1. 처분개요

가. 청구인 C은 2023.7.14. 보유 중이던 서울특별시 용산구 OOO(이하  "쟁점양도아파트”이라 한다)를 특수관계자인 청구인 A(딸) 및 청구인 B(사위)이 각 지분 50%로 공동소유한 경기도 용인시 OOO(이하  "쟁점교환아파트”라 한다)와 교환하는 부동산교환계약서를 작성하고, 2023.7.18. 쟁점양도아파트의 양도가액은 기준시가인 OOO원으로, 취득가액은 기준시가인 OOO원으로 양도차익을 산정하여 2023년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고ㆍ납부하였다.

또한 청구인 A 및 B(C과 합하여 이하  "청구인들”이라 한다)은 쟁점교환아파트의 양도가액을 2023.7.10.을 기준시점으로 하여 평가받은 감정가액인 OOO원(지분별 금액 각 OOO원)으로, 취득가액은 실지거래가액인 OOO원(지분별 금액 각 OOO원)으로 하여 2023년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고하였다.

나. 처분청은 2024.8.19.부터 2025.4.5.까지(2024.9.4.~2025.3.31. 조사중지) 청구인 C에 대한 양도소득세 조사를 실시한 결과, 청구인들은 「국세기본법 시행령」 제1조의2에 따른 특수관계인으로 시가와 거래가액(양도가액)과의 차이가 시가의 100분의 5를 초과하는 저가양도에 해당한다고 보아 「소득세법」 제101조 및 같은 법 시행령 제167조에 따른 양도소득의 부당행위계산 부인 규정을 적용하여 유사매매사례가액 OOO원을 양도가액으로 하고 취득가액을 실지거래가액인 OOO원으로 한 후 기타 필요경비 및 장기보유특별공제액 등을 경정하여 2025.4.21. 청구인 C에게 2023년 귀속 양도소득세 OOO원(과소신고가산세 OOO원, 납부지연가산세 OOO원 포함)을 경정ㆍ고지하였고,

2025.4.21. 청구인 A 및 B에게 2023.7.14. 증여분 증여세 OOO원(A, 일반무신고가산세 OOO원 및 납부지연가산세 OOO원 포함) 및 OOO원(B, 일반무신고가산세 OOO원 및 납부지연가산세 OOO원 포함)을 각 결정ㆍ고지하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 2025.5.15. 이의신청을 거쳐(청구인 C) 2025.7.11. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 이 건 교환거래는 실지거래가격이 확인되지 않는 단순교환거래에 해당하므로, 「소득세법」 제101조 부당행위계산부인 규정 대상이 아닌 「소득세법」 제114조 및 같은 법 시행령 제176조의2에 따른 추계결정 방법에 따라 양도가액을 산정하여야 하고, 처분청이 부당행위계산 대상으로 보아 양도일 전후 3개월을 벗어난 유사매매사례가액을 양도가액으로 하여 과세한 이 건 처분은 위법ㆍ부당하다.

(가) 이 건 교환거래는 실지거래가격을 확인할 수 없는 단순교환거래에 해당한다.

1) 국세청 「양도소득세 집행기준」 및 선결정례에서는 교환거래의 경우 ① 실지거래가격이 존재하는 교환거래와 ② 실지거래가격을 확인할 수 없는 단순교환으로 구분하고 있고, 거래가 교환인 경우에는 그것이 특히 목적물의 금전가치를 표준으로 하는 가치적 교환으로서 교환대상 목적물에 대한 시가감정을 하여 그 감정가액의 차액에 대한 정산절차를 수반하는 등의 경우에는 실지거래가액을 확인할 수 있다고 하겠지만, 그렇지 아니한 단순한 교환인 경우에는 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 해당한다고 하였다(OOO).

2) 이 건 교환거래의 경우 ① 교환계약서상 각 교환대상 부동산의 객관적인 평가액을 구체적으로 산출하여 기재한 내용이 없으므로 목적물의 금전가치를 표준으로 하지 아니하고, ② 쟁점양도아파트에 대하여 감정평가를 받지 아니하였기에 각 교환대상 부동산을 그 시가 상당액으로 평가하여 취득ㆍ양도하기로 하는 명ㆍ묵시적 합의가 있었다고 볼 수도 없으며, ③ 각 교환대상 부동산의 객관적인 가액을 정확하게 평가하여 그 교환차액에 대한 정산절차를 거치지도 아니하였으므로, 결국 이 건 교환계약은 특수관계인 간에 각 교환대상 부동산에 대한 객관적인 가치평가가 아니라 단순한 쌍방 교환에 중점을 둔 것으로서, 이 건 교환계약상의 합의는 목적물의 ‘객관적인 금전가치’를 표준으로 하는 가치적 교환을 한 것으로 볼 수 없으므로, 실지거래가액을 확인할 수 없는 단순교환거래에 해당한다.

(나) 이 건 교환거래는 「소득세법」 제114조 등에 따른 추계결정방식에 따라 양도가액을 산정하여야하고, 해당 규정에 따라 양도일 전후 3개월내 매매사례가액, 감정가액이 존재하지 않으므로 양도가액은 양도일 현재 기준시가로 산정하여야 한다.

1) 실지거래가격을 확인할 수 없는 단순 교환거래의 경우 양도가격 산정은 「소득세법」 제114조 제7항 및 같은 법 시행령 제176조의2 제3항 각 호에 따라 추계조사의 방법으로 산정하여야 하고, 이 경우 ① 양도일 전후 3개월 내의 매매사례가액 ② 양도일 전후 3개월 내의 감정가액 ③ 기준시가 순서로 양도가액을 산정하게 된다.

만일 「소득세법」 제114조 제7항 및 같은 법 시행령 제176조의2 제3항 각 호에 따른 추계방법의 규정이 존재하지 아니한다면 단순교환거래와 같이 실지거래가격을 확인할 수 없는 거래의 경우 어떠한 가액을 기준으로 양도소득세를 과세해야 하는지에 관하여 아무런 규정이 존재하지 않게 되어 양도소득세를 산정할 수 없게 되는 불합리한 결과가 발생한다(OOO).

2) 다수의 법원 판례는 시가감정과 보충금 지급이 없고 교환계약서에 구체적 평가액 표시가 없는 단순교환은 교환의사의 합치가 있을 뿐 실지 거래가액을 확인할 수 없다고 보아 추계조사의 방법을 적용하여야 한다고 판시하였고(OOO), 심판례(조심 2015중2809, 2016.4.6., 조심 2023부6887, 2023.10.12. 등 참조) 및 국세청 유권해석(서면인터넷방문상담4팀-3966, 2006.12.7.)도 같은 취지이다.

3) 「소득세법」 제114조 및 같은 법 시행령 제176조의2의 규정에 의해 산정된 가액은 이 건 단순교환 대상 목적물에 대한 양도가액으로 이미 확정된 것이고, 양도소득세 추계결정에 따라 양도가액을 산정함에 있어 처분청이 매매사례 평가대상 기간을 규정한 「소득세법 시행령」 제176조의2에 따른 기간을 벗어난 매매사례가액을 적용하여 「소득세법」 제101조의 부당행위계산부인 규정을 적용한 것은 위법하다.

(다) 특수관계인간 단순교환거래의 경우 추계결정방법에 따라 양도가액을 산정하여야 하고, 부당행위계산부인 규정을 적용할 수 없다.

1) 처분청은 이 건 교환거래를 단순교환거래라고 인정하면서도(처분청 과세사실판단자문위원회는 이 건 교환거래는 실지양도가액을 확인할 수 없는 경우에 해당한다고 의결함, 2025.1.16.), 거래당사자가 특수관계인에 해당하므로 시가보다 저가로 양도하였다고 보아 「소득세법」 제101조에 따른 부당행위계산부인규정 적용 대상이라는 의견이나, 거래당사자가 특수관계인이라는 이유만으로 부당행위계산부인규정을 적용한 것은 관련 법리를 이해하지 못한 자의적인 해석이다.

2) 「소득세법」 제101조 및 같은 법 시행령 제167조에 따른 양도소득의 부당행위계산이란  "특수관계인과의 거래로서 시가보다 고가매입 또는 저가양도 등의 경우로서 조세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”에 해당하여야 하고, 이와 관련하여 법원은 특수관계인간 단순교환의 경우 「소득세법 시행령」 제176조의2에 의하여 추계의 방법에 따라 양도가액이 결정하여야 하고, 이는 관련한 법령에 따라 산정한 결과이지 특수관계인간 조세 부담을 부당하게 감소시키기 위한 목적으로 시가보다 저가로 양도한 것과는 무관한 것이라고 판시하였다(OOO).

3) 또한 부당행위계산 부인과 추계결정 방법의 법리를 살펴보면, 「소득세법」 제101조에 따른 양도소득에 대한 부당행위계산 부인은 그 원인이 되는 거래가 ‘실지거래가격(시가)이 확인되는 거래’임을 전제로, 해당 실지거래가격이 ‘시가’보다 저가로 양도하는 경우에 적용하는 규정인 반면, ‘단순 교환’인 경우 애당초 그 원인이 되는 거래가 ‘실지거래가격이 확인되지 않는 거래’에 해당하기 때문에 양도가액 산정 자체를 실지거래가액를 기반으로 산정하는 것이 아닌, 「소득세법」 제114조 등에 의한 추계조사의 방법에 따라 산정하게 되는 것이다.

4) 이와 관련하여 법원은 「소득세법」상 추계조사의 방법 규정에 따라 양도가격을 산정한 거래를, 그 관계가 특수관계인이라는 이유만으로 부당행위계산부인 규정을 적용하는 것은 법령의 해석과 법리와도 모순될 뿐만 아니라, 부당행위계산부인 규정의 취지를 넘어서는 것이라고 판시하였다(OOO).

나아가 특수관계인간 단순교환의 경우 양도가격 등을 적용함에 있어 부당행위계산부인 규정을 적용할 것인지, 아니면 추계조사에 따른 결정에 의할 것인지에 대해 법원은 거래당사자의 관계가 특수관계인에 해당한다고 할지라도 단순교환의 경우 양도소득에 대한 부당행위계산부인 규정을 적용할 것이 아닌 「소득세법」 제114조 제7항 및 같은 법 시행령 제176조2에 따른 추계조사에 따른 결정을 적용하여야 한다고 판시한 바 있다(OOO).

(라) 이 건 교환거래의 경우 「평가심의위원회 운영규정」에 따른 시가인정 심의 대상에 해당하지 않으므로 평가심의위원회를 통하여 심의된 평가기간 외 유사사례매매가액은 쟁점양도아파트의 양도가액으로 적용할 수 없다.

평가심의위원회 운영규정(국세청훈령 제2620호) 제34조 제1항 제4호는  "시가인정 심의대상 거래”에 대해 상속, 증여세 외의 타세목의 경우 과세목적으로 재산평가를 하는 경우로서 해당 법령에서 「상속세 및 증여세법 시행령」(이하  "상증세법 시행령”이라 한다) 제49조 및 제54조 규정을 준용하는 경우에 한하여 심의대상으로 규정하고 있는바, 이 건은 단순 교환거래로서 「소득세법」 제114조 제7항 및 같은 법 시행령 제176조의2에 따라 추계조사 방법에 따라 양도가격을 산정하여야 하고, 위 규정은 상증세법 시행령 제49조 및 제54조를 준용하고 있지 아니하다.

따라서 이 건 교환거래는 평가기간 외의 비교 유사사례매매가액을 적용할 수 없고 「소득세법」 114조 등에 따라 추계결정방법에 따라 양도일 전후 3개월 내의 매매사례, 감정평가, 기준시가 순서로 양도가액을 산정하여야 한다.

(2) 청구인 A 및 B의 경우, 이 건 교환거래와 관련하여 상증세법 제35조 및 같은 법 시행령 제26조를 적용함에 있어 같은 법 시행령 제26조 제2항 제1호에 따른  "대통령령으로 정하는 기준금액”으로 보는 시가는 교환으로 양도하는 재산의 시가가 아닌 교환으로 양수하는 재산의 시가를 기준으로 계산하여야 한다.

(가) 상증세법 제35조 제1항은  "특수관계인 간에 재산을 시가보다 낮은 가액으로 양수하거나 시가보다 높은 가액으로 양도한 경우로서 그 대가와 시가의 차액이 대통령령으로 정하는 기준금액 이상인 경우에는 해당 재산의 양수일 또는 양도일을 증여일로 하여 그 대가와 시가의 차액에서 기준금액을 뺀 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다”고 규정하고 있다.
(나) 청구인 A 및 B이 소유한 쟁점교환아파트와 청구인의 모친이 소유하고 있었던 쟁점양도아파트에 대하여 교환보충금 지급 없이 쌍방 단순교환으로 인하여 발생하는 교환차액에 대해 상증세법 제35조 및 같은 법 시행령 제26조를 적용하여 그  "대가”와  "시가” 의 차액에서  "기준금액”을 차감하는 경우,  "대가”는 교환을 통하여 양도하는 자산의 시가를,  "시가”는 교환을 통하여 양수하는(새로이 취득하는) 자산의 시가를 의미하며, 상증령 제26조 제2항에 따라  "기준금액”을 산정함에 있어  "시가의 30%” 계산시  "시가”는 교환을 통하여 양수하는 자산의 시가를 기준으로 적용하여야 한다.

(다) 조세심판원은 이 건과 같은 단순교환거래에 있어  "상증세법 제35조 및 같은 법 시행령 제26조 제3항에서는 고저가 양도ㆍ양수에 의한 증여이익 계산시 시가의 100분의 30 또는 3억원 중 적은 금액을 차감하여 증여이익을 계산한다고 규정하고 있으므로, 처분청은 청구인이 양수한 쟁점주식의 시가 OOO원의 100분의 30에 해당하는 OOO원과 OOO원 중 적은 금액에 해당하는 OOO원을 차감하여 증여이익을 계산함이 타당하다 할 것”이라고 결정하였고(조심 2008부697, 2009.3.5.), 이는 특수관계인간 교환으로 인하여 발생하는 교환차액에 대해 증여재산가액을 계산함에 있어 상증세법 제35조 제1항의 ‘시가’와 ‘대가’의 의미와 관련하여 ‘시가’는 교환을 통하여 양수하는 자산의 시가를, ‘대가’의 경우 교환을 통하여 양도하는 자산의 시가를 의미하는 것으로 보아야 한다.

또한 특수관계인간 교환거래 관련한 증여재산가액 산정방식과 관련하여 국세청 유권해석(재산-591, 2010.8.13.)은  "특수관계에 있는 당사자 간의 합의에 의하여 그 자산이 사실상 유상으로 상호 이전되는 것으로 볼 수 있는 교환의 경우로서 새로이 취득하는 자산의 시가가 당해 교환의 대가로서 양도하는 자산의 시가보다 큰 경우에는 「상속세 및 증여세법」제35조 제1항 제2호 및 같은 법 시행령 제26조 제3항에 따라 그 대가와 시가의 차액에서 시가의 100분의 30에 상당하는 가액과 3억원 중 적은 금액을 차감한 가액을 양도자의 증여재산가액으로 하여 증여세를 과세하는 것입니다.”라고 하고 있다.

따라서 처분청이 ‘기준금액’을 적용함에 있어 ‘시가’의 의미를 ‘교환을 통하여 양도하는 기존 부동산의 시가’를 기준으로 적용한 것은 위법ㆍ부당하다.

(3) 청구인들에 대한 이 건 가산세 부과처분은 취소되어야 한다.

(가) 처분청은 쟁점양도아파트와 관련하여 서울지방국세청 평가심의위원회에 시가심의를 신청하여  "평가기간 외의 비교유사사례매매가액”으로 양도가액을 재평가하여 양도소득세를 부과하였는데, 「국세기본법」 제47조의3 제4항, 제47조의4 제3항 및 같은 법 시행령 제27조의5는 평가심의위원회를 거쳐 증여재산을 재평가하는 경우 과소신고가산세 및 납부지연가산세를 적용하지 않는 것으로 규정하고 있다.

(나) 청구인은 이 건 교환거래 당시 평가기간 이외 유사사례매매가액의 존재를 확인할 수 없었고(교환계약 및 세금신고 당시 국세청 전산시스템상 유사사례매매가액 평가보고서에 조회 불가하였고, 최대 2년 이내의 매매 건도 확인되지 않았음), 조세심판원도 가족간 저가매매 또는 가족간 교환거래시 모두 양도가액을 평가심의위원회를 통하여 재평가하여 양도소득세를 과세하는 경우 관련한 신고불성실가산세, 납부불성실가산세 모두 감면할만한 정당한 사유가 있다고 판단하였다(조심 2024서709, 2024.9.23., 조심 2017서698, 2017.5.15. 참조).

따라서 이 건 본세 과세처분이 취소되지 아니한다고 하더라도 처분청이 평가심의위원회의 심의의결을 통해 쟁점양도아파트의 시가를 재평가하여 청구인들에게 부과한 양도소득세 가산세(신고불성실가산세 및 납부불성실가산세) 및 증여세 가산세 부과처분은 모두 감면할만한 정당한 사유가 존재하므로 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인들은 특수관계자들로서 각 부동산의 평가차액에 대한 금전 등의 수수 없이 부동산을 교환하였고, 쟁점양도아파트의 양도가액을 기준시가인 OOO원으로, 쟁점교환아파트를 감정가액인 OOO원으로 하여 교환받은 것은 시가의 5%를 벗어난 저가양도에 해당한다.

(가) 특수관계인과 부동산을 교환하면서 자산의 평가가액 차이가 있음에도 정산하지 아니한 경우 양도소득의 부당행위계산에 해당하는 거래에 해당하고, 처분청이 상증세법 시행령 제49조 제1항에 따라 평가기준일(양도일 2023.7.14.) 전 2년 이내인 2023.4.13.에 거래된 쟁점양도아파트의 유사매매사례액 OOO원을 평가심의위원회의 심의를 거쳐 양도가액으로 적용한 것은 정당하다.

(나) 이 건 교환거래가 부당행위계산 부인 적용대상인지에 대해 살펴보면, ① 특수관계인이 아닌 제3자와의 거래에 있어 개별공시지가를 상회하는 수준에서 형성되는 점 ② 특수관계인들의 부동산은 감정평가를 받았으나 청구인의 부동산은 감정평가를 받지 않은 점 ③ 교환계약서 작성 당시(2023.7.14.) 청구인 C의 특수관계인들은 교환대상부동산의 감정평가액(2023.7.10. 평가)을 인지하고 있었지만 계약서에 기재하지 않고 평가차액을 정산하지도 않은 점을 종합해보면 이 건 교환거래는 청구인 C이 특수관계자들인 청구인 A 및 B과의 거래에 있어 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시키는 부당행위계산 대상에 해당한다(OOO).

(다) 법원은 「소득세법」 제101조 양도소득의 부당행위계산을 적용하기 위해서는 특수관계자 사이의 거래가 사회통념이나 거래관행에 비추어 합리적인 경제인이 취할 정상적인 거래로 볼 수 없어 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되면 충분하고 반드시 당사자에게 조세 회피의 목적이 있거나 경제적 손실이 있어야 하는 것은 아니라고 판시하였고(OOO), 청구인 C은 특수관계자인들에게 쟁점양도아파트를 시가에 미달하는 저가로 양도함으로써 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 보아야 한다.

(라) 특수관계자와의 단순 교환 거래에 부당행위계산을 적용하지 않을 경우 단순교환 거래를 통하여 가치가 동등하지 않은 자산을 변칙적으로 이전하거나 조세를 회피하는 행위를 허용하게 되는 불합리한 결과를 초래하고, 특수관계자 간의 단순교환 거래에서도 부당행위계산을 적용하여 「소득세법 시행령」 제167조 제5항에 따라 평가기간 외 유사매매사례가액을 시가로 적용할 수 있다 하겠다.

(2) 청구인 A 및 B은 ‘대통령령으로 정하는 기준금액’을 적용함에 있어 ‘시가’는 교환으로 양도하는 재산의 시가가 아닌 교환으로 양수하는 재산의 시가를 기준으로 계산하여야 한다고 주장하나,

청구인들은 특수관계자인 어머니 C에게 쟁점교환아파트를 양도하고 그 대가로 쟁점양도아파트를 양수하였는바, 청구인 A 및 B은 특수관계인인 모친으로부터 쟁점양도아파트를 시가보다 낮은 가액으로 양수한 경우로서, 상증세법 시행령 제26조 제2항 제1호에 따른 시가의 100분의 30에 상당하는 가액 계산 시 ‘시가’는 교환거래 당사자들이 양도하는 자산의 시가를 말하는 것이다(기준-2024-법규재산-0162 참조).

(3) 청구인들은 가산세를 감면할 정당한 사유가 있다고 주장하나, 쟁점양도아파트의 가액을 평가심의위원회의 심의 결과에 따라 산정하였다 하더라도 이는 「국세기본법」상 가산세 감면 규정 적용대상에 해당하지 아니하고, 납세자는 기한 내에 세법에 따라 정당하게 산출된 세액을 신고ㆍ납부하여야 하는데 부당행위계산 부인 규정이 적용될 경우에는 그 규정에 따라 계산된 세액을 세법에 따른 정당한 세액으로 보아야 하고 부당행위계산부인 규정이 적용될 것을 예상하지 못하고 양도소득세를 신고ㆍ납부 하였을지라도 이는 법률의 부지나 착오 또는 해석ㆍ적용의 잘못에 불과하여 청구인을 탓할 수 없는 정당한 사유가 될 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 특수관계자에게 쟁점양도아파트를 저가양도한 것으로 보아 부당행위계산 규정을 적용한 처분의 당부

② 특수관계인간 교환으로 인해 증여세가 과세되는 경우(저가 양수도) 상증세법 시행령 제26조의 기준금액 산정방법

③ 가산세 부과처분의 당부

나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청과 청구인들이 제출한 심리자료에 의하면, 아래와 같은 사실이 확인된다.

(가) 청구인들의 양도소득세 신고 내역은 아래 ＜표1＞과 같고, 청구인 AㆍB이 쟁점교환아파트에 대한 양도소득세 신고시 제출한 감정평가표에 의하면, ㈜A감정평가법인의 감정평가사가 2023.7.10. 작성(기준시점 2023.7.10.)한 쟁점교환아파트의 감정평가액은 OOO원으로 나타난다.

＜표1＞ 양도소득세 신고 내역

ㅇㅇㅇ

＊ 양도 당시 기준시가 OOO원으로서 「소득세법 시행령」제176조의2 제3항 제2호 단서규정에 따라 1개의 감정평가법인(A감정평가법인)으로부터 OOO원(기준시점 2023.7.10. 작성일 2023.7.10.)으로 평가받음

(나) 청구인들 간 이 건 교환거래 계약서 내용은 아래와 같다.

ㅇㅇㅇ

(다) 처분청은 서울지방국세청 평가심의위원회에 쟁점양도아파트(면적 142.680㎡, 2023.7.14.자 교환거래)과 같은 단지내 같은 동 307호(면적 142.710㎡, 2023.4.13. 매매계약) 아파트의 매매가액 OOO원을 유사재산매매가액으로 하여 쟁점양도아파트의 시가 평가를 의뢰하였고, 평가심의위원회는 2025.3.25.  "유사재산의 매매가액 OOO원은 매매계약일부터 양도일까지의 기간 중에 가격 변동의 특별한 사정이 없다고 인정되므로 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서규정에 따라 양도일 현재 시가로 보는 것이 타당하다”고 결정하였다.

(라) 처분청은 쟁점양도아파트의 시가 OOO원과 양도가액 OOO원과의 차이는 43.9%로 특수관계인에게 시가보다 100분의 5 이상 낮은 가격으로 자산을 양도하였다고 보아 「소득세법 시행령」 제167조의 부당행위계산 규정을 적용하여 청구인 C에게 아래 ＜표2＞와 같이 2023년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정ㆍ고지하였다.

＜표2＞ 이 건 양도소득세 경정 및 증여세 결정 내역

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1) 기준시가 → 매매사례가액 적용

2) 실거래가로 경정

3) 68% → 64%, 실거주기간 7년 미만

(2) 청구인 AㆍB에 대한 이 건 증여세 결정결의서를 보면, 쟁점양도아파트의 시가 OOO원에서 쟁점교환아파트의 시가(대가) OOO원을 차감한 금액(OOO원, 각 OOO원)에서 기준금액 OOO원(OOO원×30%×50%)을 차감한 금액 OOO원을 증여재산가액으로 산정하였음이 확인되고, 청구인들은 상증세법 제35조 및 같은 법 시행령 제26조 제3항에서 저가 양도ㆍ양수에 의한 증여이익 계산시 처분청이 쟁점양도아파트의 시가(OOO원)가 아닌 쟁점교환아파트 시가(OOO원)의 100분의 30을 차감한 금액을 기준금액으로 하여 증여재산가액을 산정한 것은 부당하다고 주장한다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다.

(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인들은 이 건 교환거래는 실지거래가격이 확인되지 않는 단순교환거래에 해당하므로, 「소득세법」 제101조에 따른 부당행위계산부인 규정 대상이 아니고, 「소득세법」 제114조 및 같은 법 시행령 제176조의2에 따른 추계결정 방법으로 양도가액을 산정하여야 한다고 주장하나, 양도소득의 부당행위 계산 규정이 적용되는 ‘조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때’란 ‘특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도하는 때’를 의미하는바, 공동주택인 쟁점아파트들(쟁점양도아파트 및 쟁점교환아파트)은 매매사례가액이나 감정평가액 등 비교대상이 되는 시가가 존재하고, 청구인들이 「소득세법」 등의 관련규정에 따라 기준시가 및 감정평가액으로 이 건 쟁점양도아파트 및 쟁점교환아파트의 시가를 계산하여 교환계약서를 작성하였다고 하더라도, 이는 청구인들이 교환대상 부동산의 가액을 임의로 평가한 것으로 보아야 할 것인 점,

「소득세법」제101조 제1항 및 같은 법 시행령 제167조 제3항 제1호에서는 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에 부당행위계산을 적용하도록 하고 있고, 조세 부담을 부당하게 감소시킨 경우로 특수관계인에게 저가양도한 경우를 규정하고 있으며, 「소득세법 시행령」제167조 제5항에서는 제3항을 적용함에 있어서 시가는 「상속세 및 증여세법」 제60조 내지 제66조까지와 같은 법 시행령 제49조 내지 제63조를 준용하여 평가한 가액에 의하도록 하고, 양도일 또는 취득일 전후 각 3월의 기간 중 확인되는 가액을 시가로 인정하며, 상증세법 제49조 제1항 단서규정에서는 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내인 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 시가로 인정하고 있는바, 이 건 쟁점양도아파트의 교환거래일 전후 각 3개월 이내에 매매사례가액이 존재하지 않아, 처분청이 평가기준일 전 2년 이내인 기간 중에 매매된 가액으로서 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 인정받은 가액 OOO원은 청구인이 신고한 쟁점양도아파트의 양도가액보다 43.9% 이상 높은 가액으로서 이는 「소득세법 시행령」 제167조 부당행위계산 규정 적용대상에 해당하는 점 등에 비추어 처분청이 청구인 C이 쟁점양도아파트를 특수관계인인 청구인 AㆍB에게 저가로 양도하였다고 보아 부당행위계산 규정을 적용하여 양도소득세를 경정한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 처분청은 청구인 AㆍB에 대해 쟁점양도아파트의 시가(OOO원)에서 쟁점교환아파트의 시가(OOO원)을 차감한 금액의 50%에서 기준금액 OOO원(OOO원×30%×50%)을 차감한 금액인 OOO원을 증여재산가액으로 산정하였으나, 특수관계인 간에 시가가 서로 다른 부동산을 교환하는 경우로서, 청구인 AㆍB이 새로 취득하는 부동산의 시가가 청구인 C에게 이전하는 부동산의 시가(대가)보다 큰 경우 상증세법 제35조 제1항에 따라 그 대가와 시가의 차액이 같은 법 시행령 제26조 제2항에 따른 기준금액 이상인 경우 저가양수자인 청구인 AㆍB에게 증여세가 과세되는 것이고, 같은 조 제2항 제1호에 따른 시가의 100분의 30에 상당하는 가액 계산 시 시가는 교환거래당사자들이 양도하는 자산의 시가를 말하는 것으로 볼 수 있으므로, 2023.7.14. 청구인 C이 소유한 서울특별시 용산구 OOO와 청구인 A 및 청구인 B이 각 지분 50%로 공동소유한 경기도 용인시 OOO 교환과 관련한 증여재산가액(고저가 양수도) 계산시에는 청구인 AㆍB이 양수한 쟁점양도아파트의 시가(OOO원)의 100분의 30에 해당하는 금액인 OOO원(청구인별 각 OOO원)과 OOO원 중 적은 금액에 해당하는 OOO원을 차감하여 청구인 AㆍB에 대한 2023.7.14. 증여분 증여세 과세표준 및 세액을 각 경정함이 타당하다고 판단된다.

(다) 마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구인들은 평가심의위원회를 거쳐 증여재산을 재평가하는 경우 과소신고가산세 및 납부지연가산세를 적용하지 않는 것으로 규정한 「국세기본법」 취지를 고려하여 이 건 가산세는 취소되어야 한다고 주장하나, 처분청이 평가심의위원회의 심의를 거쳐 쟁점양도아파트의 매매사례가액을 시가로 인정받았다는 사실만으로는 「국세기본법」 제47조의3 제4항, 제47조의4 제3항 및 같은 법 시행령 제27조의5에 따른 가산세 감면 규정 적용대상에 해당하는 것으로 볼 수는 없고, 청구인들은 쟁점교환아파트에 대해 감정평가를 받으면서도 쟁점양도아파트에 대해서는 감정평가를 받지 아니하고 기준시가로 양도가액을 신고한 점 등에 비추어 청구인들이 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있다 하기는 어려운 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령

(1) 소득세법

제100조【양도차익의 산정】① 양도차익을 계산할 때 양도가액을 실지거래가액(제96조 제3항에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액ㆍ감정가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액ㆍ감정가액 등을 포함한다)에 따를 때에는 취득가액도 실지거래가액(제97조 제7항에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액ㆍ감정가액ㆍ환산취득가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액ㆍ감정가액ㆍ환산취득가액 등을 포함한다)에 따르고, 양도가액을 기준시가에 따를 때에는 취득가액도 기준시가에 따른다.

제101조【양도소득의 부당행위계산】① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.

⑤ 제1항에 따른 특수관계인의 범위와 그 밖에 부당행위계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제114조【양도소득과세표준과 세액의 결정ㆍ경정 및 통지】② 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제105조에 따라 예정신고를 한 자 또는 제110조에 따라 확정신고를 한 자의 신고 내용에 탈루 또는 오류가 있는 경우에는 양도소득과세표준과 세액을 경정한다.

④ 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제1항부터 제3항까지의 규정에 따라 양도소득 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 제96조, 제97조 및 제97조의2에 따른 가액에 따라야 한다.

⑤ 제94조 제1항 제1호에 따른 자산의 양도로 양도가액 및 취득가액을 실지거래가액에 따라 양도소득 과세표준 예정신고 또는 확정신고를 하여야 할 자(이하 이 항에서 "신고의무자"라 한다)가 그 신고를 하지 아니한 경우로서 양도소득 과세표준과 세액 또는 신고의무자의 실지거래가액 소명(疏明) 여부 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 경우에 해당할 때에는 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제4항에도 불구하고「부동산등기법」제68조에 따라 등기부에 기재된 거래가액(이하 이 항에서 "등기부 기재가액"이라 한다)을 실지거래가액으로 추정하여 양도소득 과세표준과 세액을 결정할 수 있다. 다만, 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장이 등기부 기재가액이 실지거래가액과 차이가 있음을 확인한 경우에는 그러하지 아니하다.

⑥ 제4항을 적용할 때 양도가액 및 취득가액을 실지거래가액에 따라 양도소득 과세표준 예정신고 또는 확정신고를 한 경우로서 그 신고가액이 사실과 달라 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장이 실지거래가액을 확인한 경우에는 그 확인된 가액을 양도가액 또는 취득가액으로 하여 양도소득 과세표준과 세액을 경정한다.

⑦ 제4항부터 제6항까지의 규정을 적용할 때 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 따라 정하는 경우로서 대통령령으로 정하는 사유로 장부나 그 밖의 증명서류에 의하여 해당 자산의 양도 당시 또는 취득 당시의 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도가액 또는 취득가액을 매매사례가액, 감정가액, 환산취득가액 또는 기준시가 등에 따라 추계조사하여 결정 또는 경정할 수 있다.

(2) 소득세법 시행령

제176조의2【추계결정 및 경정】③ 법 제114조 제7항에 따라 양도가액 또는 취득가액을 추계결정 또는 경정하는 경우에는 다음 각 호의 방법을 순차적으로 적용(신주인수권의 경우에는 제3호를 적용하지 않는다)하여 산정한 가액에 따른다. 다만, 제1호에 따른 매매사례가액 또는 제2호에 따른 감정가액이 제98조 제1항에 따른 특수관계인과의 거래에 따른 가액 등으로서 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우에는 해당 가액을 적용하지 않는다.

1. 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내에 해당 자산(주권상장법인의 주식등은 제외한다)과 동일성 또는 유사성이 있는 자산의 매매사례가 있는 경우 그 가액

2. 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내에 해당 자산(주식등을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 감정평가법인등이 평가한 것으로서 신빙성이 있는 것으로 인정되는 감정가액(감정평가기준일이 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내인 것에 한정한다)이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액

3. 제2항의 규정에 의하여 환산한 취득가액

4. 기준시가

제167조【양도소득의 부당행위 계산】③ 법 제101조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때를 말한다. 다만, 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우로 한정한다.

1. 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때

④ 제98조 제1항에 따른 특수관계인과의 거래에 있어서 토지등을 시가를 초과하여 취득하거나 시가에 미달하게 양도함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산한다.

⑤ 제3항 및 제4항을 적용할 때 시가는「상속세 및 증여세법」제60조부터 제66조까지와 같은 법 시행령 제49조, 제50조부터 제52조까지, 제52조의2, 제53조부터 제58조까지, 제58조의2부터 제58조의4까지, 제59조부터 제63조까지의 규정을 준용하여 평가한 가액에 따른다. 이 경우「상속세 및 증여세법 시행령」제49조 제1항 각 호 외의 부분 본문 중 "평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내의 기간"은 "양도일 또는 취득일 전후 각 3개월의 기간"으로 본다.

(3) 상속세 및 증여세법

제35조【저가 양수 또는 고가 양도에 따른 이익의 증여】① 특수관계인 간에 재산(전환사채 등 대통령령으로 정하는 재산은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)을 시가보다 낮은 가액으로 양수하거나 시가보다 높은 가액으로 양도한 경우로서 그 대가와 시가의 차액이 대통령령으로 정하는 기준금액(이하 이 항에서  "기준금액”이라 한다) 이상인 경우에는 해당 재산의 양수일 또는 양도일을 증여일로 하여 그 대가와 시가의 차액에서 기준금액을 뺀 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

② 특수관계인이 아닌 자 간에 거래의 관행상 정당한 사유 없이 재산을 시가보다 현저히 낮은 가액으로 양수하거나 시가보다 현저히 높은 가액으로 양도한 경우로서 그 대가와 시가의 차액이 대통령령으로 정하는 기준금액 이상인 경우에는 해당 재산의 양수일 또는 양도일을 증여일로 하여 그 대가와 시가의 차액에서 대통령령으로 정하는 금액을 뺀 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

③ 재산을 양수하거나 양도하는 경우로서 그 대가가 「법인세법」 제52조 제2항에 따른 시가에 해당하여 그 거래에 대하여 같은 법 제52조 제1항 및 「소득세법」 제101조 제1항(같은 법 제87조의27에 따라 준용되는 경우를 포함한다)이 적용되지 아니하는 경우에는 제1항 및 제2항을 적용하지 아니한다. 다만, 거짓이나 그 밖의 부정한 방법으로 상속세 또는 증여세를 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다.

④ 제1항 및 제2항을 적용할 때 양수일 또는 양도일의 판단 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제60조【평가의 원칙 등】① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다.

1. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식등 중 대통령령으로 정하는 주식등(제63조 제2항에 해당하는 주식등은 제외한다)의 경우 : 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액

2. 「가상자산 이용자 보호 등에 관한 법률」제2조 제1호에 따른 가상자산의 경우 : 제65조 제2항에 규정된 평가방법으로 평가한 가액

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다.

⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다.

(4) 상속세 및 증여세법 시행령

제26조【저가 양수 또는 고가 양도에 따른 이익의 계산방법 등】② 법 제35조 제1항에서  "대통령령으로 정하는 기준금액”이란 다음 각 호의 금액 중 적은 금액을 말한다.

1. 시가(법 제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조에서  "시가”라 한다)의 100분의 30에 상당하는 가액

2. 3억원

③ 법 제35조 제2항에서  "대통령령으로 정하는 기준금액”이란 양도 또는 양수한 재산의 시가의 100분의 30에 상당하는 가액을 말한다.

④ 법 제35조 제2항에서  "대통령령으로 정하는 금액”이란 3억원을 말한다.

⑤ 법 제35조 제1항 및 제2항에 따른 양수일 또는 양도일은 각각 해당 재산의 대금을 청산한 날(「소득세법 시행령」 제162조 제1항 제1호부터 제3호까지의 규정에 해당하는 경우에는 각각 해당 호에 따른 날을 말하며, 이하 이 항에서  "대금청산일”이라 한다)을 기준으로 한다. 다만, 매매계약 후 환율의 급격한 변동 등 기획재정부령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 매매계약일을 기준으로 한다.

제49조【평가의 원칙등】① 법 제60조 제2항에서 "수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.

가. 특수관계인과의 거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우

(5) 국세기본법

제47조의3【과소신고ㆍ초과환급신고가산세】① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 「교육세법」 제9조에 따른 신고 중 금융ㆍ보험업자가 아닌 자의 신고와「농어촌특별세법」에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조 및 제48조에서 "과소신고"라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조 및 제48조에서 "초과신고"라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 "과소신고납부세액등"이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다.

1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우 : 다음 각 목의 금액을 합한 금액

가. 부정행위로 인한 과소신고납부세액등의 100분의 40(역외거래에서 발생한 부정행위로 인한 경우에는 100분의 60)에 상당하는 금액

나. 과소신고납부세액등에서 부정행위로 인한 과소신고납부세액등을 뺀 금액의 100분의 10에 상당하는 금액

2. 제1호 외의 경우 : 과소신고납부세액등의 100분의 10에 상당하는 금액

④ 제1항 또는 제2항을 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 이와 관련하여 과소신고하거나 초과신고한 부분에 대해서는 제1항 또는 제2항의 가산세를 적용하지 아니한다.

1. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 사유로 상속세ㆍ증여세 과세표준을 과소신고한 경우

가. 신고 당시 소유권에 대한 소송 등의 사유로 상속재산 또는 증여재산으로 확정되지 아니하였던 경우

나. 「상속세 및 증여세법」제18조, 제18조의2, 제18조의3, 제19조부터 제23조까지, 제23조의2, 제24조, 제53조, 제53조의2 및 제54조에 따른 공제의 적용에 착오가 있었던 경우

다. 「상속세 및 증여세법」제60조 제2항ㆍ제3항 및 제66조에 따라 평가한 가액으로 과세표준을 결정한 경우(부정행위로 상속세 및 증여세의 과세표준을 과소신고한 경우는 제외한다)

라. 「법인세법」제66조에 따라 법인세 과세표준 및 세액의 결정ㆍ경정으로「상속세 및 증여세법」 제45조의3부터 제45조의5까지의 규정에 따른 증여의제이익이 변경되는 경우(부정행위로 인하여 법인세의 과세표준 및 세액을 결정ㆍ경정하는 경우는 제외한다)

1의2.「상속세 및 증여세법」제60조 제2항ㆍ제3항 및 제66조에 따라 평가한 가액으로「소득세법」제88조 제1호 각 목 외의 부분 후단에 따른 부담부증여 시 양도로 보는 부분에 대한 양도소득세 과세표준을 결정ㆍ경정한 경우(부정행위로 양도소득세의 과세표준을 과소신고한 경우는 제외한다)

2. 「부가가치세법」제45조 제3항 단서가 적용되는 경우

3. 제1호 라목에 해당하는 사유로「소득세법」제88조 제2호에 따른 주식등의 취득가액이 감소된 경우

4. 「조세특례제한법」제24조에 따라 세액공제를 받은 후 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 해당 세액공제 요건을 충족하지 못하게 된 경우

⑥ 이 조에 따른 가산세의 부과에 대해서는 제47조의2 제5항 및 제6항을 준용한다.

⑦ 부정행위로 인한 과소신고납부세액등의 계산과 그 밖에 가산세의 부과에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제47조의4【납부지연가산세】① 납세의무자(연대납세의무자, 납세자를 갈음하여 납부할 의무가 생긴 제2차 납세의무자 및 보증인을 포함한다)가 법정납부기한까지 국세(「인지세법」제8조 제1항에 따른 인지세는 제외한다)의 납부(중간예납ㆍ예정신고납부ㆍ중간신고납부를 포함한다)를 하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부(이하 "과소납부"라 한다)하거나 환급받아야 할 세액보다 많이 환급(이하 "초과환급"이라 한다)받은 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 가산세로 한다.

1. 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액(세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우에는 그 금액을 더한다) × 법정납부기한의 다음 날부터 납부일까지의 기간(납부고지일부터 납부고지서에 따른 납부기한까지의 기간은 제외한다) × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율

③ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항 제1호 및 제2호의 가산세(법정납부기한의 다음 날부터 납부고지일까지의 기간에 한정한다)를 적용하지 아니한다.

1. 「부가가치세법」에 따른 사업자가 같은 법에 따른 납부기한까지 어느 사업장에 대한 부가가치세를 다른 사업장에 대한 부가가치세에 더하여 신고납부한 경우

2. 「부가가치세법」제45조 제3항 단서에 따른 대손세액에 상당하는 부분

4. 「법인세법」제66조에 따라 법인세 과세표준 및 세액의 결정ㆍ경정으로 「상속세 및 증여세법」 제45조의3부터 제45조의5까지의 규정에 따른 증여의제이익이 변경되는 경우(부정행위로 인하여 법인세의 과세표준 및 세액을 결정ㆍ경정하는 경우는 제외한다)

5. 제4호에 해당하는 사유로「소득세법」제88조 제2호에 따른 주식등의 취득가액이 감소된 경우

6. 「상속세 및 증여세법」제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세를 신고한 자가 같은 법 제70조에 따라 법정신고기한까지 상속세 또는 증여세를 납부한 경우로서 법정신고기한 이후 대통령령으로 정하는 방법에 따라 상속재산 또는 증여재산을 평가하여 과세표준과 세액을 결정ㆍ경정한 경우

7. 「소득세법」제88조 제1호 각 목 외의 부분 후단에 따른 부담부증여 시 양도로 보는 부분에 대하여 같은 법 제105조 또는 제110조에 따라 양도소득세 과세표준을 신고한 자가 같은 법 제106조 또는 제111조에 따라 법정신고기한까지 양도소득세를 납부한 경우로서 법정신고기한 이후 대통령령으로 정하는 방법에 따라 부담부증여 재산을 평가하여 양도소득세의 과세표준과 세액을 결정ㆍ경정한 경우

제48조【가산세 감면 등】① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.

1. 제6조에 따른 기한 연장 사유에 해당하는 경우

2. 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우

3. 그 밖에 제1호 및 제2호와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우

(6) 국세기본법 시행령

제27조의5【납부지연가산세 적용 제외】법 제47조의4 제3항 제6호 및 제7호에서  "대통령령으로 정하는 방법”이란 각각 「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조 제1항 각 호 외의 부분 단서에 따라 평가심의위원회를 거치는 방법을 말한다

제28조【가산세의 감면 등】① 법 제48조 제1항 제3호에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 제10조에 따른 세법해석에 관한 질의ㆍ회신 등에 따라 신고ㆍ납부하였으나 이후 다른 과세처분을 하는 경우

2. 「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」에 따른 토지등의 수용 또는 사용,「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 따른 도시ㆍ군계획 또는 그 밖의 법령 등으로 인해 세법상 의무를 이행할 수 없게 된 경우

3. 「소득세법 시행령」제118조의5 제1항에 따라 실손의료보험금(같은 영 제216조의3 제7항 각 호의 어느 하나에 해당하는 자로부터 지급받은 것을 말한다)을 의료비에서 제외할 때에 실손의료보험금 지급의 원인이 되는 의료비를 지출한 과세기간과 해당 보험금을 지급받은 과세기간이 달라 해당 보험금을 지급받은 후 의료비를 지출한 과세기간에 대한 소득세를 수정신고하는 경우(해당 보험금을 지급받은 과세기간에 대한 종합소득 과세표준 확정신고기한까지 수정신고하는 경우로 한정한다)