해운대세무서장이 2024.10.18. 청구인에게 한 2017년 귀속 양도소득세 OOO원(이의신청결정에 따라 직권 감액된 납부불성실가산세 OOO원은 제외)의 부과처분은 이를 취소한다.

1. 처분개요



가. c은 2016.4.14. 부산광역시 기장군 OOO 대지 258㎡, 같은 리 OOO대지 424㎡ 및 그 지상의 3층 건물(이하 이들을 합하여  "쟁점부동산”이라 한다)을 전소유자인 a(이하  "전소유자”라 한다)으로부터 매매를 원인으로 소유권이전등기(취득가액 OOO원)를 한 후, 2017.8.18. 청구인의 임의경매신청(쟁점부동산에 근저당권을 설정한 채권자)에 따라 쟁점부동산이 OOO원에 ㈜b에 경락되었고, 관련 양도소득세 신고는 없었다.



나. 처분청은 2019.3.11.부터 2019.3.29.까지 탈세제보에 따른 청구인의 2017년 귀속 양도소득세 조사(이하  "1차 세무조사”라 한다)를 실시한 결과, 청구인이 쟁점부동산의 매매대금 전부를 전소유자에게 지급하였을 뿐 아니라, 2012년경 전소유자와 쟁점부동산에 대한 매매계약을 직접 체결한 후 쟁점부동산을 담보로 제공． 대출을 받아 그 대출금 상당액을 사용하는 등 전소유자로부터 쟁점부동산을 실질상 취득． 양도하였다고 보아, 2019.7.8. 청구인에게 2017년 귀속 양도소득세 OOO원(부정무신고가산세 OOO원 및 납부불성실가산세 OOO원 포함)을 결정． 고지(이하  "종전처분”이라 한다)하였다.



다. 청구인은 이에 불복하여 2019.8.7. 이의신청을 거쳐 2019.10.23. 심판청구를 제기하였고, 조세심판원은 2020.9.16.  "c이 쟁점부동산을 청구인으로부터 명의신탁받았는지 여부 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하라”는 취지의 재조사결정(조심 2019부4200)을 하였다.



라. 이에 따라 처분청은 2020.11.9.부터 2020.11.20.까지 쟁점부동산 의 명의신탁 여부에 대한 조사(이하  "2차 세무조사”라 한다)를 실시한 결과, c이 쟁점부동산의 실제 소유자에 해당하는 것으로 보아 종전처분을 취소하고, 청구인이 이미 납부한 2017년 귀속 양도소득세 OOO원을 환급경정하는 한편, 2020년 12월경 c에게 2017년 귀속 양도소득세 OOO원을 결정． 고지하였다.



마. 이후 쟁점부동산의 명의신탁과 관련하여 d가 청구인 및 c을 피고인으로 고발한「부동산실권리자명의등기에 관한 법률」(이하  "부동산실명법”이라 한다) 위반 혐의사건에서 법원(부산지방법원 동부지원 2022.12.6. 선고, 2020고정507 판결, 1심)은 청구인이 쟁점부동산을 c에게 명의신탁한 것을 인정하여 청구인 및 c에게 벌금형을 선고하였고, 이는 항소심(부산지방법원 2023.7.24. 선고 2022노3683 판결)을 거쳐 대법원에서 최종 확정(대법원 2023.10.6. 선고 2023도10945 판결)되었다.



바. 처분청은 위 대법원 판결 후 2023.9.11.부터 2024.8.12.까지 쟁점부동산에 대한 양도소득세 조사(이하  "3차 세무조사”라 한다)를 실시한 결과, 청구인이 쟁점부동산의 실제 소유자에 해당하는 것으로 보아, 2024.10.18. 청구인에게 2017년 귀속 양도소득세 OOO원(부정무신고가산세 OOO원 및 납부불성실가산세 OOO원 포함)을 경정． 고지하였다.



청구인은 이에 불복하여 2024.12.17. 부산지방국세청장에게 이의신청을 하였고, 부산지방국세청장은 2025.2.20.  "납부불성실가산세 중 처분청이 2019.7.8. 청구인에게 하였던 2017년 귀속 양도소득세 종전처분시의 납부불성실가산세 금액을 초과하는 부분을 취소하고, 나머지 청구는 이를 기각한다”는 취지로 결정(이의-부산청-2024-213)하였으며, 이에 따라 처분청은 2025.2.26. 청구인에게 경정． 고지한 2017년 귀속 양도소득세를 OOO원으로 감액경정(이하  "쟁점처분”이라 한다)하였다.



사. 청구인은 이에 불복하여 2025.5.12. 심판청구를 다시 제기하였다.





2. 청구인 주장 및 처분청 의견



가. 청구인 주장



(1) 처분청이 청구인에게 한 쟁점처분은 조세심판원 재조사결정의 기속력을 위반한 위법한 처분이다.



(가)「국세기본법」제80조는 심판청구에 대한 결정은 당해 행정청을 기속하여 해당 행정청은 결정의 취지에 따라 즉시 필요한 처분을 해야 한다고 규정하고 있다. 이러한 기속력의 내용을 보면, 당해 과세관청이 심판청구에 대한 결정에 따라야 하는 의무와 기본적 사실관계가 동일하다면 과세관청이 같은 처분을 반복해서는 안되는 즉 반복금지의무가 있는 것이다. 이러한 기속력을 위반하여 처분을 다시 하는 것은 그 하자가 중대하고 명백하여 무효 처분에 해당한다.



대법원은 조세심판청구 사건에 대한 ‘재조사결정’이라 함은 조세심판원이 처분청의 재조사결과를 기다려 그에 따른 후속처분의 내용을 심판청구에 대한 결정으로 삼겠다는 변형결정이고(대법원 2017.5.11. 선고 2015두37549 판결 등 참조), 처분청의 후속처분에 따라 그 내용이 보완됨으로써 결정의 효력이 발생한다는 취지로 판시(서울행정법원 2015.10.2. 선고 2015구합5214 판결 참조)하고 있다.



이 건에 있어 조세심판원의 재조사결정에 따라 처분청이 재조사한 결과, 쟁점부동산이 청구인의 명의신탁재산이 아니라고 판단하여 종전처분을 취소한 것까지 조세심판원의 결정이라 할 것이다.



또한 대법원은 재결은 당해 처분에 관하여 재결주문 및 그 전제가 된 요건 사실의 인정과 판단에 대하여 처분청을 기속한다고, 기본적 사실관계에 있어 동일성이 인정되는 사유를 내세워 다시 동일한 내용의 처분을 하는 것은 허용되지 않는다는 취지로 판시(대법원 2002두3021 판결 참조)하고 있다.



그렇다면 종전처분 및 심판청구 당시 많은 사실관계 중에서 기본적 사실관계가 동일성을 유지한다면 비록 기본적 사실관계가 아닌 기타 지엽적 사실관계가 변동이 있어도 같은 처분을 반복하는 것은 기속력에 저촉되어 위법한 처분이라 할 것이다.



따라서 과세처분에 대해 불복청구 단계에서 당초 처분이 취소된 경우에는 불복제도와 이에 따른 시정방법을 인정하고 있는 법취지에 비추어 동일사항에 관하여 특별한 사유 없이 이를 번복하고 다시 당초 처분을 되풀이할 수는 없다 할 것이다(대법원 2014.7.24. 선고 2011두14227 판결 참조).



한편, 처분청은 형사재판에서 청구인이 쟁점부동산의 명의신탁자로 확정판결되었다고 하나, 조세심판원의 재조사결정에 따라 종전처분을 취소하였다가 그 이후 대법원이 조세심판원의 결정취지와 반대되는 결론을 내렸더라도 조세심판원 결정은 기속력이 있으므로 과세관청은 대법원 판결을 근거로 다시 반복해서 쟁점처분을 할 수 없다 할 것이다(대법원 2016.10.27. 선고 2016두42999 판결 참조).



이 건의 처분청과 부산지방국세청장은 청구인이 제시한 법원 판례(대법원 2016.10.27. 선고 2016두42999 판결 참조)에 대하여 단지 법 조문 중에서 어느 조문을 적용해야 하는지에 관한 조세심판원 판단과 대법원 판단이 다르게 된 경우이므로 직접적으로 이 건에 원용하기는 어렵다고 했으나, 이는 판결의 취지를 잘못 해석한 것이다.



이 건 심판청구와 종전처분 당시 기본적 사실관계의 동일성이 유지되므로 비록, 형사재판에서 청구인이 쟁점부동산의 명의신탁자로 확정판결이 났더라도, 종전처분에 대한 불복단계에서 이루어진 조세심판원 결정에 반하는 처분을 해서는 안되는 것이다.



더 나아가, 처분청은 종전처분과 이 건 심판청구 당시 달라진 3개의 사실, 첫번째, 차용증에 기재된 날짜에 c이 중국에 있었다는 것, 두번째, e(쟁점부동산을 중개한 사람)의 경찰수사관과 통화 및 확인서(2019.6.25.)는 실제 e의 의견이 아니다라는 것, 세번째, f의 경찰수사관과 통화내용 등을 쟁점처분의 근거로 삼고 있으나, 이는 기본적 사실관계가 아니라 단지 기타 지엽적 사실에 불과하다.



(나) 위 차용증, e과 경찰수사관과의 통화 및 확인서는 실제 e의 의견이 아니다라는 것 및 f과 경찰수사관과의 통화내용에 대한 항변내용은 다음과 같다.



1) 먼저 차용증에 기재된 날짜에 c이 국내에 없었다는 것에 대하여, 차용증(2012.5.30. 작성)상 2012.5.30.까지 총 합계금액 OOO원을 투자금 명목으로 c에게 이미 송금하였고, OOO원은 장차 빌려줄 금액을 예상하여 기재하였던 것으로, 형식상 차용증이지 실질은 투자내역서 및 지급예상액 성격이다. 그런데 중국 투자의 성공여부가 불투명하게 되자 이미 투자한 금액을 차용금으로 전환하고, 장차 더 투자할 금액까지 일단 차용금 형식으로 하는 것이 좀 더 안전할 것 같아 c과 구두로 합의한 후 청구인이 차용증 형식으로 초안을 작성했던 것이며, 얼마 후 c이 입국(2012.6.15.) 후 내용을 확인하고 날인하였다. 청구인 입장에서 보면, 앞으로 더 투자할 금액이 예상된바 2012.5.30.까지 이미 송금한 금액을 일단 차용금으로 전환할 필요가 생겼고, 마지막 송금일인 2012.5.30. 정산해서 차용금으로 전환한다는 뜻에서 2012.5.30.을 기재한 것에 불과하다.



통상적으로 금원을 빌려주는 경우 차용하는 사람이 차용금액, 변제기일, 이자 등을 기재하고, 날짜를 기재한 후 날인하는 것이 일반적이지만 이 건 차용증의 성격은 약간 다르다. 처분청은 그런 일반적인 차용증으로 보아 오인한 것일 뿐이고, 청구인은 c에게 마지막으로 송금한 날짜를 기준으로 그 날짜까지 발생한 (투자)금액을 차용금으로 전환한다는 의미로 차용증을 작성한 것이었다.



또한 차용증을 2012.12.31.로 다시 작성하게 된 이유는 2012.5.30. 차용증에 기재된 금액 외에 추가로 c에게 더 송금한 금액과 중국 현지에서 발생한 추가 비용을 합해서 다시 차용증 형태로 기재하였던 것이고, 그 무렵에 동업자(g)가 추가로 들어와 4명(청구인, c, h, g)이 동업하게 되었는데, 4명이 동업계약서를 작성한 날짜가 2012.12.31.이었다. 이에 청구인은 c에게 이미 송금한 금액을 추가정산해야 할 필요성이 생겼고, 그 기준일을 동업계약서 작성일인 2012.12.31.로 하여, 그때까지 발생한 금액을 정산하는 의미이었다.



그리고 기재된 날짜(2012.5.30., 2012.12.31.)에 c이 국내에 없었다는 이유로 차용증 내용을 부인하는 것은 잘못이다. 금융자료 등에 따라 사실로 확인할 수 있음에도 이러한 노력 없이 단순히 c이 국내에 없었다는 이유로 전체를 부인하는 것은 진실을 왜곡할 뿐 아니라 기재된 날짜(2012.5.30., 2012.12.31.)의 뜻을 오인한 것이다. 이와 같이 2012.5.30. 2012.12.31.에 c이 국내에 없었다는 것은 과세에 영향을 미치는 기본적 사실관계가 아니라 지엽적이고 부차적인 것에 불과하다.



2) e의 경찰수사관과 통화 및 확인서 내용은 실제 e의 의견이 아니다라는 것에 대하여, e은 쟁점부동산 매매계약 시 중개인으로 참석하였으므로 계약 당시 중국에 있던 c과 전화 통화하여 c이 실제 쟁점부동산의 매수자라는 것을 가장 잘 아는 사람이었다. 처음에는 청구인이 실제 매수자가 아니라 c이 실제 매수자라고 사실대로 주장하던 e이 청구인에게 불리한 진술을 한 것은 e이 다른 부동산(경상남도 창원시 OOO외 3개 필지) 사건으로 청구인에게 접근해 OOO원을 편취하였고, 이에 청구인은 e을 사기혐의로 고소하여 그가 실형을 살았기에 그에 대한 악감정으로 청구인에게 불리한 증언을 다시 한 것이다.



또한 d는 청구인을 부동산실명법 위반으로 경찰에 고발하고 명의신탁 혐의로 세무서에 고발하는 등 많은 고발을 한 사람인데, d와 e은 특별한 사이이다. 즉 d 재판에서는 e이 유리한 증언을 해주고 e 재판에서는 d가 유리한 증언을 해주는 그런 사이이었다. 이런 e이 경찰수사관과 통화 시 청구인에게 불리한 얘기를 하는 것은 자명한 일이다.



한편 c은 실제 자신이 매수자라는 사실이 자꾸만 왜곡되자, 어쩔수 없이 e에게 찾아가 사실대로 확인서를 적어 달라고 부탁하였고(e은 쟁점부동산 계약 시 중개인으로 참석하여 중국에 있던 c과 통화하여 c이 실제 매수자라는 사실을 가장 잘 알고 있음), c의 부탁에 e은 서류를 하나 써주면 사실확인서를 작성해 주겠다고 하였으며, 이때 c은 e이 요구한대로 다른 부동산 사건과 관련 ‘확인서는 e의 의견이 아니다’라는 내용의 서류를 작성해주고 사실확인서를 받았던 것으로 만약 e이 원하는 것을 써주지 않으면 이를 작성해주지 않겠다고 하니 어쩔 수가 없었다.



e은 청구인과 적대시하는 관계였고 써준 확인서가 4개이며, 그때마다 자신의 이해관계에 따라 입장을 바꾸는 사람으로 e의 경찰수사관과 통화 및 e의 의견이 아니다라는 확인서 등은 신뢰할 수 없는 사소하고 지엽적인 사실들로 기본적 사실관계가 아니다.



3) f의 경찰 수사관과 통화에 대하여, f은 쟁점부동산의 전소유자 a의 시숙으로 쟁점부동산 매매계약 시 매도자 측 대리인으로 참석한 사람이다. 쟁점부동산을 a이 경매취득할 때 f이 a에게 명의신탁했다고 d가 고발을 했는데, 처음에는 청구인이 고발한 것으로 생각하고 청구인에게 악감정을 가지고 있었다. 그래서 경찰수사관과 통화에서 청구인에게 불리한 진술을 했었던 것으로 이후 청구인이 고발하지 않았다는 사실을 알고 오해가 풀려 경찰 수사관과 통화에서 사실대로 진술을 하기도 하였다.



처분청의 3차 세무조사 시 부득이한 사유로 대리인 i이 참석하여 진술했는데, f이 시간있을 때 처분청에서 부르면 출석하여 진술하겠다고 했음에도 처분청은 f을 부르지 않았다. 만일 f이 진술한다면 c이 실제 매수자이고, 청구인이 실제 매수자가 아니라는 진술을 할 것 같으니 처분청은 f을 아예 부르지 않은 것으로 알고 있다.



4) i에 대하여, i은 당초 쟁점부동산 매매계약 시 전소유자 측으로 참석하는 등 전소유자의 일을 봐주는 사람으로 전소유자가 쟁점부동산을 경매로 취득할 때도 일을 봐 주었다. 또한 i은 처분청의 3차 세무조사 시에도 f의 대리인으로 출석하여 사실대로 c이 실제 매수자라는 취지로 진술하였다.



5) 위와 같이 당초 쟁점부동산 매매계약 시 참여한 사람들 중 e을 제외한 모두가 청구인이 실제 매수자가 아니라 c이 실제 매수자라고 진술하고 있다. f, i, c 등의 진술은 왜 배척하고 청구인과 적대 관계인 e의 진술만 채택하는지 모르겠다.



(2) 쟁점처분은「국세기본법」이 규정한 중복조사금지의 원칙을 위반한 재조사에 터잡은 위법한 처분이다.



(가)「국세기본법」제81조의4 제1항은 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 안된다고 규정하고 있고, 제2항은 세무공무원은 다음 각 호 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다고 하면서 제1호에 조세 탈루혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우를 규정하고 있으며, 제2호 내지 제7호에서 기타 예외적인 사유를 두고 있다.



대법원은 예외적으로 허용되는 경우의 하나로 조세 탈루혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우라 함은 조세 탈루사실이 확인될 상당한 정도의 개연성이 잭관성과 합리성이 뒷받침되는 자료에 의하여 인정되는 경우로 엄격히 제한되어야 하고, 따라서 탈세제보가 구체적이라는 사정만으로는 여기에 해당된다고 보기 어렵고(대법원 2012.11.29. 선고 2010두19294 판결 등 참조), 이러한 자료에는 종전 세무조사에서 이미 조사된 자료는 포함되지 않는다(대법원 2011.1.27. 선고 2010두6083 판결 참조)고 판시하고 있다.



(나) 세무조사는 기본적으로 적정하고 공평한 과세의 실현을 위하여 필요한 최소한의 범위 안에서만 행해져야 하고 더욱이 같은 세목 및 같은 과세기간에 대해 재조사는 납세자의 영업자유나 법적 안정성을 심각하게 침해할 뿐 아니라 세무조사권의 남용으로 이어질 우려가 있으므로 조세공평의 원칙에 현저히 반하는 예외적인 경우를 제외하고는 금지할 필요가 있다. 같은 취지에서「국세기본법」은 재조사가 예외적으로 허용되는 경우를 엄격히 제한하고 있는바, 그와 같이 한정적으로 열거된 요건을 갖추지 못한 경우 같은 세목 및 같은 과세기간에 대한 재조사는 원칙적으로 금지되고, 나아가 이러한 중복세무조사금지의 원칙을 위반한 때에는 과세처분의 효력을 부정하는 방법으로 통제할 수밖에 없는 절차적 하자가 존재한다고 보아야 한다.



이 건 세무조사와 같은 경우에도 재조사가 허용되는 예외사유에 해당한다고 볼 경우에는 과세관청으로 하여금 최초 세무조사를 부실하게 시행하였더라도 이를 통해 확보한 자료에 기재된 내용과 동일한 사실에 관한 일부 자료만이라도 추후 보완된다면 재조사를 몇 번이고 얼마든지 시행할 수 있다는 결론에 이르는바, 이는 과세관청의 부실한 세무조사를 조장할 우려가 있고 재조사를 금지하는 입법취지에 반하여 허용할 수 없을 것이다.



(다) 이와 같이 중복세무조사는 원칙적으로 금지되며, 예외적인 경우를 두고 있는바, 처분청에서 실시한 3차 세무조사는 예외적인 사유에 해당되지 않아 이는 중복조사에 해당한다. 이미 탈세제보에 의해 1차 세무조사를 실시했는데, 또 다시 탈세제보가 있다 해도 중복조사를 허용하는 예외적인 사유에 해당된다고 할 수 없는 것이다.



법원은 상속세 또는 증여세 조사 시 주식 명의신탁에 관한 세무조사가 이루어졌다면 그 이후에 명의신탁에 관해 세무조사하는 것은 중복세무조사에 해당되어 위법한 처분이라고 판시(대법원 2017.12. 13. 선고 2015두3805 판결 등 참조)하였다.



(라) 3차 세무조사 사전통지서를 보면, 조사대상세목(양도소득세), 조사대상 과세기간(2017년), 조사사유(「국세기본법」제81조의6 제3항 제4호의 규정에 따라 신고내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할만한 명백한 자료가 있는 경우에 해당하여 세무조사 실시 등), 모두 1차 세무조사와 동일하다. 탈세제보로 인한 1차 세무조사를 실시하여 수집한 자료를 토대로 청구인을 실제 양도자(명의신탁자)로 보아 종전처분을 하였고, 청구인은 이에 불복하여 심판청구를 제기하였으며, 이에 대해 조세심판원의 재조사결정에 따라 처분청이 재조사를 실시한 결과, 청구인이 실제 양도자가 아니라고 판단하고 종전처분을 취소하여 종결된 사건이다.



따라서 청구인은 처분청이 3차 세무조사를 다시 실시함에 있어, 조사사유에 기재된 ‘신고내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료’가 어떠한 자료인지 또는 어떻게 수집했는지 의문을 제기할 수밖에 없다.



(마) 처분청은 당초 탈세제보한 사람이 다시 3차 제보를 하면서 제공한 형사재판 판결문을 근거로 청구인에게 3차 조사를 실시하였으나, 형사재판 시와 이 건 심판청구 당시의 사실관계는 기본적으로 동일하고 기본적 사실 외의 3개 사실만 달라졌던 것이다. 청구인과 적대적 관계에 있었던 e, f(나중에 오해가 풀려서 사실대로 c이 실제 매수자라는 것을 진술할 수 있다고 함)의 진술 내지 서류들은 신뢰성이 없고, 차용증 등은 청구인의 탈루혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우에 해당되지 않는다.



(바) 따라서 3차 세무조사는 위법한 것으로 이에 따른 쟁점처분은 취소되어야 한다.



나. 처분청 의견



(1) 청구인은 종전처분의 과세요건에 대한 기본적 사실관계의 동일성이 유지되었다고 주장하나, 부동산실명법 위반이라는 대법원 판결에 따라 납세의무자가 변경되었는바, 기본적 사실관계의 동일성이 유지되었다고 볼 수 없으므로 쟁점처분은 조세심판원 재조사결정의 기속력을 위반한 처분이라 할 수 없다.



(2) 쟁점처분은「국세기본법」이 정한 중복조사금지의 원칙을 위반한 중복조사에 해당하지 않는다.



(가)「국세기본법」제81조의4 제2항에 의하면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대해 원칙적으로 재조사를 금지하고 있으면서 조세 탈루혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우 예외적으로 재조사를 실시할 수 있다고 규정하고 있다.



(나) 제보에 의한 1차 세무조사 결과, 쟁점부동산의 실제 양도인이 청구인으로 확인되었으나, 조세심판원 재조사결정의 취지 등에 따라 2차 세무조사를 실시한 결과, 부산지방검찰청 동부지청의 위증교사 혐의(d가 청구인을 상대로 고발한 사건으로, 청구인이 c에게 쟁점부동산의 소유자라고 허위진술하도록 부탁)에 대한 수사결과(2019형제24425호, 2019.11.18., 혐의없음으로 불기소) 및 부산고등법원의 손해배상청구소(청구인이 쟁점부동산과 다른 부동산 간 교환계약 의무 불이행에 따른 손해배상을 청구한 사건)에 대한 판결(2019나57216, 2020.5.27., 청구인을 교환계약 당사자로 볼 수 없음) 등에 따라 쟁점부동산의 실제 양도인을 c으로 판단하였을 뿐이다.



(다) 이후 부동산실명법 위반에 대한 법원 확정판결(부산지방법원 동부지원 2022.10.6. 선고 2020고정507 판결, 부산지방법원 2023.7.24. 선고 2022노3683 판결, 대법원 2023.10.6. 선고 2023도10945 판결)의 제보에 따라 3차 세무조사를 실시하였는데, 이는 1차 및 2차 세무조사에서 확인되었던 기본적 사실관계와 달리 위 재판과정에서 새로운 증거들이 제시되어 청구인의 조세 탈루혐의를 인정할 만한 명백한 자료에 의하여 이루어진 것인바, 중복조사에 해당한다는 청구주장은 받아들일 수 없다.





3. 심리 및 판단



가. 쟁점



① 쟁점처분이 조세심판원 재조사결정의 기속력에 위반한 위법한 처분인지 여부



② 쟁점처분이 중복조사금지의 원칙을 위반한 재조사에 터잡은 위법한 처분인지 여부



나. 관련 법령



(1) 국세기본법



제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.



제26조의2(국세의 부과제척기간) ① 국세를 부과할 수 있는 기간(이하 " 부과제척기간" 이라 한다)은 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년으로 한다. 다만, 역외거래[「국제조세조정에 관한 법률」제2조 제1항 제1호에 따른 국제거래(이하 " 국제거래" 라 한다) 및 거래 당사자 양쪽이 거주자(내국법인과 외국법인의 국내사업장을 포함한다)인 거래로서 국외에 있는 자산의 매매ㆍ임대차, 국외에서 제공하는 용역과 관련된 거래를 말한다. 이하 같다]의 경우에는 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년으로 한다.

② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 기간을 부과제척기간으로 한다.

1. 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우 : 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년(역외거래의 경우 10년)

2. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 " 부정행위" 라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제를 받은 경우 : 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년(역외거래에서 발생한 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 15년). 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여「법인세법」제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 또한 같다.

3. 납세자가 부정행위를 하여 다음 각 목에 따른 가산세 부과대상이 되는 경우 : 해당 가산세를 부과할 수 있는 날부터 10년

가.「소득세법」제81조의10 제1항 제4호

나.「법인세법」제75조의8 제1항 제4호

다.「부가가치세법」제60조 제2항 제2호, 같은 조 제3항 및 제4항



제65조(결정) ① 심사청구에 대한 결정은 다음 각 호의 규정에 따라 하여야 한다.

3. 심사청구가 이유 있다고 인정될 때에는 그 청구의 대상이 된 처분의 취소ㆍ경정 결정을 하거나 필요한 처분의 결정을 한다. 다만, 취소ㆍ경정 또는 필요한 처분을 하기 위하여 사실관계 확인 등 추가적으로 조사가 필요한 경우에는 처분청으로 하여금 이를 재조사하여 그 결과에 따라 취소ㆍ경정하거나 필요한 처분을 하도록 하는 재조사 결정을 할 수 있다.

⑤ 제1항 제3호 단서에 따른 재조사 결정이 있는 경우 처분청은 재조사 결정일로부터 60일 이내에 결정서 주문에 기재된 범위에 한정하여 조사하고, 그 결과에 따라 취소ㆍ경정하거나 필요한 처분을 하여야 한다. 이 경우 처분청은 제81조의7 및 제81조의8에 따라 조사를 연기하거나 조사기간을 연장하거나 조사를 중지할 수 있다.



제80조(결정의 효력) ① 제80조의2에서 준용하는 제65조에 따른 결정은 관계 행정청을 기속(羈束)한다.

② 심판청구에 대한 결정이 있으면 해당 행정청은 결정의 취지에 따라 즉시 필요한 처분을 하여야 한다.



제80조의2(심사청구에 관한 규정의 준용) 심판청구에 관하여는 제61조 제3항ㆍ제4항, 제63조, 제65조(제1항 제1호 가목 중 심사청구와 심판청구를 같은 날 제기한 경우는 제외한다) 및 제65조의2를 준용한다. 이 경우 제63조 제1항 중 " 20일 이내의 기간" 은 " 상당한 기간" 으로 본다.



제81조의4(세무조사권 남용 금지) ① 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사(「조세범 처벌절차법」에 따른 조세범칙조사를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니 된다.

② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다.

1. 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우

2. 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우

3. 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우

4. 제65조 제1항 제3호 단서(제66조 제6항과 제80조의2에서 준용하는 경우를 포함한다) 또는 제81조의15 제5항 제2호 단서에 따른 재조사 결정에 따라 조사를 하는 경우(결정서 주문에 기재된 범위의 조사에 한정한다)

5. 납세자가 세무공무원에게 직무와 관련하여 금품을 제공하거나 금품제공을 알선한 경우

6. 제81조의11 제3항에 따른 부분조사를 실시한 후 해당 조사에 포함되지 아니한 부분에 대하여 조사하는 경우

7. 그 밖에 제1호부터 제6호까지와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우



(2) 국세기본법 시행령



제12조의2(부정행위의 유형 등) ① 법 제26조의2 제2항 제2호 전단에서 " 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위" 란「조세범 처벌법」제3조 제6항에 해당하는 행위를 말한다.

② 법 제26조의2 제4항 제3호에서 " 대통령령으로 정하는 거짓 신고 또는 누락신고를 한 경우" 란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 상속재산가액 또는 증여재산가액에서 가공(架空)의 채무를 빼고 신고한 경우

2. 권리의 이전이나 그 행사에 등기, 등록, 명의개서 등(이하 이 호에서 " 등기등" 이라 한다)이 필요한 재산을 상속인 또는 수증자의 명의로 등기등을 하지 아니한 경우로서 그 재산을 상속재산 또는 증여재산의 신고에서 누락한 경우

3. 예금, 주식, 채권, 보험금, 그 밖의 금융자산을 상속재산 또는 증여재산의 신고에서 누락한 경우



(3) 조세범 처벌법



제3조(조세 포탈 등) ① 사기나 그 밖의 부정한 행위로써 조세를 포탈하거나 조세의 환급ㆍ공제를 받은 자는 2년 이하의 징역 또는 포탈세액, 환급ㆍ공제받은 세액(이하 " 포탈세액등" 이라 한다)의 2배 이하에 상당하는 벌금에 처한다.

⑥ 제1항에서 " 사기나 그 밖의 부정한 행위" 란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.

1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장

2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취

3. 장부와 기록의 파기

4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐

5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작

6.「조세특례제한법」제5조의2 제1호에 따른 전사적 기업자원 관리 설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작

7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위



(4) 행정소송법



제30조(취소판결 등의 기속력) ① 처분등을 취소하는 확정판결은 그 사건에 관하여 당사자인 행정청과 그 밖의 관계행정청을 기속한다.



다. 사실관계 및 판단



(1) 국세청 전산자료 등에 의하면, 쟁점부동산과 관련한 처분청의 양도소득세 부과처분 및 청구인의 불복과정은 다음과 같다.



(2) 청구인은 위와 같이 2019.10.23. 종전처분에 대하여 심판청구를 제기하였고, 우리 원은 2020.9.16. 재조사결정(조심 2019부4200, c이 쟁점부동산을 청구인으로부터 명의신탁받았는지 여부 등을 재조사하라는 취지)을 한 것으로 나타나며, 결정서상 사실관계 및 판단부분(일부 발췌)은 다음과 같다.



＜우리 원의 재조사결정(일부 발췌)＞



(3) 우리 원 재조사결정에 따른 처분청의 2차 세무조사 종결보고서상 주요내용은 다음과 같다.



＜2차 세무조사 종결보고서상 주요내용＞



(4) d가 청구인 및 c을 피고로 고발한 쟁점부동산의 부동산실명법 위반 혐의사건에 대하여 법원(1심 판결, 부산지방법원 동부지원 2022.12.6. 선고, 2020고정507 판결)은 청구인이 쟁점부동산을 c에게 명의신탁한 사실이 인정된다는 취지로 판시하였고, 부산고등법원의 항소심 및 대법원의 상고심에서 해당 내용이 그대로 확정판결된 것으로 나타나며, 판결에서 언급된 증거들은 수사기관과의 전화통화 진술내용 등 수사기관의 수사자료, 2019년경 c이 당시 e에게 별도로 작성하여 준 확인서(‘e의 사실확인서는 e 자신의 의견이 아니다’라는 내용) 등 외에는 2차 세무조사(심판청구 재조사 결정에 따른 조사) 전(前) 청구인의 불복과정에서 제출되었던 자료인 것으로 나타난다.



(5) 위 대법원 판결에 따른 처분청의 3차 세무조사 종결보고서상 주요내용은 다음과 같다.



＜3차 세무조사 종결보고서상 주요내용＞



(6) 이 건 3차 세무조사의 근거로 부동산실명법 위반 혐의사건에 대한 법원 판결[부산지방법원 동부지원 2022.12.6. 선고, 2020고정507 판결(1심), 부산지방법원 2023.7.24. 선고 2022노3683 판결(항소심), 대법원 2023.10.6. 선고 2023도10945 판결(최종심)]에서 드러난 3개의 사실[① 차용증에 기재된 날짜에 c이 중국에 있었다는 것, ② e(쟁점부동산을 중개한 사람)의 경찰수사관과 통화 및 확인서는 당초 e의 의견이 아니다라는 것, ③ f의 경찰수사관과 통화내용]이 기본적 사실관계인지, 단지 기타 지엽적 사실인지 여부에 대한 이견만 있을 뿐, 3개의 존재에 대해서는 처분청과 청구인 간 이견이 없는 것으로 나타난다.



(7) 청구인이 제시한 e의 당초 확인서 및 차용증서 등은 다음과 같다.



＜e의 당초 확인서＞





＜쟁점부동산 취득 관련 차용증＞



(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다.



(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 부동산실명법 위반이라는 대법원 판결에 따라 납세의무자가 변경되었는바, 기본적 사실관계의 동일성이 유지되었다고 볼 수 없으므로 쟁점처분이 조세심판원 재조사결정의 기속력을 위반한 처분이라 할 수 없다는 의견이나,



「국세기본법」제80조의2에서 심판청구에 관하여는 심사청구에 관한 제65조를 준용한다고 규정하고, 제80조 제1항 및 제2항에서 심판청구에 대한 결정의 효력에 관하여 제80조의2에서 준용하는 제65조에 따른 결정은 관계 행정청을 기속하고 심판청구에 대한 결정이 있으면 해당 행정청은 결정의 취지에 따라 즉시 필요한 처분을 하여야 한다고 규정하고 있으며, 제65조 제1항 제3호에서 심사청구가 이유 있다고 인정될 때에는 그 청구의 대상이 된 처분의 취소, 경정결정을 하거나 필요한 처분의 결정을 한다고 규정하고 있다.



한편, 대법원은  "심판청구 등에 대한 결정의 한 유형으로 실무상 행해지고 있는 재조사 결정은 재결청의 결정에서 지적된 사항에 관하여 처분청의 재조사결과를 기다려 그에 따른 후속 처분의 내용을 심판청구 등에 대한 결정의 일부분으로 삼겠다는 의사가 내포된 변형결정에 해당하고, 과세처분에 관한 불복절차과정에서 불복사유가 옳다고 인정하고 이에 따라 필요한 처분을 하였을 경우에는 불복제도와 이에 따른 시정방법을 인정하고 있는 법 취지에 비추어 동일 사항에 관하여 특별한 사유 없이 이를 번복하고 다시 종전의 처분을 되풀이할 수는 없다. 따라서 과세관청이 과세처분에 대한 이의신청절차에서 납세자의 이의신청 사유가 옳다고 인정하여 과세처분을 직권으로 취소하였음에도 특별한 사유 없이 이를 번복하고 종전처분을 되풀이하여서 한 과세처분은 위법하다”고 판시(대법원 2017.5.11. 선고 2015두37549 판결, 대법원 2014.7.24. 선고 2011두14227 판결 참조)하고 있다.



한편 재결의 기속력은 재결의 주문 및 그 전제가 된 요건사실의 인정과 판단, 즉 처분의 구체적 위법사유에 관한 판단에만 미치는 것으로, 종전처분이 재결에 의하여 취소되었더라도 종전처분 시와 다른 사유를 들어 처분을 하는 것은 기속력에 저촉되지 아니한다 할 것이나, 여기서 동일한 사유인지 다른 사유인지는 종전처분에 관하여 위법한 것으로 재결에서 판단된 사유와 기본적 사실관계에서 동일성이 인정되는 사유인지 여부에 따라 판단하여야 하는 것이다(대법원 2005.12.9. 선고 2003두7705 판결 참조).



이에 우리 원 재조사결정에 따른 처분청의 재조사종결보고서 등에 따르면, 처분청이 쟁점부동산의 실제 소유자를 청구인이 아닌 c으로 보아, 종전처분을 취소한 근거인 부산지방검찰청 동부지청의 수사결과 및 부산고등법원 판결에 차용증 등의 내용이 이미 언급되어 있는 점, 처분청이 제시한 쟁점부동산에 대한 부동산실명법 위반 법원판결에 따르면, 우리 원 재조사결정에 따른 처분청의 2차 세무조사 당시 사실관계와 비교할 때 e의 진술내용이 단순 번복된 것으로 나타나는 점, 쟁점처분은 부동산실명법 위반혐의 형사사건에 관한 법원의 다른 판단만을 근거로 하고 있고 과세의 기초가 되는 사정에는 변경이 없는데도 불복과정에서 취소된 종전처분을 번복하여 이를 되풀이하는 것은 조세심판원 결정의 기속력에 저촉된다고 볼 수 있는 점(대법원 2016.10.27. 선고 2016두42999 판결 참조) 등에 비추어, 쟁점처분은 우리 원 재조사결정의 기속력을 위반한 처분에 해당한다고 하겠다.



따라서 처분청이 청구인을 쟁점부동산의 실제 소유자로 보아, 청구인에게 한 쟁점처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.



(2) 쟁점②는 쟁점①이 인용되어 심리할 실익이 없으므로 심리를 생략한다.





4. 결론



이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.