중이다.

2) 조사청은 이 사건 세무조사 결과 아래와 같이(그중 미분할신고재산 x,xxx,xxx천원을 이하 ‘쟁점 미분할신고재산’) 배우자상속공제 신고금액 30억 원 중 유증받은 재산 가액 x,xxx,xxx,xxx원에 대한 배우자상속공제만을 인정하고 나머지 xxx,xxx,xxx원에 대한 배우자상속공제를 부인하였다.

< 그림 생략>

3) 피고는 위와 같은 세무조사 결과 통지에 따라 조AA에 대한 처분을 하였다.

다. 윤BB에 대한 처분 등

1) 피상속인은 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 대 x,xxx.x㎡(이하 ‘쟁점 토지’)의 소유권을 19xx. xx. xx. 취득하였는데, 그 지상에 19xx. xx.경 신축된 지하 x층, 지상 x층 건물(이하 ‘쟁점 건물’)에 관하여는 원고 윤BB 명의로 소유권보존등기가 마쳐져 있다.

2) 피상속인은 20xx. xx.경 실시한 개인통합조사 당시  "1. 상기 본인은 부동산 임대 사업을 영위하는 사업장의 사업주입니다. 2. 상기 본인은 ‘xx년~ ’xx년 기간 중 상기 사업장을 본인의 배우자의 사업장인 ○○한증막의 부지로 20xx. xx. xx. 보증금 xxx,xxx,xxx원, 월세 없음으로 임대차계약서를 작성한 사실이 있습니다. 3. 동 부동산(대지) 임대는 특관자간 저가임대에 해당한다는 사실을 확인하며, 임대누락액은 아래와 같습니다.”라는 내용의 확인서(이하 ‘이 사건 확인서’)를 작성ㆍ제출한 적이 있고, 피상속인에 대한 20xx년 귀속 소득세 및 부가가치세 경정결정이 있었다. 이 사건 확인서에는 별지 ‘특수관계자간 부동산 저가임대 계산내역’이 첨부되어 있고, 그 무렵 피상속인은 소득세 및 부가가치세 수정신고(이하 ‘이 사건 수정신고’)를 하였다.

3) 조사청은 피상속인의 이 사건 수정신고 등에 근거하여 원고 윤BB가 20xx년부터 20xx년까지 쟁점 토지의 저가임대로 얻은 증여이익 xxx,xxx,xxx원을 적출하였는데, 쟁점 토지 임대와 유사한 상황에서의 불특정다수인 간 통상적인 지급대가가 불분명하다고 판단하여 상증세법 제42조 제1항 제3호 및 상증세법 시행령 제32조 제3항 단서 및 제1호 규정에 따라 쟁점 토지의 개별공시지가에 연 2%의 이율을 적용하는 방식으로 증여이익을 계산하였다.

4) 피고는 위와 같은 세무조사 결과 통지에 따라 윤BB에 대한 처분을 하였다.

[인정근거] 갑 1 내지 6호증, 을 1 내지 4호증(가지번호 있는 가지번호 포함), 변론 전체의 취지

2. 처분의 적법 여부

가. 조AA에 대한 처분에 관하여

1) 원고들 주장의 요지

비록 이 사건 심판청구가 진행 중이고 실제 상속재산분할이 이루어지지 않았더라도, 아래와 같은 이유로 상속세 과세가액에서 30억 원(상증세법 제19조 제1항 제2호)이 공제되어야 한다. 이와 다른 취지에서 한 조AA에 대한 처분은 위법하여 취소되어야 한다.

- 상증세법 제19조 제3항 단서는 납세자가 부득이한 사유를 소명하는 경우 조기에 제19조 제1항에 따른 상속공제를 받을 수 있도록 하는 규정으로 해석되어야 하는바, 상속인들이 상속재산분할기한까지 상속재산분할에 이르지 못한 부득이한 사유를 신고하였으므로, 상속세 과세가액에서 제19조 제1항에 따른 배우자상속공제가 가능하다.

- 상속재산을 법정상속지분대로 분할하더라도, 피상속인의 배우자(즉, 원고 윤BB)의 상속액은 쟁점 미분할신고재산에 근접한 x,xxx,xxx,xxx원이고, 이에 원고 윤BB가 유증받은 재산 가액 x,xxx,xxx,xxx원을 더하면, 배우자상속공제 상한인 30억 원을 훨씬 상회한다는 것이 명백하다.

2) 관련규정

상증세법

제19조(배우자 상속공제)

① 거주자의 사망으로 상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액의 경우 다음 각 호의 금액 중 작은 금액을 한도로 상속세 과세가액에서 공제한다.

1. 다음 계산식에 따라 계산한 한도금액



상속인이 상증세법 제19조 제3항 단서에 따라 배우자상속재산분할기한까지 상속재산을 분할할 수 없는 사유를 신고하였다고 하여 곧바로 제19조 제1항에 따른 상속공제를 받을 수 있는 것은 아님

2. 30억원

② 제1항에 따른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 9개월이 되는 날(이하 이 조에서 " 배우자상속재산분할기한" 이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.

③ 제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한[부득이한 사유가 소(訴)의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월이 지나 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한까지 분할한 것으로 본다. 다만, 상속인이 그 부득이한 사유를 대통령령으로 정하는 바에 따라 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할 세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다.

④ 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만이면 제2항에도 불구하고 5억원을 공제한다.

■ 상증세법 시행령

제17조(배우자 상속재산의 가액 및 미분할 사유)

② 법 제19조제3항 본문에서 " 대통령령으로 정하는 부득이한 사유" 란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 상속인등이 상속재산에 대하여 상속회복청구의 소를 제기하거나 상속재산 분할의 심판을 청구한 경우

(중략)

③ 법 제19조제3항 단서에 따라 상속재산을 분할할 수 없는 사유를 신고하는 자는 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 입증할 수 있는 서류를 첨부하여 법 제19조제2항에 따른 배우자상속재산분할기한 내에 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 신고하여야 한다.



3) 판단

가) 상증세법 제19조에 따른 배우자 상속공제는, 배우자 간 상속이 수평적 이전이고 세대 간 이전은 아니므로 이를 감안하여 상속재산 중 일정 비율까지는 과세를 유보한 후 잔존배우자 사망 시 과세하도록 하는 이른바 ‘1세대 1회 과세원칙’과 잔존배우자의 상속재산에 대한 기여인정 및 생활보장을 반영한 것이다. 특히 상증세법 제19조 제2항에 따라 상속개시 후 배우자상속재산분할기한 내 배우자 앞으로 실제 상속재산분할이 완료되어야 배우자 상속공제를 허용하는 것은 상속재산 미분할 상태로 일단 배우자상속공제를 받은 다음 추후 협의분할을 거쳐 자녀에게 재산을 이전하는 방법으로 부를 무상이전하려는 시도를 방지하고 상속세에 관한 조세법률관계를 조속히 확정하기 위한데 그 입법 취지가 있다(헌법재판소 2012. 5. 31. 선고 2009헌바190 전원재판부 결정 등 참조). 한편 상증세법 제19조 제3항에 따른 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 등 특별한 사정이 없는 한, 상증세법 제19조 제2항 후문의 상속재산분할신고는 그 문언 내용과 취지 및 체계, 개정 연혁 등에 비추어, 상속인으로 하여금 배우자상속재산분할기한까지 상속재산의 분할사실을 신고하도록 협력의무를 부과한 것에 불과하고, 배우자 상속공제의 필수적 요건으로 볼 것은 아니다(대법원 2023. 11. 2. 선고 2023두44061 판결 참조).

나) 위에서 본 관련규정 및 법리에 의하면, 상증세법 제19조 제1, 2항의 배우자 상속공제를 받기 위해서 ‘배우자상속재산분할기한 내 상속재산분할을 할 것’과 ‘등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 필요한 상속재산인 경우 위 기한 내 그 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등을 마쳤을 것’이 요구되고, 상속인등이 상속재산에 대하여 상속회복청구의 소를 제기하거나 상속재산 분할의 심판을 청구한 경우 등 상증세법 시행령 제17조 제2항이 정한 사

유가 있는 경우에는 ‘상속인이 상증세법 제19조 제3항 단서에 따라 배우자상속재산분할기한까지 상속재산을 분할할 수 없는 사유를 신고할 것’과 ‘배우자상속재산분할기한[부득이한 사유가 소(訴)의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]의 다음날부터 6개월이 되는 날까지 상속재산분할을 할 것’ 및 ‘등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 필요한 상속재산인 경우 위 기한 내 그 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등을 마쳤을 것’이 요구된다. 이와 달리 상속인이 상증세법 제19조 제3항 단서에 따라 배우자상속재산분할기한까지 상속재산을 분할할 수 없는 사유를 신고한 경우 곧바로 제19조 제1항에 따른 상속공제를 받을 수 있다는 취지의 원고 주장은 받아들일 수 없다.

배우자상속재산분할기한 내에 상속재산분할을 하고 그 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등을 마쳤다거나, 배우자상속재산분할기한[부득이한 사유가 소(訴)의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]의 다음날부터 6개월이 되는 날까지 상속재산분할을 하고 그 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등을 마쳤다고 볼 아무런 증거가 없다.

다) 따라서 상증세법 제19조 제1 내지 3항의 배우자상속공제의 요건을 갖추지 못하였음을 전제로 한 조AA에 대한 처분은 적법하다.

나. 윤BB에 대한 처분에 관하여

1) 원고들 주장의 요지

피고는 쟁점 토지 증여이익을 xxx,xxx,xxx원으로 산출함에 있어 쟁점 토지 임대용역의 시가가 불분명한 경우라고 보았으나, 아래와 같은 이유로 쟁점 토지 임대용역의 시가로 인정되는 것이 있다. 이에 따른 증여이익은 xxx,xxx,xxx원이고, 정당세액은 xx,xxx,xxx원인바, 윤BB에 대한 처분 중 위 정당세액을 초과하는 부분은 위법하다.

- 피상속인은 단독으로 또는 원고 윤BB와 공동으로 쟁점 건물 중 지하 x층 xxx.xx㎡ 부분을 제외한 나머지 xxx.xx㎡ 부분(이하 ‘지하 x층 xxx.xx㎡’와 ‘지하 x층 중 xxx.xx㎡’라고만 구분한다)을 특수관계인 아닌 제3자에게 임대하고, 임차인들로부터 임대차보증금 및 차임(이하 합쳐 ‘이 사건 임대료’)을 직접 수령한 적이 있다.

- 이는 지하 x층 xxx.xx㎡의 임대(賃貸)와 쟁점 토지의 xx.x% 내지 xx.x% = 지하 x층 xxx.xx㎡의 기준시가/쟁점 건물 기준시가 의 전대(轉貸)가 혼합된 것으로 볼 수 있고, 이 사건 임대료 중 쟁점 토지의 xx.x% 내지 xx.x%를 전대함으로 인한 부분은  "불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액(상증세법 시행령 제32조 제3항 본문, 이하 ‘거래가액’)”에 해당한다.

- 이 사건 임대료에 위 xx.x% 내지 xx.x%를 적용하여 역산하면(즉, 이 사건 임대료/xx.x% 내지 xx.x%), 쟁점 토지 및 쟁점 건물 전체의 임대료를 추정할 수 있다. 위와 같이 추정되는 쟁점 토지 및 쟁점 건물 전체의 임대료 중 쟁점 토지 및 쟁점 건물가액 가운데 쟁점 토지가액이 차지하는 비율 즉, 쟁점 토지 공시지가/(쟁점 토지 공시지가 + 쟁점 건물 기준시가) 에 상응하는 부분[즉, (이 사건 임대료/xx.x% 내지 xx.x%) × 쟁점 토지 공시지가/(쟁점 토지 공시지가 + 쟁점 건물 기준시가) ]이 쟁점 토지 임대용역의 거래가액으로서(이하 ‘윤BB 주장 거래가액’) 시가로 인정되어야 한다.

2) 관련규정

■ 상증세법

제42조(재산사용 및 용역제공 등에 따른 이익의 증여)

① 재산의 사용 또는 용역의 제공에 의하여 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액(시가와 대가의 차액을 말한다)을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 그 이익에 상당하는 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다.

(중략)

3. 타인에게 시가보다 낮은 대가를 지급하거나 무상으로 용역을 제공받음으로써 얻은 이익

■ 부가가치세법

제12조(용역 공급의 특례)

② 사업자가 대가를 받지 아니하고 타인에게 용역을 공급하는 것은 용역의 공급으로 보지 아니한다. 다만, 사업자가 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 " 특수관계인" 이라 한다)에게 사업용 부동산의 임대용역 등 대통령령으로 정하는 용역을 공급하는 것은 용역의 공급으로 본다.

제29조(과세표준)

⑩ 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 부동산 임대용역을 공급하는 경우의 공급가액은 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액으로 한다.

1. 사업자가 부동산 임대용역을 공급하고 전세금 또는 임대보증금을 받는 경우

■ 상증세법 시행령

제32조(재산사용 및 용역제공 등에 따른 이익의 계산방법 등)

① 법 제42조제1항 각 호 외의 부분 본문에 따른 이익은 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액으로 한다.

(중략)

2. 시가보다 낮은 대가를 지급하고 재산을 사용하거나 용역을 제공받은 경우: 시가와 대가와의 차액 상당액

(중략)

③ 제1항을 적용할 때 용역의 시가는 해당 거래와 유사한 상황에서 불특정다수인 간 통상적인 지급대가로 한다. 다만, 용역의 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호의 어느 하나에 따라 계산한 금액으로 한다.

1. 부동산 임대용역의 경우: 부동산가액(법 제4장에 따라 평가한 가액을 말한다) × 1년간 부동산 사용료를 감안하여 기획재정부령으로 정하는 율

■ 국세기본법

제15조(신의ㆍ성실)

납세자가 그 의무를 이행할 때에는 신의에 따라 성실하게 하여야 한다. 세무공무원이 직무를 수행할 때에도 또한 같다.



3) 판단

가) 원고가 제출한 증거와 사유만으로 피상속인 또는 원고 윤BB가 쟁점 토지의 xx.x% 내지 xx.x%를 지하 x층 xxx.xx㎡의 임차인에게 전대하였다는 주장사실을 인정하기 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 그 이유는 아래와 같다.

- 쟁점 건물의 현황은 아래와 같은데, 그 바닥면적은 x층의 바닥면적 합계 xxx㎡ 남짓에 불과하고, 쟁점 토지의 면적은 이를 훨씬 상회하는 x,xxx.x㎡에 이른다. 쟁점 토지 전부 쟁점 건물의 부지로 사용되고 있다고 보기에는 무리가 있다. 쟁점 건물 각 부분의 효용이 동일하다고 볼 증거도 없다.

< 그림 생략 >

- 피상속인은 생전에 ‘임대 사업을 영위하는 사업자로서 한증막 사업자인 원고 윤BB에게 쟁점 토지의 임대용역을 제공하였다’는 취지의 이 사건 확인서를 과세관청에 제출하고, 그에 따라 이 사건 수정신고도 마쳤다.

- 건물 부지 부분의 차임은 해당 부지를 점유하는 건물의 소유자가 토지소유자에게 지급하여야 하는 것으로 궁극적으로 토지소유자에게 귀속될 성질의 돈이다. 쟁점 토지의 소유자인 피상속인이 단독 또는 원고 윤BB와 공동으로 지하 x층 xxx.xx㎡의 임차인과 사이에 작성한 임대차계약서들(갑 8 내지 12호증)에도 건물 임대 평수와 달리 토지는 모두  "無 평”으로 기재되어 있다 다만, 피고는 20xx년 x기까지 피상속인의 과세신고(지하 x층 xxx.xx㎡ 임대용역 수입 포함) 내용을 반영하여 증여이익을 산출하였다. 원고들은 20xx년 x기 이후에도 지하 x층 xxx.xx㎡ 임대용역 수입이 피상속인에게 귀속되었음을 전제로 증여이익을 계산한 것으로 보이지만, 위와 같은 전제사실을 인정할 증거가 없다(오히려 을 5호증의 기재에 의하면, 원고 윤BB는 20xx~20xx년 귀속 지하 x층 xxx.xx㎡ 임대용역 수입금액을 본인의 수입으로 하여 20xx~20xx년 귀속 종합소득세를 신고한 사실을 인정할 수 있을 뿐이다) .

나) 설령 이 사건 임대료에 지하 x층 xxx.xx㎡ 해당 부지 부분의 임대료가 포함된 것으로 볼 여지가 있더라도, 쟁점 건물 중 지하 x층 xxx.xx㎡를 제외한 나머지 부분에 대한 거래사례가 없는 이상, 윤BB 거래가액이 쟁점 토지 전체의 임대용역에 관한 객관적 가치를 적정하게 반영하는 정상적인 거래로 인하여 형성된 지급대가라고 할 수 없다.

다) 따라서 이 사건 수정신고 등에 근거하여 쟁점 토지 임대용역의 시가가 불분명

함을 전제로 한 윤BB에 대한 처분도 적법하다.

3. 결론

원고들의 청구는 이유 없으므로 모두 기각한다.