1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

피고가 2023. 6. 1. 원고에 대하여 한 증여세 xxx원의 부과처분을 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 원고는 2022. 4. 26. 그 부모인 BB과 CC으로부터 ○○시 ○○동 △△ 공장용지xx㎡ 및 지상 공장 건물 xx㎡(이하 합하여 ‘이 사건 부동산’이라 한다)를 증여받았다.



나. 원고는 구 상속세 및 증여세법(2023. 7. 18. 법률 제19563호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법’이라 한다) 제60조 제3항, 제61조가 정한 보충적 평가방법에 따라 이 사건 부동산을 기준시가에 따라 xxx원(토지 xxx원, 건물 xxx원)으로 평가하여 2022. 6 20. 증여세 xxx원을 신고ㆍ납부하였다.



다. ○○지방국세청장은 2023. 1. 18.부터 2023. 4. 21.까지 원고에 대한 증여세 조사를 실시하고, 원고가 증여받은 이 사건 부동산의 시가 산정을 위하여 □□평가법인과 ■■감정평가법인에 감정평가를 의뢰하였으며, 원고는 △△감정평가법인과 ▲▲감정평가법인에 감정평가를 의뢰하여 아래와 같은 감정결과를 받았다(십만 단위에서 반올림 함, 이하 합하여 ‘이 사건 감정평가’라 하고, 그 감정결과를 담은 평가서를 ‘이 사건 감정평가서’라 하며, 이 사건 부동산의 감정평균액을 ‘이 사건 감정가액’이라한다).



라. ○○지방국세청장은 ○○지방국세청 평가심의위원회의 심의를 거쳐 이 사건 감정가액을 이 사건 부동산의 시가로 인정할 수 있다는 등의 조사 결과를 피고에 통보하였고, 이에 따라 피고는 2023. 6. 1. 원고에 대하여 증여세 xxx을 결정ㆍ고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4호증, 을 제1호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지



2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장 요지

아래와 같은 이유로 이 사건 감정가액을 이 사건 부동산의 시가로 보아 이루어진이 사건 처분은 위법하다.

1) 소급감정과 관련한 주장

상증세법 제60조 제2항에서 규정한 ‘수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것’에는 과세관청이 평가기간 이후 과세목적으로 소급감정을 한 경우는 포함되지 않는다.

그럼에도 구 상속세 및 증여세법 시행령(2023. 2. 28. 대통령령 제33278호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법 시행령’이라 한다) 제49조 제1항 단서(이하 ‘이 사건 단서조항’이라 한다)가 과세관청으로 하여금 소급감정을 할 수 있도록 한 것은 모법인 상증세법 제60조 제2항에서 위임한 한계를 벗어난 것으로 무효이고, 피고가 소급감정인 이 사건 감정평가에 기초하여 이 사건 처분을 한 것은 법적 근거가 없어 조세법률주의에 위반된다.



2) 감정 대상 선정과 관련한 주장

국세청의 2020. 1. 31.자 ‘꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행 안내’ 보도자료에 의할때 과세관청이 소급감정을 의뢰하는 대상의 결정 기준이 명확하지 않으며, 감정평가의 대상을 국세청의 자의적 판단에 맡기고 있다. 이 사건 감정평가는 국세청이 자의적 기준에 따라 이 사건 각 부동산을 감정평가 대상으로 선정하여 이루어진 것이며, 이는 특정 납세의무자를 불합리하게 차별하는 결과를 가져온다. 따라서 이 사건 처분은 조세법률주의 및 조세평등주의에 위반된다.



3) 가격변동의 특별한 사정 유무에 관한 주장

상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 말하는 ‘가격변동의 특별한 사정’의 존부는 평가기준일이 경과한 후부터 ‘감정평가서 작성일’까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 있는지를 기준으로 판단하여야 하는데, 이 사건 감정가액은 평가기준일(상속개시일)과 감정평가서 작성일 사이에 가격변동의 특별한 사정이 있으므로, 이 사건부동산에 관한 정당한 시가가 될 수 없다.



나. 관계 법령

별지 기재와 같다.



다. 판단

1) 소급감정과 관련한 주장에 관한 판단

가) 상증세법 제60조는 제1항에서 상속 또는 증여재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언하고 있고, 제2항에서 그 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있는바, 그 위임을 받은 상증세법 시행령 제49조 제1항 각호에서 과세대상인 ‘해당 재산’에 대한 거래가액 등을 시가로 규정한 것은 상속 또는 증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것이다. 한편, 시가란 원칙적으로 정상적인거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치를 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 가액도 포함되는 개념이므로 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않는다(대법원 2024.4. 12. 선고 2020두54265 판결 등 참조).

한편 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문은 ‘상증세법 제60조 제2항에 따라 시가로 인정되는 가액은 평가기준일(상속개시일 또는 증여일) 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지, 이하 ’평가기간‘이라 한다) 이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매 또는 공매(이하 ’매매 등‘이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다’고 정하고 있고, 같은 항 제2호 본문은 ‘해당 재산에 대하여 둘 이상의 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액’을 들고 있으며, 같은 조 제2항 제2호는 감정가액이 평가기간 이내에 있는지는 가격산정기준일과 감정평가서 작성일을 기준으로 판단하도록 정하고 있다. 다만 이 사건 단서조항은 ‘평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 (중략) 평가기간이 경과한 후부터 법정결정기한(증여세의 경우 증여세과세표준 신고기한부터 6개월) 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 납세자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 제1항 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다’고 규정하고 있다.

나) 위 법리에 앞서 채택한 각 증거 및 갑 제5호증의 기재를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 고려하면, 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서 과세관청이 적극적으로 감정을 의뢰하여 확인한 감정가액 역시 시가로 인정할 수 있다고 봄이 타당하므로, 이와 다른 전제에서 이 사건 단서조항이 무효라거나 이 사건 처분이 조세법률주의에 위반된다는 원고들의 주장은 받아들일 수 없다.

(1) 증여세는 부과과세 방식의 조세로서 납세의무자의 신고는 과세관청의 조사결정을 위한 협력의무에 불과하며, 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 조세채무가 확정된다(국세기본법 제22조 제3항). 따라서 증여세 신고를 받은 과세관청은 정당한 과세표준 및 세액을 조사ㆍ결정하여야 하고, 이를 위해 감정을 의뢰하는 것은 이러한 부과과세 방식의 조세에서 과세관청의 정당한 권한에 속하는 사항이다.

(2) 증여일을 기준으로 증여재산의 객관적인 교환가치를 정확히 산정하기는 쉽지 않다. 특히 비주거용 건물과 토지는 유사매매사례가 많지 않아 객관적인 교환가치를 산정하는 것이 더욱 어렵다. 이러한 점을 고려하여 상증세법 제60조 제2항 후단은 ‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’으로서 수용가격 ㆍ 공매가격 및 감정가격 등도 시가로 인정하고, 그 위임에 따라 이 사건 단서조항은 평가기준일 경과 후부터 법정결정기한까지 매매등이 있는 경우에도 평가심의위원회를 거쳐 시가에 포함할 수 있도록 하였다. 이는 과세관청의 시가 산정의 어려움을 해결하고 증여재산 평가의 합리화를 도모함과 동시에 납세의무자에게 예측가능성을 부여하기 위한 취지로 보인다.

(3) 이에 더하여, ① 이 사건 단서조항은 문언상 감정 의뢰 주체를 ‘납세의무자’나 ‘과세관청 외의 제3자’로 제한하여 두고 있지 않으며, 앞서 본 규정의 취지에 비추어보아도 과세관청의 감정 의뢰를 금지하여야 할 필요성이 인정되지 않는 점, ② 상증세법 제60조 제3항은 제1, 2항의 방법으로 시가를 ‘산정’하기 어려운 경우에는 상증세법 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다고 규정하고 있는데, ‘산정’의 의미에 비추어 볼 때 이는 매매사례가액, 수용가격이나 공매가격 등을 통해 분명한 시가를 발견할 수 없는 경우에는 구체적 사정에 맞추어 시가를 계산하여 정하되 그와 같은 산정조차 어려운 경우 보충적 평가방법에 따른 평가액을 재산의 가액으로 삼겠다는 취지로 보이는 점, ③ 이와 같은 취지에서 법원은 소급감정 등 사후적으로 산정한 가치를 증여 당시의 가액으로 인정하여 온 점, ④ 상증세법 제60조 제2항이 ‘수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등’의 정의를 대통령령에 위임하면서 ‘해당 과세처분과 관계없는 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매 또는 공매에 따라 확인된 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등’만을 시가로 인정할 수 있다는 취지로 제한하였다고 볼 만한 사정도 존재하지 않는 점 등을 고려하면, 과세관청이 실질과세를 위해 감정을 의뢰하여 얻은 감정가액도 상증세법 제60조 제1, 2항에서 정한 ‘시가’에 포함된다고 봄이 타당하며, 그와 같이 보는 것이 상증세법 제60조 제1항의 시가주의 원칙 및 국세기본법 제14조 의 실질과세 원칙에도 부합한다.



2) 감정 대상 선정과 관련한 주장에 관한 판단

가) 일반적으로 조세법률관계에서의 과세는 납세자의 담세력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고, 그 담세력의 유무와 정도는 과세 원인행위의 법 형식보다는 실질적인 소득 또는 권리관계에 따라 판단되어야 할 것이다. 국세기본법에서는 이러한 원칙을 구현하기 위하여 제14조에서 실질과세의 원칙을 규정함과 아울러 제18조 제1항에서 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다고 규정하고 있다.

조세평등주의는 헌법 제11조 제1항에 의한 평등의 원칙 또는 차별금지의 원칙의 조세법적 표현이라고 할 수 있다. 그리하여 조세평등주의는 정의의 이념에 따라 ‘평등한 것은 평등하게’, 그리고 ‘불평등한 것은 불평등하게’ 취급함으로써 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현하려는 원칙이라고 할 수 있다. 다만, 조세평등주의는 국민에 대하여 절대적인 평등을 보장하는 것이 아니라 합리적인 이유 없이 차별하는 것을 금지하는 취지이므로, 규율하고자 하는 대상의 본질적 차이에 상응하여 법적으로 차별하는 것은 그 차별이 합리성을 가지는 한 조세평등주의에 위반된다고 볼 수 없다

[헌법재판소 2007. 1. 17. 선고 2005헌바75, 2006헌바7, 8(병합) 결정 등 참조].

나) 위 법리에 앞서 채택한 각 증거를 비추어 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 고려하면, 과세관청이 이 사건 각 부동산을 감정평가 대상으로 선정하고 이 사건 처분을 한 것이 그 자체로 조세법률주의 및 조세평등주의에 위반된다고 할 수 없다. 원고들의 이 부분 주장도 이유 없다.

(1) 아파트ㆍ오피스텔 등의 주거용 부동산은 면적ㆍ위치ㆍ용도 등이 유사한 물건이 많으므로 유사매매사례가액 등을 상속재산의 시가로 인정할 수 있는 경우가 많다.반면 이 사건 각 부동산과 같은 비주거용 건물과 토지는 비교대상 물건을 찾기 어렵고, 거래도 빈번하지 않아 유사매매사례가액 등을 확인하기 어렵다. 따라서 대부분의 납세의무자들은 공시가격으로 고가 부동산을 평가하여 증여세를 신고하고 있는데, 부동산 공시가격 현실화율이 낮아 그 객관적 교환가치가 제대로 반영되지 못하는 문제가 있고, 이로 인하여 담세력에 따른 과세가 이루어지지 않는 문제가 초래된다.

(2) 국세청은 2020. 1. 31. ‘상속ㆍ증여세 과세형평성 제고를 위한 꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행 안내’에 대한 보도자료를 발표하였는데, 비주거용 부동산 및 지목의 종류가 대지 등으로 지상에 건축물이 없는 토지(나대지) 중 보충적 평가방법에 따라 신고하여 시가와의 차이가 크고 고가인 부동산을 중심으로 감정평가를 실시할 계획이고, 2019. 2. 12. 이후 상속 및 증여받은 부동산 중 법정결정기한 이내의 물건을 대상으로 실시할 예정인 점을 밝혔다. 또한 위 보도자료의 질의응답 항목 중 ‘고가의 비주거용 부동산이 모두 감정평가 대상이 되는지?’라는 질의 부분에서 고가의 비주거용 부동산 전체가 감정평가 대상이 되는 것은 아니고, 상속ㆍ증여된 비주거용 부동산으로서 시가와 신고가액의 차이가 큰 경우 등 과세형평성이 현저히 떨어지는 물건을 대상으로 한다는 내용도 밝혔다. 즉 국세청은 위 보도자료를 통하여 과세관청이 감정을 시행할 대상과 기준을 가능한 범위에서 밝혔던 것으로 보이고, 그 선정 기준이 현저히 자의적이라고 보이지도 않는다.

(3) 증여세는 부과과세 방식의 조세로 증여세 신고를 받은 과세관청으로서는 정당한 과세표준 및 세액을 조사ㆍ결정하여야 한다. 과세관청이 정당한 과세표준 및 세액을 조사ㆍ결정하기 위하여 감정을 의뢰하는 것은 이러한 부과과세 방식의 조세에서 과세관청의 정당한 권한에 속하는 사항일 뿐 아니라, 정당한 과세소득 결정을 위한 과세관청의 내부행위 내지 중간적 성격의 조치로서 반드시 별도의 명시적인 처분으로 하여야 하는 것이 아니다. 따라서 과세관청이 반드시 그 감정대상 선정기준을 명확성 원칙에 입각하여 공개하거나 사전고지하여야 할 의무가 있다고 보기 어렵다.

(4) 담세력에 따른 실질과세의 원칙 등에 비추어 볼 때, 시가를 확인하기 어려운 부동산 중 공시가격과 시가의 차이가 지나치게 큰 것으로 보이는 일부 고가의 상속ㆍ증여 부동산을 대상으로 과세관청이 감정을 실시하여 시가를 확인하는 것이 합리적인 이유 없는 차별이라고 보기는 어렵다. 그리고 그와 같이 이루어진 감정이라 하더라도 그 자체에 하자가 없고 객관적인 교환가치에도 부합한다면 담세력을 초과하는 과세가 이루어진다고 보기도 어렵다. 이에 비추어보면, 과세관청이 고가의 비주거용 부동산에 관하여만 일부 감정을 실시하였다고 하여 과세형평에 반한다고 보기 어렵다.



3) 가격변동의 특별한 사정 유무 주장에 관한 판단

원고는 상속개시일과 감정평가서 작성일 사이에 가격변동의 특별한 사정이 있으므로 이 사건 감정가액이 이 사건 부동산에 관한 정당한 시가가 될 수 없다는 취지로도 주장하나, 아래와 같은 사정에 비추어 볼 때, 상속개시일과 가격산정기준일 사이에 가격변동의 특별한 사정이 없는 것으로 판단되고 그로부터 감정평가서 작성일까지의 가격변동을 다시 고려할 필요는 없다고 봄이 타당하므로, 원고들의 이 부분 주장은 받아들이지 않는다.

가) 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 ‘가격변동의 특별한 사정이 없을것’을 요구하는 취지는 ‘감정가액의 시가로서의 타당성 확보’에 있다. 감정기관이 특정시점을 ‘가격산정기준일’로 정하여 감정을 하였다면, 그에 따른 감정가액은 해당 가격 산정기준일을 토대로 산정된 금액으로 보아야 한다. 나아가 이 사건에서 감정기관이 이 사건 감정평가서를 작성하는 시점까지의 가격변동이 감정가액의 타당성에 영향을 줬다고 볼 만한 사정도 찾기 어렵다.

나) 이 사건 부동산의 증여일(평가기준일)과 이 사건 감정평가의 가격산정기준일은 2022. 4. 26.로 동일하다. 감정기관은 이 사건 부동산 중 토지에 관하여는 공시지가기준법과 거래사례비교법에 따라 산정한 시산가액과 비교하여 합리성을 검토한 후 적정한 시장가치를 산정하였고, 건물에 관하여는 원가법을 주된 방법으로 적용하여 적정한 시장가치를 산정하였다. 위와 같은 감정방법과 감정 결과에 잘못이 있다

다) 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문, 제2항 제2호는 감정평가의 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일이 모두 평가기간 이내에 있는 경우에만 이를 시가로 인정할 수 있다고 규정하고 있는데, 이는 소급감정에 의한 시가의 인정범위가 제한 없이 확장되는 것을 방지하기 위한 취지로 보인다.

라) 반면 이 사건 단서조항은 ‘상속．증여재산 평가의 합리화’를 위하여 시가 평가기간이 지난 경우에도 시가로 인정될 수 있는 절차를 마련하여 시가에 근접한 평가를 도모하려는 취지에서 평가기간 외에 감정이 있는 경우에도 일정 요건을 충족하는 경우 시가로 인정할 수 있음을 규정하고 있는 것인데, 상증세법 시행령 제49조 제2항 제2호에서 ‘감정가액평가서 작성일’을 함께 규정한 취지가 이 사건 단서조항에도 그대로 적용된다고 볼 수는 없으므로, 비록 이 사건 단서조항에서 ‘평가기준일부터 제2항 각호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없을 것’을 시가로 인정하기 위한 요건으로 규정함으로써 조문에서 ‘제2항 각호’를 인용하고 있다고 하더라도, ‘가격산정기준일’이 아니라 ‘감정가액평가서 작성일’까지에도 ‘가격변동의 특별한 사정’이 없어야 한다는 것이 입법자의 의도였다고 보이지 않는다.

마) 이와 같이 이 사건 단서조항에서 ‘가격변동의 특별한 사정이 없을 것’을 요구하는 취지는 감정가액의 시가로서의 타당성 확보라고 할 것인데, 감정기관이 특정시점을 ‘가격산정기준일’로 정하여 감정을 하였다면 그에 따른 감정가액은 해당 가격산정기준일을 토대로 산정된 금액일 것이므로, 추후 감정기관이 감정가액평가서를 작성하는 시점이 감정가액의 타당성에 영향을 준다고 보기는 어렵다.



3. 결론

그렇다면, 원고의 청구는 이유 없으므로, 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.