심판청구를 기각한다.

1. 처분개요



가. 청구법인은 OOO 설립되어 OOO 제조 및 판매를 주업으로 영위하는 법인으로, 국내ㆍ외 특허를 보유하고 있으며 매년 법인세 신고 시 연구개발활동을 수행하고 지출한 인건비, 재료비 등에 대해 「조세특례제한법」(이하  "조특법”이라 한다) 제10조에 따른 연구인력개발비 세액공제를 적용하였다.



나. 청구법인은 2024.8.8. 2017∼2023사업연도 중 연구개발 과정에서 지출한 금형(이하  "쟁점금형”이라 한다) 제작 관련 외주가공비 OOO원(이하  "쟁점금형비”라 한다)을 연구인력개발비 세액공제 대상에서 누락한 것으로 보아 법인세 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 쟁점금형비는 연구원이 연구용으로 직접 사용하는 견본품 시범제작과 관련이 없고, 이미 양산에 투입되어 양산용으로 전환된 금형에 해당되어 연구인력개발비 세액공제 대상이 아닌 것으로 보아 2025.2.10. 청구법인의 경정청구를 거부하였다.



＜표1＞ 경정청구 내역

(단위 : 원)





다. 청구법인은 이에 불복하여 2025.4.11. 심판청구를 제기하였다.





2. 청구법인 주장 및 처분청 의견



가. 청구법인 주장



(1) 조특법 제10조에서는 내국인이 각 과세연도에 연구개발 등에 지출한 금액 중 대통령령으로 정하는 비용은 해당 법령에서 정하는 바에 따라 각 사업연도 법인세에서 공제하는 것으로 규정하고 있고, ‘대통령령으로 정하는 비용’이란 같은 법 시행령 제9조에서 ‘별표6에서 정하는 비용’으로 명시하고 있으며, 그 별표6에서는 자체연구개발 비용 중 ‘전담부서가 연구용으로 사용하는 견본품ㆍ부품ㆍ원재료와 시약류 구입비’를 연구인력개발비 세액공제 대상으로 열거하면서 시범제작에 소요되는 외주가공비를 포함하는 것으로 규정하고 있다.



과거 국세청의 유권해석(법인세과-202, 2010.3.8.)에서는 연구개발 전담부서에서 시제품 제작 등 연구개발 과정상 필요한 기계장치(금형비 포함)를 개발하기 위해 소요된 외주가공비를 조특법상 연구인력개발비 세액공제 대상에 해당하는 것으로 해석하였고, 최근의 다른 유권해석(기준법령해석법인 2020-116, 2021.3.31)에서도 시제품 제조에 사용되는 연구용 금형을 제작하기 위하여 지출한 외주가공비는 연구인력개발비 세액공제 대상인 시범제작에 소요되는 외주가공비에 포함되는 것으로 해석하였다.



또한, 조세심판원(조심 2018구2633, 2019.6.26.)은 연구개발 활동이란 새로운 제품을 개발하기 위한 시제품의 설계ㆍ제작 및 시험 등 사업화 전까지의 모든 과정을 말하는 것이고, 제품을 개발하는 과정에서 시제품 및 관련 금형을 제작하는 것은 필수적인 과정에 해당하므로 관련 외주비는 경청청구 대상에 해당하는 것으로 판시하였다.



(2) 청구법인의 주요 연구개발 과정은 아래 ＜표1＞과 같으며, 쟁점금형비는 연구개발 프로세스의 중간 단계에서 발생한다.



＜표1＞ 연구개발 프로세스


청구법인의 금형 설계 및 제작 과정은 청구법인이 자체 연구개발 활동을 통하여 보유한 기술 및 노하우를 활용하여 신규 제품을 연구개발하는 과정의 일환으로서 연구개발 활동의 범위에 포함된다.



청구법인은 제품을 개발, 설계 후 금형 견적서 및 부품리스트를 외주가공업체에 제공하여 금형 제작을 의뢰하고 있다. 회사 연구소의 연구개발활동은 금형 제작을 통해서 비로소 실현되는 것이고 동 금형의 제작은 새로운 제품을 개발하기 위해서 필수적으로 발생할 수밖에 없으며 회피할 수 없는 비용에 해당한다. 따라서 금형 제작을 위한 외주가공비는 청구법인이 연구개발 과정에서 필연적으로 발생할 수밖에 없는 비용인 점을 고려하면 쟁점금형비는 세액공제 대상에 해당한다.



최근 조세심판원의 사례(조심 2021인5767, 2022.12.6.)에서도 양산 전에 설계품질을 확인할 목적으로 제품을 제작하기 위해 투입되는 금형(위 ＜표1＞에서 LPP 단계와 유사)은 세액공제 대상에 해당하는 것으로 판단하였다. 쟁점금형비는 연구개발 종료(즉, 양산 이전 단계) 단계까지 투입된 비용만이 집계된 것이며, 양산 이후 단계의 금형 제작 및 수리비용은 경정청구 대상에 포함되지 않았다. 사업화 전 단계까지 발생한 연구개발비용은 세액공제 대상에 해당하는바, 쟁점금형비는 세액공제 대상에 해당한다.



(3) 처분청은 쟁점금형이 양산용 금형이라는 의견이나, 금형의 성격은 제작 당시의 목적과 용도에 따라 판단되어야 하며, 연구개발 과정에서 시제품 제작 및 기술 검증을 위해 제작된 금형이 연구개발 이후 양산용에 활용되었다는 사실만으로 그 본질적 성격이 변경되는 것은 아니다.



(가) 처분청은 청구법인의 연구개발 프로세스를 단순화하여 금형 제작 및 품질테스트 이후에 곧바로 양산용에 투입되는 것으로 보고 있으나, 초기 금형은 연구개발 목적의 시제품 생산을 위해 먼저 제작되며, 제작된 시제품에 대한 테스트 결과에 따라 금형을 수정ㆍ보완하는 작업을 반복한다.



쟁점금형은 초기 단계에 설계가 완전히 확정되지 않은 상태에서 제작되며, 이를 통해 제품 구조 안정성, 생산 가능성, 조립성 등의 변수에 대해 반복적인 시험을 거친다. 금형의 설계 등을 반복 시험하는 과정은 불확실성 해소 및 최적조건 도출을 위한 연구개발 활동에 해당한다. 금형 제작 이후의 반복 테스트 과정만 6개월 이상 소요되는 경우가 많으며, 동 과정이 완료된 이후에 비로소 연구개발이 완료된다.



즉, 청구법인은 쟁점금형을 제작한 이후에도 제작된 금형에 대한 오류 검토, 기능 및 성능 평가, 신뢰성 시험, 부품에 대한 유효성 평가 등의 테스트 과정을 수 차례 반복하면서 금형에서 발생한 오류를 바로잡는 과정을 거치고 있다. 처분청이 쟁점금형 제작 이후에 특별한 과정 없이 초도양산이 진행되는 것처럼 보는 것은 청구법인의 연구개발 과정을 지나치게 단순화한 것이다.



더욱이 쟁점금형 중 일부 모델OOO은 금형을 제작하였으나 연구개발 결과 양산용에 투입되지 못하였다. 만약 처분청의 의견과 같이 쟁점금형이 단순히 양산을 위한 도구에 불과하다면, 연구개발 과정에서 실패가 예상되거나 확정되지 않은 제품을 위해 고비용의 금형을 제작할 이유가 없다. 따라서 최종적으로 양산에 이르지 못한 금형이 존재한다는 사실 자체가 쟁점금형은 양산용 목적이 아닌 연구개발 과정에서 필수적으로 활용되는 연구개발용 금형임을 뒷받침 한다.



(나) 또한 청구법인은 연구개발이 완료된 쟁점금형을 양산용에 적용하는 과정에서도 실제 대량 양산 시 발생하는 문제점들을 지속적으로 모니터링하고 있으며, 문제점이 확인될 경우 금형을 추가로 수정하여 사용하고 있다. 만약 처분청의 의견처럼 쟁점금형이 단순한 양산용 금형이라면, 연구개발 단계가 완료된 이후에 추가적인 금형 수정이 필요한 상황은 발생하지 않을 것이다. 이는 쟁점금형이 연구개발 과정에서 핵심적인 역할을 수행하는 연구개발용 자산임을 더욱 명확히 뒷받침한다.



처분청은 쟁점금형이 강재로 제작되어 연구용이 아닌 양산용으로 제작된 것으로 판단하고 있으나, 청구법인의 OOO와 같은 고정밀 소형가전은 복잡한 OOO 메커니즘이 요구되어, 정밀도와 내구성이 뛰어난 강재 금형의 사용이 필수적이다. 연구개발 과정에서는 반복적인 오류 검토와 성능 실험, 그리고 금형의 수정이 빈번하게 이루어지므로, 알루미늄 등 간이 금형이나 목업으로는 실제 사출 조건과 제품 성능(OOO 보정 등)을 충분히 확인할 수 없다. 이처럼 연구개발 단계에서는 실제 사용 환경을 정확히 반영할 수 있는 강재 금형이 반드시 필요하며, 이는 제품의 신뢰성 확보를 위한 불가피한 선택이다.



또한, 플라스틱 사출 공정은 사출압력이나 냉각속도, 제품 두께, 재료의 물성 등 미세한 조건 변화가 제품 형상과 성능에 중대한 영향을 미치기 때문에, 간이 금형이나 목업으로는 실제 조건을 재현하기 어렵고 사출 결과의 신뢰성도 확보하기 어렵다. 이러한 이유로 연구개발 단계에서는 강재 금형을 기반으로 여러 차례 사출 테스트를 진행하고, 그 결과에 따라 금형을 반복적으로 수정하여 최적의 사출 조건과 제품 품질을 확보하는 방식으로 개발이 이루어진다. 결국, 쟁점금형은 연구개발의 핵심인 기능 검증, 사출 최적화, 조립성 확보, 재질 특성 실험을 위한 연구개발 목적으로 사용된 것이다.



이러한 회사의 제품 특성 및 연구개발 과정상 금형이 강재로 제작될 수밖에 없는 특성을 무시하고 강재로 제작되어 양산에 사용한 사실만으로 세액공제 대상이 아니라고 판단한 것은 처분청의 오해로 인한 것으로, 연구개발비 인정 여부는 연구개발 목적, 즉 기술 검증 및 성능 실험을 위해 필수적으로 제작되었는지 여부가 핵심이지, 제작 후 양산에 활용되었는지 여부는 판단 요소가 아니다.



(다) 처분청은 쟁점금형과 관련하여 청구법인의 내부자료에서 ‘신작 금형’이라는 용어를 사용하였으므로 양산용 금형이라는 의견이나, 신작 금형으로 표현한 사실이 쟁점금형이 연구개발 목적임을 부정하는 것이 아니다. 오히려 새로운 기술요소가 반영된 개발 단계에서 설계 변경 및 기능 시험을 위해 불가피하게 새롭게 제작된 금형을 의미하며 청구법인 내부적으로 관용적으로 사용하는 용어이다.



또한 처분청은 쟁점금형비에 외장, 악세서리 품목의 금형비가 포함되어 있다는 의견이나, 플라스틱 사출 공정은 사출압력이나 냉각속도, 제품 두께, 재료의 물성 등 미세한 조건 변화가 제품 형상과 성능에 중대한 영향을 미치기 때문에 전체 제품의 각 요소가 복합적으로 작동하는지 여부가 중요한 연구 과제이다. 따라서 본체는 단순히 외관을 위한 것이 아니라 실제로 내부 부품(스크류, 드럼, 호퍼 등)과 일체로 작동하는 연구개발의 일부이다.



처분청은 해외(청구법인의 중국공장)에서 제작된 금형을 지적하고 있으나, 해당 금형(OOO 모델) 제작비도 청구법인이 외주를 통해 제작한 금형에 해당하며, 청구법인의 제품 생산을 위해 이용되었다. 처분청이 지적한 중국 OOO에 위치한 제3공장은 청산 중인 시점으로, 해당 시기에 중국에서 생산이 이루어졌을 것이라는 처분청의 의견은 사실과 다르다.



(라) 처분청은 쟁점금형이 사후적으로 양산에 사용되었다는 사실만으로 양산용 금형으로 단정하고 세액공제 대상에 해당하지 않는다는 의견이나, 연구개발비 세액공제 대상 여부는 사후적 양산 사용 여부와 무관하게, 지출 대상이 된 활동이 조특법에서 규정하는 ‘연구개발활동’의 정의(과학적 또는 기술적 진전을 이루기 위한 활동)를 충족하는지 여부를 기준으로 판단되어야 한다. 즉, 쟁점금형비가 연구개발 과정에서 필수적으로 지출된 것이라면 사후적으로 양산에 사용되었는지 여부와 관계없이 연구개발비 세액공제 적용대상에 해당한다.



더욱이 청구법인은 쟁점금형비를 자산이 아닌 연구개발비(비용)로 재무제표에 반영하고 있다. 만약 애초에 양산을 목적으로 제작한 금형이라면 비품 등 유형자산으로 반영되어야 함에도 불구하고 비용으로 반영된 것은 청구법인의 쟁점금형비 지출 목적이 양산이 아니라 연구개발에 있음을 반증하는 것이다.



조세심판원(조심 2021서5419, 2022.8.23.)은 반도체 연구개발 과정에서 제작한 유리판(한 번 완성되면 해당 반도체 칩의 생산이 중단될 때까지 사용 가능)을 이후 양산 과정에 투입하여 반복적으로 사용한 경우에도, 개발과정에서 필수적으로 소요된 비용으로 보아 연구개발비 세액공제 대상에 해당한다고 판단하였고,



연구개발과정에서 부수적으로 시제품이 발생하여 당해 시제품을 폐기하거나 사용하는 경우에도(심지어 판매하는 경우에도) 당해 연구에 투입된 연구 및 인력개발비는 연구 및 인력개발 등에 소요된 비용으로 본다는 해석이 확인된다(서면인터넷방문상담2팀-446, 2004.3.16.).



결론적으로, 연구개발 과정에서 부수적으로 발생한 결과물의 활용은 세액공제 대상성에 영향을 미치지 않는다는 것이 확립된 해석이고, 쟁점금형이 연구개발 과정에서 제작된 것임에는 처분청도 이견이 없으므로, 쟁점금형비는 연구개발비 세액공제 대상에 해당한다.



(마) 처분청은 연구용 금형이라면 이와 별개로 양산용 금형을 제작하였어야 한다고 의견이나, 이는 관련 법령 및 해석례에 근거하지 않은 자의적 판단이다.



처분청은 1개 모델OOO의 금형만이 제작 후 양산에 사용되지 않았다고 지적하고 있으나, 추가로 1개 모델OOO이 양산에 사용되지 않았음이 확인되고, 청구법인은 경정청구 단계에서 쟁점금형을 양산용 금형이라고 언급한바 없으며, 처분청에서 제시한 이메일 내용은 ‘연구개발용으로 제작된 금형이 사후적으로 양산에 활용되더라도 연구개발비 세액공제 대상에 해당한다’는 취지로 보낸 것이다. 이는 처분청이 제시한 메일에 첨부된 소명서를 통해 명확하게 확인된다.



처분청은 ‘별개로 양산용 금형을 제작한 경우’에만 쟁점금형을 연구용 금형으로 인정하겠다는 의견이나, 이는 별도의 양산용 금형 제작 여부를 연구개발비 세액공제 인정의 필요조건으로 요구하는 것으로, 이러한 기준은 관련 법령이나 해석례에서 찾아볼 수 없는 자의적 판단 기준이고, 나아가 일부 금형에 대해서는 실제로 양산용 금형이 존재하는 것으로 확인된다.



(바) 처분청은 청구법인이 3D프린터를 활용하여 목업 제작 및 테스트를 수행하므로 연구용 금형이 필요하지 않다는 의견이나, 이는 청구법인 제품의 기술적 특성과 3D프린터 목업의 한계를 간과한 잘못된 의견이다.



처분청이 제시한 3D프린터 관련 뉴스 기사는 3D프린터 업체의 마케팅 목적으로 작성된 것으로, 목업을 통해 수행되는 일부 테스트를 확대하여 표현한 것이고, 청구법인이 3D프린터로 출력한 목업은 플라스틱 재질의 한계로 인해 실제 사출 조건을 구현할 수 없으며, 주로 구조와 외관 확인을 위한 초기 검토 단계에 불과하다. 청구법인의 원액기는 일반적인 플라스틱 사출제품과 달리 과일을 압착하는 구동 제품으로 사용되어 훨씬 높은 강도와 품질이 요구된다.



특히 청구법인의 ‘열을 가하는 사출 공정’은 온도와 시간 등 사출 환경에 따라 품질 차이가 크고, 다양한 식재료 투입으로 인한 변수 발생과 기준성능(OOO 등) 달성 여부를 확인하기 위해서는 실제 사출 조건에서의 반복 테스트가 필수적이다. 따라서 3D프린터 시제품으로는 이러한 복합적 성능 검증이 전혀 불가능하며, 강재 금형을 통한 실제 사출 환경 재현만이 유일한 해결책이다.



(사) 처분청은 금형 제작 단계 이후인 T(n)단계는 양산용 금형 승인을 내기 위한 테스트를 하는 단계라는 의견이나, T(n)단계 이후 양산용 금형 승인단계에 이르기까지 DPP 및 LPP 단계 등을 통해 오류 검토, 기능ㆍ성능 평가, 신뢰성 시험, 부품 유효성 평가 등의 테스트를 반복 수행하며 금형 오류를 수정하는 과정을 거치게 된다. 이러한 금형 제작 후 반복 테스트 및 개선 과정만으로도 통상 6개월 이상이 소요되는 경우가 많아, T(n)단계는 연구개발의 완료가 아닌 반복적인 연구개발이 이루어지는 중간 단계에 해당한다.



연구개발의 종결 시점은 연구개발활동의 최종 결과물을 확인하고 기술적 불확실성이 완전히 해소되는 시점을 의미하는바, T(n)단계는 여전히 후속 검증 과정이 필요한 단계로서, 연구개발 결과에 대한 기술적 불확실성이 있으므로 연구개발의 종결 시점으로 볼 수 없다.



처분청은 ‘금형 수리 및 수정 가공내역서’의 문구를 기초로 금형을 일부 개선 수정을 통해 제품의 완성도를 높이기 위한 목적이라는 의견이나, ‘금형 수리 및 수정 가공내역서’에 기재된 금형 보완 내역은 시제품 제작 및 테스트 과정에서 발견된 기술적 문제점을 해결하기 위한 연구개발 목적의 수정작업이다.



해당 내역에는 크랙, 단차, 구조변경 등 기술적 결함의 보완 및 성능 개선 작업이 포함되어 있으며, 이는 기술적 불확실성 해소 및 기능 재현성 확보를 위한 반복적 테스트와 직접 연관된 연구개발의 핵심 요소이다. 따라서 이러한 수정 내역은 양산을 위한 단순 보완작업이 아닌 연구개발 과정의 필수적인 절차로 판단되어야 한다.



처분청이 제시한 국세청 외부교육 PPT 자료 및 연구인력개발비 사전심사 가이드라인에서 언급한 금형 제작에 대한 해석은, 연구개발 목적이 아닌 단순한 상업용 양산 준비를 위한 금형 제작을 배제하려는 취지로 이해된다. 그러나 쟁점금형은 기술적 성능 검증 및 시제품 테스트를 위한 필수적인 연구개발 과정에서 제작된 것으로, 이는 연구개발의 핵심 절차에 해당한다.



(아) 처분청은 청구법인이 제시한 심판례(조심 2018구2633, 2019.6.26., 조심 2021인5767, 2022.12.6.)의 개별 사실관계를 세액공제 인정을 위한 필수요건으로 판단하고 있으나, 심판례의 핵심은 연구개발 과정에서의 필수성 판단이다.



심판례의 요지는 ‘새로운 제품을 개발하기 위한 사업화 전까지의 모든 과정’ 및 ‘연구개발 과정에서 필수적으로 지출된 비용’은 연구개발비 세액공제에 해당한다는 것이고, 특히 연구개발을 위해 제작된 금형이 외부에 판매된 경우에도 그 제작 목적과 경위, 사용 단계의 필수성 등을 종합적으로 고려하여 연구개발비로 인정하였으며, 이는 사후적 사용 여부가 아닌 연구개발 과정에서의 ‘필수적 투입 여부’가 세액공제 판단의 핵심 기준임을 명확히 하고 있다.



기술개발은 시범제작 및 중간시험 과정까지를 포함하므로(조심2014전2261, 2014.9.30.), 금형 제작 이후에도 승인단계에 이르기까지 DPP 및 LPP 단계 등을 통해 오류 검토, 기능ㆍ성능 평가, 신뢰성 시험, 부품 유효성 평가 등의 테스트를 반복 수행하며 금형 오류를 수정하는 과정이 수반되는 쟁점금형비는 연구개발비의 범위에 해당한다.



(자) 처분청은 청구법인이 고가의 3D프린터 3대를 보유하고 있다는 사실을 근거로 연구개발의 불확실성이 해소되었으므로 연구용 금형이 불필요하다는 의견이나, 청구법인이 보유한 3D프린터 3대의 총 구입가액은 OOO원 수준으로, 청구법인의 전체 연구개발 규모 대비 특별히 유의미한 투자로 볼 수 없다.



＜표2＞ 청구법인이 보유한 3D프린터 현황



3D프린터로 제작된 목업품은 플라스틱 재질을 사용한 단순한 구조로, 청구법인 제품의 특성상 실제 사출조건을 재현할 수 없다는 근본적 한계가 있다. 목업품은 구조적 타당성, 형합성, 외관 등을 사전 검토하기 위한 예비적 수단에 불과하며, 본격적인 연구개발에 앞선 준비단계의 도구로서 그 역할이 제한적이다. 따라서 3D프린터만으로 충분한 연구개발이 가능하다는 처분청 의견은 기술적 현실을 간과한 것이고, 목업 단계에서는 수행이 불가능했던 다수의 핵심 실험이 연구용 금형을 통해 비로소 실시되었다.



또한 처분청은 청구법인의 연구개발 프로세스에서 "목업 제작 및 검토" 단계에서 연구개발이 종료되는 것으로 보고 있는데, 연구개발 활동이란 새로운 제품을 개발하기 위한 시제품의 설계ㆍ제작 및 시험 등 사업화 전까지의 모든 과정을 말하는 것이며, 제품을 개발하는 과정에서 시제품 및 관련 금형을 제작하는 것은 필수적인 과정에 해당하므로 관련 외주비는 경정청구 대상에 해당하고(조심 2018구2633, 2019.6.26.),



청구법인의 연구개발 프로세스에서 사업화 직전 단계는 제품 승인 진행 단계이며, 이 시점은 내부 기안을 통한 제품(부품)승인으로 명확하게 구분된다. 또한 기 제출한 연구노트 등을 통해 5∼7단계(＜표1＞ 참조)에 수행된 연구개발 내역이 확인되므로, 이 단계 역시 연구개발활동의 일환으로서 연구개발비 세액공제 대상에 포함되어야 한다.



처분청은 반도체의 Mask 사례를 쟁점금형에 적용할 수 없다는 의견이나, 해당 사례에서의 핵심은 ‘개발 과정 중에서 필수적으로 수반되는 비용은 연구개발비 세액공제 대상에 해당한다’는 것이고, 이는 양산에 사용된다는 이유만으로 연구개발비 세액공제를 배제해서는 안 된다는 것을 의미하는바, 쟁점금형의 사후적인 용도보다는 연구개발의 개념에 부합하는지, 연구개발에 필수적으로 필요한 요소인지를 중점적으로 판단하여 세액공제 여부를 결정할 필요가 있다.



나. 처분청 의견



(1) 청구법인은 쟁점금형이 연구용 금형에 해당하므로 세액공제 대상이라고 주장하나, 양산 목적으로 제작되어 양산에 계속 사용된 양산용 금형을 연구인력개발비 세액공제 대상으로 인정할 수는 없다.



(가) 청구법인이 경정청구 및 심판청구 과정에서 제출한 금형 개발 관련 서류를 검토한바, 쟁점금형은 연구용 시제품 제작 목적의 금형이 아닌 양산 목적의 금형인 것으로 확인된다.



청구법인이 제출한 ‘개발일정계획표’에 의하면 양산 금형과 별도로 연구용 금형이 제작된 사실이 확인되지 않는다. 청구법인의 ‘개발일정’은 기획부터 양산 직전까지 10개월 정도 소요되고, 제품인증 및 시양산(LPP)까지 포함된 것이 확인되는데, ‘디자인 확정’ → ‘금형 제작 도면 출도’ → ‘금형 제작’ 이후 품질 테스트가 진행되고, 별도의 금형 제작 없이 ‘초도양산’이 진행되는 것으로 보아 쟁점금형은 ‘LPP’와 ‘초도양산’까지 계속 사용된 것으로 확인된다.



청구법인이 제출한 ‘개발발의서’상에 언급된 예상판매량은 약 10만대/년 수준으로, 해당 판매량을 고려하면 동일한 금형을 여러 개 제작하지 않을 것으로 예상되고 일반적으로 강재로 구성된 금형을 제작할 경우 그 수명은 보통 30만∼100만Shot 이상(3년 이상 사용 가능)이므로, 쟁점금형을 연구용으로만 사용 후 폐기하지 않고 양산에도 계속 사용하였을 것으로 보인다.



(나) 청구법인은 쟁점금형을 ‘연구용 금형’이 아닌 ‘신작 금형’으로 언급하고 있다.



청구법인이 제출한 ‘금형비 결제분 List’에서 ‘진행사유 및 근거’는 모두 ‘신모델 개발로 인한 신작 금형’이고, ‘연구개발보고서’에서도 ‘금형신규제작’ 비용을 산정한 부분이 확인되며 금형제작업체가 발행한 거래명세서 및 전자세금계산서에서도 ‘금형투자비’, ‘금형수정 및 수리비’ 등으로 확인된다.



쟁점금형이 연구용 금형이었다면, 샘플 가공이 아닌 금형을 통한 시제품이 필요한 사유가 기재되어야 하나 그런 사유는 확인되지 않고, 외장, 악세사리 품목의 신작 금형 비용도 포함되어 있다.



청구법인의 제품은 OOO 등으로 기능과 품질 관련 부품은 호퍼, 스크류, 부싱, 패킹, 드럼 등이나 청구한 쟁점금형비 리스트에는 외관 역할을 하는 ‘본체’와 악세사리 제품인 ‘컵’의 금형비도 포함되어 있고, 금형 제작이 해외에서 이루어진 경우가 있다.



청구법인은 중국업체에 신작 금형 제작을 진행하였으며 생산지가 해외에 있는 경우 보통 금형 수리 및 유지보수를 위해 그 생산지 부근에 위치한 업체를 통해 양산 금형을 제작한다. 청구법인의 연구소 위치는 경상남도 김해시로 등록되어 있고, 청구법인의 공장(1, 2공장)들도 같은 지역에 있으며, 3공장은 중국 OOO에 위치한다.



＜청구법인의 외화 지출 내역＞



(다) 일부 금형을 이용하여 시사출한 부품을 이용 및 시제품을 구성하여 품질 테스트를 수행한 활동은 확인되나, 기능 테스트와 관련 없는 외관, 악세사리 품목 생산용 신작 금형비도 쟁점금형비에 포함되어 있음이 확인되고, 모든 금형들이 마케팅 샘플(‘영업공유회’용)을 생산하는 ‘LPP’와 ‘초도양산’에도 사용된 점이 확인된다. 즉, 쟁점금형을 연구소에서 연구원이 ‘직접 사용’하는 것으로 보기는 어렵다.



또한, 각 모델의 생산량이 소규모이므로 별도의 금형을 제작할 이유가 없어 보이므로 쟁점금형은 양산 목적으로 제작된 금형으로 볼 수밖에 없다. 청구법인은 쟁점금형비가 양산 이전 단계까지 투입된 비용만이 집계된 것이며, 양산 이후 단계의 금형 제작 및 수리비용은 경정청구 대상에 포함하지 않았다고 주장하나, 쟁점금형은 위와 같이 양산 목적으로 제작된 금형으로 볼 수밖에 없으며, 이 건 심판청구가 인정될 경우 조특법 시행령 별표6에 해당 없는 판매제품 제조비용이 포함되는 것이므로 이를 인정할 이유가 없다.



(2) 연구용 금형이라면 이와 별개로 양산용 금형을 제작하였어야 하나 추가로 양산용 금형을 제작한 사실이 확인되지 않는다.



별도의 양산용 금형 존재 여부를 확인하기 위해 각 금형을 연구용으로만 사용하고 폐기하였는지, 연구용이 양산용으로 전환되었는지, 처음부터 양산에만 사용되었는지에 대해 금형별로 구분을 요청한바, 한 개 모델OOO의 금형만이 금형 제작 후 양산에 사용되지 않았고 나머지 금형은 양산에 계속 사용되었음이 확인되며, 금형별 시제품 비율 확인을 위해 시제품 제작에 사용된 횟수(Shot)와 양산에 사용된 횟수(Shot)를 구분 관리하였는지 여부를 확인한바, 횟수를 따로 관리하지 않아 이에 대한 자료는 없는 것으로 확인된다.



＜양산에 사용하지 않은 금형＞



청구법인은 양산용 금형이라 할지라도 연구인력개발비 세액공제 대상에 해당한다고 경정청구 검토과정에서 일관되게 주장하다가 심판청구에서는 연구용 금형이라고만 주장하고 있어 그 주장을 번복하는 등 청구법인의 주장을 신뢰할 수 없다.



(3) 청구법인은 3D프린터를 활용한 목업을 제작하여 테스트를 수행하므로 별도의 연구용 금형이 필요하지 않다.



청구법인이 당초 제시한 연구개발 프로세스를 보면 금형 제작 전 목업(mock-up) 제작 및 검토 단계에서 시제품 제작 및 성능 검사가 이미 상당 부분 진행되고, 금형 제작 단계 이후인 T(n) 단계는 일반적으로 제조업에서 양산용 금형 승인을 내기 위한 테스트를 하는 단계로 확인되며, 청구법인에서 제출한 ‘금형 수리 및 수정 가공내역서’ 비고 부분을 보면 주로 강도 보강, 원재료 변경, 조립성 개선, 크랙 및 찍힘 개선, 단차 개선, 위치ㆍ형상ㆍ구조ㆍ치수 일부 변경 등으로 양산 전에 금형의 일부를 개선ㆍ수정함으로써 개선ㆍ수정된 금형을 통해 제품의 완성도를 높이기 위한 목적으로 확인된다.



또한 경정청구 검토과정에서 추가 제출받은 ‘연구개발보고서’와 ‘연구노트’를 보아도 기본 디자인 및 제품 설계 후 3D프린터를 활용한 목업 제작 및 반복실험을 한 것으로 확인되는 등 3D프린터로 시제품을 제작하여 수 차례 테스트를 수행한 것으로 확인되는바, 청구법인은 별도의 연구용 금형이 필요 없으므로 쟁점금형은 연구용 목적이 아닌 처음부터 양산용 목적으로 만든 금형으로 보아야 한다.



청구법인이 제시한 판례들(조심 2018구2633, 2019.6.26., 조심 2021인5767, 2022.12.6.)에 따르면, 시작 금형이 세액공제 대상으로 인정받기 위해서는 시제품 제작만을 위한 목적으로 다른 용도로 사용되지 않아야 하며, 금형의 공정, 기능 및 사이즈를 최소화하고 열처리 강도, 정밀도가 양산용 금형에 비해 낮은 등 양산을 위해 계속적ㆍ반복적으로 사용되는 양산용 금형과는 명확히 구분이 되어야 한다.



(4) 쟁점금형이 연구인력개발비 세액공제 대상이 되기 위해서는 전담부서의 연구원이 연구용으로 사용하는 시제품과 관련된 금형 제작 비용인지 여부가 핵심으로, 조특법 시행령 별표6에서는 시제품 관련 비용에 대해서 ‘전담부서 등 및 연구개발서비스업자가 연구용으로 사용하는 견본품ㆍ부품ㆍ원재료와 시약류구입비(시범제작에 소요되는 외주가공비를 포함한다)’라고 기재되어 있음에도 시제품을 최초 제작한 제품 또는 유일무이한 제품으로 간주하고 그 제작비용 일체를 경정청구 하는 사례가 최근 많이 발생하고 있다.



사전적의미의 시제품은 본격적인 상품화에 앞서 성능을 검증ㆍ개선하기 위해 간단히 핵심 기능만 넣어 제작한 기본 모델로 견본품이라고도 하며, 본격적으로 제품 개발ㆍ생산에 들어가면 도중에 중단하거나 취소하는 것이 쉽지 않으므로 사전에 프로토타입을 제작하고 검증 과정을 거쳐 위험부담을 최소화하고 있다.



세액공제 대상이 되는 시제품 활동은 연구용으로 사용하는데 제작목적이 있고 불확실성을 해소하기 위한 검증ㆍ실험을 위해 발생하며, 특정기능에 대한 검증 목적이 품의서 등에서 확인되고, 검증결과를 확인할 수 있는 자료(자체보고서, 신뢰성검사서, 외부시험결과서 등)가 존재하며 제작단가가 높기 때문에 검증단계에 필요한 시료를 소량 제작한다.



청구법인은 일부 시사출한 부품을 이용하여 품질 테스트를 수행한 것으로 확인되지만, 연구용 목적이 아닌 양산 전에 제품의 강도나 규격 등을 테스트하여 제품의 품질완성도를 높이기 위한 목적인 것으로 확인된다.



(5) 청구법인이 경정청구 및 심판청구를 제기하는데 큰 영향을 미친 것으로 판단되는 심판례(조심 2021서5419, 2022.8.23.)는 반도체 제조공정에 필요한 Mask 개발비용에 대한 것으로 Mask는 설계 및 시험 과정에서 수 차례 다시 제작되는 등 위험성과 불확실성을 가지고 있기 때문에 불확실성이 없는 양산용 금형과는 다른 사례임에도, 단순히 Mask가 양산 과정에 투입되어 수 차례 반복적으로 사용되었다는 사실만으로 양산 과정에 투입된 금형을 Mask와 동일하게 세액공제 대상이 된다고 볼 수는 없다.



청구법인이 제시한 심판례 중 양산에 사용되었지만 연구개발비 세액공제가 인정된 것은 위 사례 밖에 없으며, 과세관청에서 금형으로 보아 세액공제 대상 부인하였으나, Mask는 금형과 동일한 것으로 볼 수 없어 Mask에 대해서는 세액공제를 인정한 사례(국심 2007서1424, 2008.7.17.)가 존재한다.



따라서 쟁점금형이 양산에 사용되었다고 하더라도 연구개발비 세액공제 대상이 된다는 청구주장은 반도체 제작 과정에서 필수적인 요소인 Mask를 쟁점금형에 적용하여 확대해석한 것으로 판단된다.



(6) 청구법인은 쟁점금형비가 연구개발 과정에서 필연적으로 발생하는 비용이라고 주장하나, 경정청구 검토 과정에서 추가로 제출받은 연구개발보고서, 연구노트를 보면 기본 디자인 및 제품 설계 후 3D프린터를 활용한 목업 제작 및 반복실험을 하는 것으로 확인되는 등 연구개발 과정에서 쟁점금형이 필수적으로 필요한 것은 아니다.



(가) 최근에는 시제품 금형 제작에 따른 비용 문제도 있고 시뮬레이션 기술이 많이 발전하여 연구용 금형을 별도로 만들 필요 없이 바로 양산 금형을 제작하여도 문제가 없으나, 자동차부품 제조업체의 경우에는 고객사(완성자동차 업체)에서 시제품 금형 제작을 통한 성능 테스트를 요청하여 시제품 금형을 만들고 있는 것으로 확인되는 등 연구용 금형이 필수인 것은 아니다.



또한 일반적으로 연구용 금형이라고 하면 양산에 쓰이는 금형처럼 수명이 길지 않고 가격이 상대적으로 저렴한 금형으로 테스트를 수행하는 등 연구 목적으로 사용 후 양산에는 사용하지 않고 폐기하는 것이 일반적이며 청구법인과 같이 양산용으로 계속 사용하지는 않고 있다. 청구법인은 반복 테스트를 위해 강재 금형의 내구성과 정밀도가 반드시 요구된다고 주장하나, 이는 연구개발의 과정이라기보다는 양산 전에 제품의 강도나 규격 등을 테스트 하기 위한 목적으로 판단되는 등 청구법인 주장과 달리 쟁점금형이 연구개발 과정에서 필수적으로 필요한 요소는 아니다.



(나) 금형의 성격은 제작 당시 목적과 용도에 따라 판단되어야 하며, 연구개발 과정에서 시제품 제작 및 기술 검증을 위해 제작된 쟁점금형이 연구개발 이후 양산에 활용되었다는 사실만으로 그 본질적 성격이 변경되는 것은 아니며, 청구법인은 연구개발 과정에서 실패가 예상되거나 확정되지 않은 제품을 위해 고비용의 금형을 제작할 이유가 없다고 기술하고 있는데, 그와 같은 사유로 청구법인은 연구용 금형을 따로 만들지 않고 3D프린터와 컴퓨터 시뮬레이션을 통해 상당 부분 불확실성을 제거한 후에 쟁점금형을 제작하여 제품 양산에 사용하고 있는 것이다.



또한 청구법인 주장과 같이 비용 부담이 있기 때문에 양산용 금형보다 저렴한 연구용 금형을 따로 만들어서 테스트를 하고 난 후 고가의 양산용 금형을 별도로 만드는 것이 합리적이다. 청구법인은 금형 제작비용을 투입하였으나 최종적으로 양산에 이르지 못한 금형이 존재한다는 사실 자체가 쟁점금형이 양산 목적이 아닌 연구개발용 자산이라 주장하나, 경정청구 과정에는 대부분이 양산에도 사용되었고 하나의 금형만이 양산에 사용되지 못했다고 소명하였음에도 심판청구 과정에서 추가로 양산에 쓰이지 않은 금형이 더 있다고 진술하고 있다.



그러나 금형이 양산에 사용되지 않은 사유가 양산 시 발생하는 문제점을 모니터링하는 과정에서 기존 금형을 수정해서 쓰는 것보다 새로운 금형을 만드는 것이 더 적합하다고 판단되어 기존 금형을 양산에 사용하지 않은 것일 가능성이 높다.



(다) 청구법인은 실제 사용환경을 정확히 반영할 수 있는 강재 금형이 반드시 필요하며 간이금형이나 목업품으로는 실제 조건을 재현하기 어렵다고 주장하나, 청구법인이 제출한 연구노트 등을 보면 목업품으로도 충분히 테스트가 가능한 것으로 확인된다.



또한 청구법인은 해외에서 제작된 금형에 대해 중국 OOO 공장이 당시 청산 중인 시점이라 중국에서 생산이 이루어지지 않았다고 주장하나, 연구개발 단계에서 사용된 금형이면 국내 연구소에서 사용할 것인데 한국이 아닌 해외에서 금형을 제작할 이유가 전혀 없고, 청구법인 주장대로 해외에서 제작된 금형이 중국 공장에서 사용되지 않았다 하더라도 해당 금형을 연구용 금형이라 볼 수 없는 이유는 이 금형들은 4 cavities 금형으로 한 번에 4개를 찍어낼 수 있는 금형인데, 연구용으로 한번에 4개를 찍어낼 필요가 없으며, 이 정도의 다중 캐비티는 양산용 금형이라고 보아야 한다.



(라) 청구법인은 쟁점금형이 연구개발과정에서 제작된 것임에는 처분청도 이견이 없다고 주장하나, 실질적인 연구개발은 3D프린터를 통한 목업 제작 테스트와 시뮬레이션으로 상당 부분 해결되고 쟁점금형은 양산을 위한 목적으로 제작하여 양산 과정에서 발생하는 문제를 해결하기 위해 금형 일부를 수정한 것으로 판단된다.



따라서 청구법인 주장과 같이 연구용 금형이 필수적으로 제작되어야 할 이유는 없으며, 청구법인은 제작 후 양산에 활용되었는지 여부가 연구개발비 세액공제의 판단 요소가 아니라 주장하나, 이는 앞서 설명한 바와 같이 반도체의 마스크 사례를 확대해석한 결과이며, 시제품을 폐기 또는 판매하는 경우에도 연구개발에 소요된 비용으로 본다는 것은 연구개발에만 사용하고 이후 제품 제조 과정에서 사용되지 않았기 때문인데 청구법인의 경우는 제품을 제조하는 양산과정에 사용하였기 때문에 세액공제 대상이 될 수 없다.



청구법인이 제시한 심판례(조심 2018구2633, 2019.6.26., 조심 2021인5767, 2022.12.6.)는 양산용 금형과 별개로 연구용 금형을 따로 제작하여 세액공제를 인정받은 사례이며, 위 심판례들의 경우 연구용으로만 사용하고 양산에는 사용하지 않은 사유로 인정받았는바, 청구법인은 이에 해당하지 않고, 처분청은 쟁점금형은 양산에도 계속 사용한 양산용 금형이라 세액공제 대상이 안 된다는 것이지, 청구법인 주장과 같이 별도의 양산용 금형을 세액공제의 필요조건으로 언급한 적은 없다.



양산에 활용되더라도 세액공제 대상이 인정된 사례는 금형과는 구분되는 반도체의 마스크 사례밖에 없으며, 양산에 사용된 금형이 세액공제 대상이 되지 않는다는 것은 일반적으로 기업들이 너무나 명확히 인지하고 있어 연구개발비 세액공제를 신청하지 않고 있는데, 조세심판원 및 국세청의 해석례에서 양산에 활용되어도 세액공제 대상이 된다고 일관되게 판시하고 있다는 청구주장이야말로 자의적인 해석이다.



(마) 쟁점금형비는 연구개발비 세액공제의 취지와 맞지 않으며, 처분청은 양산 목적으로 제작된 설비투자액은 연구개발비 세액공제에 해당하지 않는다고 일관되게 해석하고 있다.



연구개발비 세액공제 제도는 여타의 세액공제가 대부분 일정 조건에 대한 설비투자액에 대한 공제인 점과 달리 비용에 대한 세액공제로서, 동일한 기술개발 투자에 있어서도 설비투자는 자산의 대체성, 잔존가액의 존재 등의 특성이 있는 반면 기술개발비용은 지출과 동시에 사외로 완전히 유출된다는 점에서 오히려 설비투자보다 위험내재요인이 더욱 많을 수 있어 기술개발이 위축되지 않도록 하기 위하여 동 제도를 도입하여 시행하고 있다(조심 2013서3062, 2014.1.22. 외 다수, 같은 뜻임).



그리고 일부 품목(드럼, 본체, 스크로, 호퍼 등)의 경우 별도의 양산용 금형이 존재한다는 것은 기존 양산에 사용하던 금형이 수명이 다하여 새로운 금형으로 대체되었을 수도 있다는 것인데, 별도의 금형이 있다 하더라도 기존 금형이 양산에 사용되었다면 2개 모두 양산용 금형으로 보는 것이 합리적이지 연구용 금형이라고 볼 수는 없다.



만약 청구법인의 주장처럼 쟁점금형이 세액공제 대상인 연구용 금형이라면 청구법인의 모든 금형이 연구개발비 세액공제 대상으로 확대되는 문제가 발생할 수 있다. 쟁점금형의 수명은 25만∼50만 Shot에 해당하는데 청구법인의 제품 특성상 제품마다 판매량이 높지 않아, 쟁점금형을 가지고 그 제품의 사업수명까지 사용할 수 있다. 청구법인은 자동차나 전자기기 업체처럼 양산용 금형을 여러 개 제작하지 않는 것으로 확인되므로 청구법인의 경우 연구용인지 양산용인지 여부와 상관없이 모든 금형들이 연구개발비 세액공제 대상으로 확대가 가능한 문제가 발생하고,



이미 양산과정에 투입되어 시제품이 아닌 양산제품 생산에 사용되고 있는 금형에 대하여까지 연구개발비 세액공제 대상으로 인정하게 된다면 당연히 양산금형은 연구개발비 세액공제 대상이 아님을 인지하여 세액공제를 신청하지 않는 다른 법인을 역차별하게 되는 결과를 가져올 것이며,



이 건 심판청구가 인용된다면 일반적으로 법인들이 연구개발비 세액공제를 받지 않는 양산에 사용된 금형까지 연구개발비 세액공제를 인정해주게 되는 불합리를 초래하게 될 것이다.



(바) 청구법인은 비용 문제와 시뮬레이션의 발달로 인해 굳이 연구용 금형을 만들 필요가 없으며 청구법인의 연구노트 등에서 목업품으로 테스트를 하였다는 사실이 확인되며, 청구법인은 3D프린터 활용에 한계가 있어 초기 검토 단계에서만 목업품이 사용되고 있다고 주장하는데 그렇다면 고가의 3D프린터를 3대나 구입 할 이유가 전혀 없다.



또한 청구법인의 논리처럼 연구용 금형으로 테스트가 불가능하다면 모든 업체에서 연구용 금형을 별도로 만들지 않고 양산용 금형으로만 성능 테스트를 하여야 한다는 결론에 이르게 된다. 금형 수리 및 수정 가공이 양산을 위한 단순 보완 작업이 아니라 연구개발 과정에서 필수라 주장하나, 연구용 금형은 연구개발에 있어 필수요소가 아니며 청구법인의 금형 수정은 양산과정에서 제품 완성도를 높이기 위함으로 보는 것이 타당할 것이다.



자동차 개발단계에서 시작 금형의 생산이 양산용 금형을 생산하기 전의 활동에 해당하나, 시작 금형은 양산용 금형과 명확하게 구분되는 시작(시제품 제조) 단계에 필요한 것으로 시작품 제작활동은 연구개발활동의 범위에 포함되는 것으로 보았는데(조심 2021인5767, 2022.12.6.), 이는 시제품 금형 없이 양산용 금형만으로도 제품 생산이 가능함에도 고객사 요청에 의해 부득이 시제품 금형을 만든 것인데 반해, 청구법인은 시제품 생산이나 연구용 금형이 필요 없이 양산용 금형을 바로 제작하여도 문제가 없다.





3. 심리 및 판단



가. 쟁점



쟁점금형 제작 관련 외주가공비가 「조세특례제한법」 제10조에 따른 연구인력개발비 세액공제 대상에 해당하는지 여부



나. 관련 법령



(1) 조세특례제한법(2016.12.20. 법률 제14390호로 일부개정된 것)



제10조(연구ㆍ인력개발비에 대한 세액공제) ① 내국인이 각 과세연도에 연구ㆍ인력개발비가 있는 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 해당 과세연도의 소득세(사업소득에 대한 소득세만 해당한다) 또는 법인세에서 공제한다. 이 경우 제1호는 2018년 12월 31일까지 발생한 해당 연구ㆍ인력개발비에 대해서만 적용한다.

3. 제1호에 해당하지 아니하거나 제1호를 선택하지 아니한 내국인의 연구ㆍ인력개발비(이하 이 조에서 " 일반연구ㆍ인력개발비" 라 한다)의 경우에는 다음 각 목 중에서 선택하는 어느 하나에 해당하는 금액. 다만, 해당 과세연도의 개시일부터 소급하여 4년간 일반연구ㆍ인력개발비가 발생하지 아니하거나 직전 과세연도에 발생한 일반연구ㆍ인력개발비가 해당 과세연도의 개시일부터 소급하여 4년간 발생한 일반연구ㆍ인력개발비의 연평균 발생액보다 적은 경우에는 나목에 해당하는 금액

가. 해당 과세연도에 발생한 일반연구ㆍ인력개발비가 직전 과세연도에 발생한 일반연구ㆍ인력개발비를 초과하는 경우 그 초과하는 금액의 100분의 30[대통령령으로 정하는 중견기업(이하 이 조에서 " 중견기업" 이라 한다)의 경우에는 100분의 40, 중소기업의 경우에는 100분의 50]에 상당하는 금액

나. 해당 과세연도에 발생한 일반연구ㆍ인력개발비에 다음의 구분에 따른 비율을 곱하여 계산한 금액

1) 중소기업인 경우: 100분의 25

2) 중소기업이 대통령령으로 정하는 바에 따라 최초로 중소기업에 해당하지 아니하게 된 경우: 다음의 구분에 따른 비율

가) 최초로 중소기업에 해당하지 아니하게 된 과세연도의 개시일부터 3년 이내에 끝나는 과세연도까지: 100분의 15

나) 가)의 기간 이후부터 2년 이내에 끝나는 과세연도까지: 100분의 10

3) 중견기업이 2)에 해당하지 아니하는 경우: 100분의 8

4) 1)부터 3)까지의 어느 하나에 해당하지 아니하는 경우: 다음 계산식에 따른 비율(100분의 3을 한도로 한다)

100분의 1 + 해당 과세연도의 수입금액에서 일반연구ㆍ인력개발비가 차지하는 비율 × 2분의 1

② 제1항 제3호에 따른 4년간의 일반연구ㆍ인력개발비의 연평균 발생액의 구분 및 계산과 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.



(2) 조세특례제한법 시행령(2017.1.10. 대통령령 제27771호로 일부개정된 것)



[별표 6] 연구ㆍ 인력개발비 세액공제를 적용받는 비용

1. 연구개발

가. 자체연구개발

2) 전담부서 등 및 연구개발서비스업자가 연구용으로 사용하는 견본품ㆍ부품ㆍ원재료와 시약류구입비(시범제작에 소요되는 외주가공비를 포함한다)

3) 전담부서 등 및 연구개발서비스업자가 직접 사용하기 위한 연구ㆍ시험용 시설의 임차 또는 나목에 규정된 기관의 연구ㆍ시험용 시설의 이용에 필요한 비용



다. 사실관계 및 판단



(1) 청구법인의 기업부설연구소 및 연구개발부서 조직 내역은 다음과 같다.



(가) OOO이 2024.6.5. 발급한 기업부설연구소 인정서를 보면 연구소명은 주식회사 a OOO, 소재지는 경상남도 김해시 OOO신고 연월일은 2023.10.10.(최초인정일 2011.3.31.)로 기재되어 있다.



(나) 청구법인의 연구개발부서(연구소) 조직은 개발본부(R＆D 1본부, 2본부) 하부에 개발팀, 개발지원팀, 제품디자인팀, 디자인팀, 식품영양연구팀 등으로 구성되어 있고, 이와 관련한 비용에 대해 연구인력개발비에 대한 세액공제를 적용받았다.



(2) 청구법인은 이 건 경정청구세액 산정 시 각 모델별 개발 발의서, 개발 일정 계획표, 금형비 결제분 LIST, 수리 및 수정가공 내역서 등을 취합하여 금액을 산정한 것으로 확인되고 일부 발췌한 내역은 아래와 같다.

＜모델별 상세 금액＞



＜개발 발의서＞



＜개발 일정 계획표＞



＜금형비 결제분 LIST＞



＜수리 및 수정가공 내역서＞



＜쟁점금형의 실물 사진＞



(3) 청구법인에서 발생한 금형비 중 쟁점금형비의 비율은 아래 ＜표3＞과 같다.



＜표3＞ 전체 금형비 중 쟁점금형비의 비율

(단위 : 원)



(4) 처분청은 청구법인이 제출한 연구개발보고서상에 기본 디자인 및 제품 설계 후 3D프린터를 활용한 목업 제작 및 반복실험이 진행되므로 연구용 금형이 필요하지 않다는 의견이다.



＜연구개발보고서(일부 발췌)＞



＜연구 노트(일부 발췌)＞



(5) 청구법인은 청구법인 제품의 특성상 실제 사출조건 하에서의 시제품 성능(OOO 보정 등) 확인이 연구개발의 핵심 과제이므로 3D프린터로 제작된 목업품은 플라스틱 재질을 사용한 단순한 구조여서, 실제 사출조건을 재현할 수 없다고 주장하며 목업품의 실제 사진을 제출하였다.



＜3D프린터로 제작된 목업 사진＞



(6) 청구법인은 OOO에서 주관하는 OOO사업에 선정되어 2018∼2022년 연구개발 활동에 대한 보조금을 수령하였는데, 선정 당시 금형 제작 및 수정 관련 부분도 연구개발 활동의 일환으로 보고 지원금을 수령하였다고 주장하고, 이에 처분청은 OOO보조금 지급대상과 조특법상 연구개발 세액공제 대상이 정확하게 일치하지 않는다는 의견이다.



＜OOO최종 보고서의 ‘사업비 집행내역’ 일부＞



(7) 처분청은 금형이 양산용으로 전환된 경우 연구인력개발비 세액공제 대상이 아닌 것으로 규정하고 있다는 의견으로, 국세청의 외부교육 PPT 자료 및 연구인력개발비 사전심사 가이드라인 책자를 제출하였다.



＜납세자 대상 R＆D 세액공제 사전심사 국세청 교육 자료＞



＜연구인력개발비 세액공제 사전심사 가이드라인 책자 내용＞



(8) 처분청은 청구법인의 경정청구 적정 여부 검토 시 국세청 공익중소법인지원팀 기술심사관의 검토의견을 참고한 것으로 확인된다.



＜기술심사관의 검토의견(일부 발췌)＞



(9) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 조특법 제10조 및 같은 법 시행령 별표6에서는 연구개발비 세액공제를 적용받는 비용은 전담부서 등에서 연구용으로 사용하는 견본품ㆍ부품ㆍ원재료와 시약류구입비(시범제작에 소요되는 외주가공비를 포함한다)로 규정하고 있고, 연구개발활동이란 연구개발 전담부서에서 행하는 새로운 제품을 개발하기 위한 시제품(견본품)의 설계ㆍ제작 및 시험 등 사업화(양산) 전까지의 모든 과정을 말하는바(조심 2021인5767, 2022.12.6. 같은 뜻임),



청구법인은 쟁점금형의 설계 및 제작 과정은 신규 제품을 연구개발하는 과정의 일환으로서 연구개발 활동의 범위에 포함되고, 연구개발 이후 양산용에 사용되었다고 하더라도 쟁점금형의 성격은 제작 당시의 목적과 용도에 따라 판단되어야 한다고도 주장하나, 연구개발비로 인정되기 위해서는 쟁점금형이 연구개발활동에만 전용되었음을 입증할 수 있어야 하고, 연구개발활동과 직접적 관련성이 없는 간접적인 양산제품 제작을 위한 비용은 제외되는 것인 점,



쟁점금형이 연구용 금형이라면 이와 별개로 양산용 금형을 제작하였어야 하나 추가로 양산용 금형을 제작한 사실이 확인되지 않고, 쟁점금형비는 청구법인의 사업연도 전체 금형비 중 70%이상의 비율을 차지하고 있는 등 이는 시제품 제작을 위한 최소한의 기능만을 수행하고 열처리 강도 및 금형 정밀도 등이 낮은 연구용 금형을 제작한 것으로 보기 어려운 점,



‘금형비 결제분 LIST’상 쟁점금형은 시제품 제작을 위한 연구용 금형이 아닌 ‘신작금형’이라고 명시하고 있고, 쟁점금형비에는 청구법인의 주요 제품인 OOO관련 금형 외에 악세사리 부품(외관, 컵 등)의 금형비도 포함되어 있으며, 처분청이 제출한 청구법인의 외화 지출 내역에 따르면 청구법인의 해외 공장에서 쟁점금형이 일부 제작된 사실 등을 종합하면, 쟁점금형비는 청구법인의 영업활동을 위해 지출되는 양산용 금형의 제작비용으로 보이는 점,



쟁점금형은 청구법인이 제시한 선 결정례(조심 2018구2633, 2019.6.26., 조심 2021인5767, 2022.12.6.)와 달리 고객사로부터 시제품을 제작 의뢰받은 내역이 없고, 시제품 제작을 위한 연구개발 목적의 금형과 양산을 위해 계속적ㆍ반복적으로 사용되는 금형이 구분되지 않는 점,



일부 모델의 금형은 양산용으로 사용되지 못하고 폐기된 사실은 있으나, 이는 양산용 금형의 완성도를 높이기 위한 수정 작업 및 신작 금형의 제작 등으로 보이므로, 최종적으로 양산용 금형에 이르지 못한 사실이 쟁점금형을 연구용 금형으로 보아야 한다는 청구주장을 충분히 뒷받침하기는 어려워 보이는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점금형비를 연구개발용 비용이 아닌 연구개발이 완료된 후 진행된 양산용 금형의 제작 비용으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.





4.결론



이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.