심판청구를 기각한다.

1. 처분개요



가. 청구인들은 2023.3.14. 사망한 a(이하  "피상속인”이라 한다)의 배우자와 손자녀로, 손자녀인 청구인 b, c, d, e, f, g, h, i, j, k(이하  "손자녀들”이라 한다)은 피상속인 소유의 경기도 포천시 OOO 외 18필지(이하  "쟁점부동산”이라 한다)를 피상속인이 2022.7.26. 작성한 유언공정증서에 따라 각 1/10씩 유증받았고, 청구인들은 2023.10.4. 상속세 신고 시 배우자 상속공제액을 OOO원으로 적용하였다.



나. 인천지방국세청장은 2024.5.2.부터 2024.8.9.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, 손자녀들이 유증받은 쟁점부동산 가액 OOO원은 「상속세 및 증여세법」(이하  "상증세법”이라 한다) 제19조 제1항 제1호에 따른 배우자 상속공제 한도금액 계산 시 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산의 가액에 해당하는 것으로 보아 배우자 상속공제액을 OOO원으로 재계산하도록 처분청에 통보하였고, 이에 처분청은 2024.9.5.∼2024.9.10. 청구인들에게 2023.3.14. 상속분 상속세 OOO원을 결정ㆍ고지하였다.



다. 청구인들은 이에 불복하여 2024.12.2. 심판청구를 제기하였다.





2. 청구인들 주장 및 처분청 의견



가. 청구인들 주장



(1) 후순위 상속인인 손자녀들이 유증받은 쟁점부동산의 가액은 상증세법 제19조 제1항에 따른 배우자 상속공제 한도금액 계산식의 ‘B: 상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산의 가액’에 해당하지 않는다고 봄이 타당하고, 이와 달리 쟁점부동산의 재산가액이 B에 포함되는 것으로 보아 처분청이 계산한 배우자 상속공제 한도금액은 과소평가 되었다.



＜상증세법 제19조 제1항에 따른 계산식＞



(가) 배우자 상속공제를 규정한 상증세법 제19조의 문언은 같은 법 제24조와 달리 선순위, 후순위 상속인을 구분하지 않고 있다는 점, 배우자 상속공제와 종합공제 한도의 입법 취지는 다르다는 점, 처분청과 같이 해석할 경우 배우자 상속공제의 한도가 실질과 달리 지나치게 작게 계산되어 불합리가 발생한다는 점을 고려하면, 손자녀들이 유증 받은 쟁점부동산의 가액은 B에 포함되지 않는다고 봄이 타당하다.



상증세법 제19조 제1항은 배우자 상속공제의 한도를, 같은 법 제24조는 배우자 상속공제를 포함한 상속공제의 종합한도를 규정하고 있는데, 그 문언을 비교하면 아래 ＜표1＞과 같다.



＜표1＞ 상증세법 제19조 제1항과 같은 법 제24조의 비교



위와 같이, 상증세법 제19조 제1항은 ‘상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산의 가액’을, 같은 법 제24조는 ‘선순위인 상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산가액’을 각 한도에서 제외하고 있다. 즉, 상속인이 아닌 수유자에게 유증 등을 한 재산가액을 제외한다는 동일한 취지의 규정임에도, 전자는 선순위와 후순위 상속인을 구분하지 않고 있고, 후자만 그를 구분하여 선순위인 상속인이 아닌 자로 규정하고 있음을 명확하게 알 수 있다.



조세법률주의 원칙은, 비록 과세의 필요성이 있다 하여도 행정편의적인 확장해석이나 유추적용에 의해 이를 해결하는 것은 허용되지 않음을 의미한다(대법원 2024.9.13. 선고 2021두54293 판결, 대법원 2009.4.9. 선고 2007두26629 판결 등 참조). 따라서 조세법규의 엄격해석 원칙에 따라 상증세법 제19조 제1항을 해석하면, B는 ‘선순위 또는 후순위 상속인이 아닌 수유자(비상속인)가 유증등을 받은 재산의 가액’을 의미한다고 보아야 한다.



그렇지 않고 B가 ‘선순위 상속인이 아닌 수유자(후순위 상속인+비상속인)가 유증등을 받은 재산의 가액’을 의미한다고 해석한다면, 같은 법 제24조의 문언과 명백하게 차이가 있음에도 공제한도의 축소를 위해 엄격해석 원칙에 위반하여 후순위 상속인이 유증등을 받은 재산의 가액까지 배우자 상속공제 한도에서 제외하도록 해석하는 것이 되므로 위법ㆍ부당하다.



(나) 상증세법 제19조 및 제24조의 개정 연혁 및 배우자 상속공제와 상속공제 종합한도의 입법취지를 고려하면, 상증세법 제19조 배우자 상속공제 한도 계산식의 B에서 후순위 상속인이 유증 등을 받은 재산의 가액은 제외되어야 한다는 점은 명백하다.



2016.12.20. 법률 제13557호로 상증세법을 일부 개정할 당시 상속공제 종합한도에 관한 법 제24조 제1호 중 ‘상속인이’를 ‘선순위인 상속인이’로 하고, 같은 조 제2호 중 ‘상속인의’를 ‘선순위의 상속인의’로 개정하였다.



＜표2＞ 상증세법 제24조의 개정 전ㆍ후 비교



기획재정부에 따르면 위 개정은 ‘상속공제한도 계산방법 보완’이라는 목적 하에 ‘후순위 상속인이 피상속인으로부터 직접 유증받는 재산가액도 상속공제 배제’하기 위하여 이루어졌는데, 기획재정부는 위 개정이유를 보충하기 위하여 다음과 같은 사례를 덧붙이고 있다.



＜2016년도 세법개정안 보도자료＞



위 사례는 (b)후순위 상속인이 동일한 재산을 받았더라도 상속포기인지 유증인지에 따라 상속공제한도가 달라지는 문제점을 해결하기 위해 ‘상속인이 아닌 자’를 ‘선순위 상속인이 아닌 자’로 개정하였음을 설명하고 있다. 즉, 선순위인 상속인이 아닌 후순위 상속인에게 유증을 하는 경우와, 선순위인 상속인이 상속 포기를 하여 후순위 상속인이 상속받는 경우를 동일하게 취급하기 위한 것으로서, ‘상속인이 아닌 자’에 ‘후순위 상속인’은 포함되지 않도록 하는 창설적 개정을 한 것이다.



위와 같이 2016.12.20. 법률 제13557호로 상증세법 제24조를 개정할 당시 (이 건에서 문제되는) 같은 법 제19조도 개정이 이루어졌으나 ‘상속인이 아닌 수유자’라는 문언이 그대로 유지되었다. 만약 배우자 상속공제 한도를 계산할 때에도 종합공제 한도와 마찬가지로 ‘후순위 상속인이 유증받은 재산가액’을 차감하고자 하는 취지였다면, 같은 개정에서 상증세법 제24조의 문언만 개정하고 제19조는 그대로 둘 이유가 없다.



이처럼 상증세법 제24조의 상속공제 종합한도와 달리 상증세법 제19조의 배우자 상속공제가 선순위, 후순위 상속인을 구분하고 있지 않은 이유는, 두 규정의 입법취지에 차이가 있기 때문이다.



(다) 상증세법 제19조의 배우자 상속공제는 배우자의 상속재산이 애초 부부가 함께 노력해 일군 것이라는 점에 주목하여, 배우자의 생활보장을 위해 배우자가 실제 취득한 재산가액을 최대한의 범위에서 상속세 과세가액에서 공제하여 상속세 부담을 완화하고자 만들어진 규정이다. 이러한 취지를 감안하여 입법자는, 선순위, 후순위 상속인이 아닌 자(즉, 비상속인)가 유증 등을 받은 재산의 가액‘만’을 공제 한도에서 차감하도록 규정하였다.



반면, 같은 법 제24조는 상속인들이 실제 상속받은 재산가액을 초과하여 상속재산에 합산된 사전증여재산가액까지 공제되는 경우 고율의 상속세 적용 회피를 방지하기 위해 사전증여재산가액을 상속재산에 가산하도록 하는 상증세법의 취지가 상실될 우려가 있기 때문에, 상속인의 실제 상속재산의 한도 내에서 상속공제를 인정하고자 하는 취지이다(헌법재판소 1998.12.28. 2002헌바100 결정 참조). 그렇기 때문에 종합공제 한도를 계산할 때에는 상속세 과세가액에서 ‘선순위인 상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산의 가액’과 ‘선순위인 상속인의 상속 포기로 그 다음 순위의 상속인이 상속받은 재산의 가액’ 등을 차감하도록 규정하고 있다.



이는 원래는 피상속인의 재산을 상속받을 수 없었던 후순위 상속인이 선순위 상속인의 상속 포기라는 우연한 사정에 의해 상속재산 전부를 취득하게 되는 것이, 선순위 상속인이 아닌 자가 유증등으로 상속재산 전부를 취득하는 경우와 본질적으로 차이가 없다고 보아 두 경우를 동일하게 규율하고자 하는 취지이다(서울고등법원 2016.10.26. 선고 2016누40650 판결 참조). 즉, 상속재산의 형성에 대한 기여를 인정하여 공제를 최대한 인정하고자 하는 취지인 배우자 상속공제와 달리, 종합공제 한도를 결정하는 국면에 있어서는 후순위 상속을 비상속인과 동일하게 취급하고 있는 것이다.



따라서 두 규정의 입법취지의 차이를 고려하더라도 배우자 상속공제 한도 계산식에서의 ‘B’에는 후순위 상속인이 유증받은 재산가액이 포함되지 않는다고 보는 것이 타당하다.



(라) 처분청과 같이 해석한다면, 전자(유증)의 경우 후자(상속포기)와 비교하여 배우자 상속공제 한도가 지나치게 작게 계산되는 불합리한 결과가 발생하므로 부당하다.



예를 들어, 상속재산가액이 OOO원인데, 선순위 상속인으로 자녀 5인과 배우자가 있고, 후순위 상속인으로 손자녀 5인이 있는 피상속인이, ① 배우자에게 OOO원을 상속하고 손자녀 5인에게 OOO 원을 유증하는 경우와 ② 자녀 5인이 상속포기하여 배우자와 손자녀 5인이 공동상속하는 경우를 가정해 보면, 배우자 및 손자녀에게 귀속되는 재산은 각 OOO원과 OOO원으로 ①과 ②의 모두 동일하다.



그런데 만약 손자녀에게 유증하는 재산이 상증세법 제19조의 B에 포함된다고 해석한다면, 배우자 상속공제가 ②의 경우 배우자가 실제 상속받은 재산 OOO원이 모두 인정되는 반면에, ①의 경우 OOO원에 훨씬 못 미치는 OOO원으로 계산된다.



손자녀에게만 유증한 경우와 선순위 상속인이 상속포기하는 경우는 배우자 입장에서 실질적으로 결과가 동일함에도, 배우자 상속공제 금액에 현저한 차이가 발생함에 따라 과세의 형평성을 해치는 불합리한 결과가 발생하는 것이다.



이 건에서 피상속인 및 선순위 상속인이었던 피상속인의 자녀들의 의사 역시 상속포기와 동일한 결과를 만들기 위함이었다. 손자녀들에게 재산을 상속하려면 피상속인 자녀들 모두가 상속개시 후에 상속포기를 하여야 했는데, 자녀들은 그 뜻에 동의하였으나 피상속인은 사후에 만에 하나 자녀들 중 1명이라도 상속포기를 하지 않을 경우를 우려하였다. 그래서 본인의 의사를 확실하게 실현할 수 있도록 유증의 형식을 취한 것이다.



피상속인의 유증이 있었던 2022.7.26.(상속개시일은 2023.3.14.) 당시는 처분청이 제시하는 대법원 2023.3.23. 선고 2020그42 전원합의체 판결이 선고되기 전이었으므로 판결에 따라 변경된 법리는 전혀 고려대상이 될 수 없었다. 피상속인의 유증시점(또는 상속개시시점)을 기준으로 보면, 피상속인의 배우자와 자녀 중 자녀 전부가 상속을 포기한 경우에는 청구인들 공동으로 상속인이 된다는 법리가 여전히 적용되고 있었으므로(대법원 2015.5.14. 선고 2013다48852 판결), 자녀 5인의 상속포기와 손자녀들에 대한 유증의 결과가 동일하였다.



이처럼 상속포기와 유증의 결과가 사실상 동일함에도 형식을 둘 중에 무엇을 취했느냐에 따라 배우자상속공제의 금액이 배우자가 실제 상속받은 재산에 현저히 못 미치는 결과는 지나치게 불합리하다. 특히 피상속인 및 상속인들의 진의 또한 상속포기와 동일한 결과를 만드는 것이었고 단지 유증의 형식을 취한 것뿐이라면 더욱 그러하다.



(2) 처분청은 심판례(조심 2014중5807, 2015.1.16. 등 다수)와 관련 예규(재삼 46014-1811, 1993.6.28., 심사-상속-2018-2, 2018.5.30.) 및 상증세법 집행기준 13-0-3에서 피상속인의 손자인 수유자는 상속인에 해당하지 않는다고 보고 있는 점, 후순위 상속인 손자녀들이 상속인의 지위에서 상속재산을 상속받는 경우는 배우자와 자녀 모두가 상속을 포기하는 경우이므로 과세형평성 문제가 발생하지 않는 점에 근거하여, 손자녀들을 상속인이 아닌 수유자로 보아 이루어진 이 건 처분이 정당하다는 의견이나, 처분청이 제시한 심판례와 예규들 및 상증세법 집행기준은 상증세법 제13조 또는 제24조에 관한 것으로서 같은 법 제19조의 배우자상속공제 한도가 쟁점인 이 건에 적용될 수 없다.



(가) 먼저 처분청이 제시하는 재삼 46014-1811(1993.6.28.)과 상증세법 집행기준 13-0-3(상속인과 상속인이 아닌 자의 구분)은 상증세법 제13조(상속세 과세가액)에 관한 예규 및 집행기준이지 같은 법 제19조의 배우자상속공제 한도 계산 시에 적용되는 것이 아니다. 사전증여 합산규정의 해석을 입법목적이 명백하게 다른 배우자상속공제 한도 계산에까지 적용하는 것은 타당하지 못하다.



심사상속 2018-2(2018.5.30.)와 조심 2014중5807, 2015.1.16. 역시 상증세법 제24조의 종합공제 한도에 관한 사례일 뿐, 이 건에서 문제가 되는 제19조 배우자상속공제 한도에 관한 사례가 아니다. 제24조의 해석에 관한 심판례와 예규를 이 건에 적용하기는 어려우며, 두 규정의 문언에 명백한 차이가 있는 현재 상황에서는 더욱 그러하다.



(나) 앞서 살펴본 바와 같이, 피상속인의 유증(또는 상속개시) 당시는 대법원의 전원합의체 판결이 선고되기 전이었으므로 피상속인이 변경된 법리를 고려할 수 있는 상황이 전혀 아니었다. 나아가 판시 취지를 고려하면 변경된 법리는 소극재산이 적극재산을 초과하는 경우(이하  "채무상속”이라 한다)에 관한 것이므로 채무상속이 문제되지 않는 이 건에는 적용될 수 없다.



전원합의체 판결은 채무상속의 경우에 피상속인의 손자녀 또는 직계존속에게 별도로 상속포기 재판절차를 거치도록 할 경우 발생할 수 있는 문제점(상속채권자와 상속인들 모두에게 불필요한 분쟁을 증가시키며 무용한 절차에 시간과 비용을 들이게 됨)을 해결한다는 배경에서 선고되었다. 판결문에서  "채무상속에서 상속포기자의 의사, 실무상 문제”를 법리 변경의 근거로 명시하고 있다는 점을 고려하면, 전원합의체 판결이 채무상속이 아닌 모든 경우에 대해서까지 천편일률적으로 자녀 전부가 상속포기를 하는 경우 배우자가 단독 상속인이 되는 것으로 보겠다는 판단을 내린 것으로 보기는 어렵다.



즉, 이 건과 같이 피상속인의 적극재산이 소극재산을 초과하는 상황이라면, 피상속인의 배우자와 자녀들 중 자녀들 전부가 상속을 포기하는 경우 상속포기자의 의사는 배우자와 손자녀들이 공동상속인이 되도록 하는 의사라고 봄이 자연스러우므로, 위 전원합의체 판결이 적용되지 않는다.



나. 처분청 의견



(1) 청구인들은 손자녀들이 상속인에 해당한다고 주장하나, 선순위 상속인이 인정되는 이상 후순위 상속인인 손자녀들은 상속인이 될 수 없다.


(가) 상증세법 제2조 제4호에 따르면  "상속인은 「민법」 제1000조, 제1001조, 제1003조 및 제1004조에 따른 상속인을 말하며, 같은 법 제1019조 제1항에 따라 상속을 포기한 사람 및 특별연고자를 포함한다”고 규정되어 있고, 「민법」 제1000조 제2항에서 동순위의 상속인이 수인인 때에는 최근친을 선순위로 하고 동친 등의 상속인이 수인인 때에는 공동상속인이 된다고 규정하고 있다.



또한, 「민법」 제1004조에 따르면, 피상속인의 배우자는 피상속인의 직계비속, 피상속인의 직계존속이 있는 경우에는 그 상속인과 동순위로 공동상속인이 되고 그 상속인이 없는 때에는 단독상속인이 된다.



(나) 심판례(조심 2014중5807, 2015.1.16. 외 다수)와 상증세법 집행기준 13-0-3(상속인과 상속인이 아닌자의 구분)을 살펴보면, 선순위 상속인이 존재하는 이상 후순위 상속인은 상속인 이외의 자에 해당하여, 손자녀들은 상속인에 해당하지 않는다고 일관되게 해석하고 있고, 손자녀들은 애초에 후순위자로서 상속인이 될 수 없으며, 박탈의 대상인 상속권도 보유하지 않는다.



청구인들은 처분청이 제시한 판례 등은 상속공제 종합한도에 관한 사례이므로, 배우자 상속공제의 입법 취지를 고려하였을 때 이 건에 적용할 수 없다고 주장하나, 상증세법 제19조의 배우자 상속공제 한도 계산 적용에 한정해서만 손자녀들을 상속인에 해당한다고 해석할 수 없고, 배우자 상속 공제의 입법 취지와 2016.12.20. 법률 제13557호로 상증세법을 일부 개정 시 상증세법 제19조의 배우자 상속공제는 ‘상속인이 아닌 수유자’라는 문언이 그대로 유지되었으므로 손자를 상속인으로 보아야 한다는 청구인들의 주장이 오히려 법률을 확장ㆍ 유추 적용하여 조세법률주의 원칙을 벗어난 해석이라고 판단된다.



(다) 상증세법 제24조는 2002.12.18. 법률 제6780호 개정되기 전, 상속공제 적용의 한도액 계산시 ‘상속세 과세가액에서 상속인이 아닌 자에게 유증한 가액’과 ‘상속세 과세가액에 가산한 증여재산가액을 차감한 가액’으로 규정하던 것을, 개정 후 ‘상속인의 상속포기로 인하여 그 다음 순위의 상속인이 상속받은 재산의 가액’까지 차감하도록 추가하였다.



개정세법 해설 책자상 개정 취지는 ‘상속포기로 상속인 외의 자(예 : 손자)가 상속받는 경우와 상속인 외의 자가 유증 등을 받는 경우에 있어 상속공제 한도 규정을 동일하게 적용하여 세부담 형평성을 유지하기 위함이다. 이는 당초부터 손자는 상속인이 아닌 자로 보아, 손자에게 유증한 가액은 상속세 종합한도 계산 시 차감하도록 명시한 것이다.



그러나 손자 등 후순위 상속인이 ‘상속인’에 포함되는 것으로 잘못 해석하는 경우가 많아 이를 방지하고 문언을 명확히 하기 위하여, 2016.12.20. 법률 제13557호의 개정을 통해 상증세법 제24조에 따른 상속공제 적용한도 대상 중 제1호 ‘상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산의 가액’을 ‘선순위 상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산의 가액’으로 개정하였다. 이런 관점에서 청구인들이 제시한 기획재정부의 보도자료에 게시한 사례는 사례와 같은 해석이 맞다는 것이 아니라, 그와 같이 잘못 해석될 수 있었다는 점을 적시하기 위해 만든 것으로 이해하는 것이 타당하다(심사 상속 2018-2, 2018.5.30.).



청구인들은 위 개정에 대해 개정 전에는 손자가 유증받은 재산이 ‘상속인이 아닌 자에게 유증한 재산의 가액’에 포함되지 않았으나 개정 후 손자가 유증받은 재산을 포함하도록 변경한 창설적 개정으로 해석하였지만, 개정 이전의 법령상으로도 손자는 상속인이 아닌 자로 보아, 손자가 유증받은 재산의 가액은 상속공제 한도에서 차감하였으나, 다만 손자를 상속인에 포함되는 것으로 잘못 해석하는 경우가 많아 이를 보완하고 법문을 명확히 하기 위해 개정한 확인적 개정으로 보는 것이 타당하다.



(2) 피상속인의 상속인은 청구인 l과 피상속인의 자녀들이고, 상속인의 결격 사유에도 해당되지 않으므로 수유자인 손자녀들은 상속인에 해당하지 않는다.



청구인들은 배우자 상속공제 한도금액 계산 시 손자녀들이 유증받은 재산가액이 ‘상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산의 가액’에 해당한다고 본다면 과세형평 문제가 발생한다고 주장하나, 후순위 상속인인 손자녀들이 상속인의 지위에서 상속재산을 상속받는 경우는 배우자와 피상속인 자녀 모두가 상속을 포기하는 경우로, 배우자상속공제 한도를 고려할 필요가 없게 되므로 과세형평성 문제가 발생할 여지는 없다.



배우자 상속공제는 상속개시 당시 피상속인의 「민법」상 혼인으로 인정되는 배우자가 있는 경우 적용하는 것으로, 배우자가 사망한 이후 다른 한편의 배우자가 경제적으로 영속성을 가지고 살 수 있게 할 필요가 있다는 점을 고려하여 배우자가 상속받은 재산은 실제 상속받은 금액 중 일정한 범위 내의 금액을 상속세 과세가액에서 공제하고 있다. 상증세법 제19조 제1항에 따라 계산한 금액이 없거나 OOO원 미만인 경우에는 OOO원을 공제하도록 규정되어 있으므로, 배우자가 상속을 포기한 경우도 OOO원의 공제가 가능하다.



(3) 대법원(대법원 2023.3.23. 선고 2020그42 전원합의체 판결)은 공동상속인인 배우자와 자녀들 중 자녀들이 모두 상속을 포기하는 경우 ‘배우자가 단독상속인이 된다’고 판시하여, 상속 포기한 자녀에 이어 손자녀가 상속인이 된다는 취지의 기존 판례(대법원 2015.5.14. 선고 2013다48852 판결 등)를 변경하였다.



청구인들은 배우자 상속공제 한도금액을 계산할 때 손자녀들이 유증받은 재산가액이 ‘상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산의 가액’에 해당한다면, 선순위 상속인이 아닌 자에게 유증한 경우와 선순위 상속인이 상속 포기로 후순위 상속인이 상속받는 경우의 경제적 실질이 동일함에도 불구하고 금액에 현저한 차이가 발생하는 불합리가 발생한다고 주장하나, 위 전원합의체 판결에 따라 후순위 상속인인 손자녀들이 상속인의 지위에서 상속재산을 상속받는 경우는 배우자와 피상속인 자녀 모두가 상속을 포기하는 경우로, 과세형평성 문제가 발생할 여지가 없다고 판단된다.





3. 심리 및 판단



가. 쟁점



쟁점부동산의 가액이 배우자 상속공제 한도금액에서 차감되는 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산의 가액에 해당하는지 여부



나. 관련 법령



(1) 상속세 및 증여세법(2022.12.31. 법률 제19195호로 일부개정된 것)



제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

4. " 상속인" 이란 「민법」 제1000조, 제1001조, 제1003조 및 제1004조에 따른 상속인을 말하며, 같은 법 제1019조 제1항에 따라 상속을 포기한 사람 및 특별연고자를 포함한다.

5. " 수유자" (受遺者)란 다음 각 목에 해당하는 자를 말한다.

가. 유증을 받은 자



제13조(상속세 과세가액) ① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.

1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액

2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액



제19조(배우자 상속공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액의 경우 다음 각 호의 금액 중 작은 금액을 한도로 상속세 과세가액에서 공제한다.

1. 다음 계산식에 따라 계산한 한도금액


한도금액 = (A - B + C) × D - E

A : 대통령령으로 정하는 상속재산의 가액

B : 상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산의 가액

C : 제13조 제1항 제1호에 따른 재산가액

D :「민법」 제1009조에 따른 배우자의 법정상속분(공동상속인 중 상속을 포기한 사람이 있는 경우에는 그 사람이 포기하지 아니한 경우의 배우자 법정상속분을 말한다)

E : 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자가 사전증여받 은 재산에 대한 제55조 제1항에 따른 증여세 과세표준



2. 30억원

④ 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만이면 제2항에도 불구하고 5억원을 공제한다.



제24조(공제 적용의 한도) 제18조, 제18조의2, 제18조의3, 제19조부터 제23조까지 및 제23조의2에 따라 공제할 금액은 제13조에 따른 상속세 과세가액에서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액을 뺀 금액을 한도로 한다. 다만, 제3호는 상속세 과세가액이 5억원을 초과하는 경우에만 적용한다.

1. 선순위인 상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산의 가액

2. 선순위인 상속인의 상속 포기로 그 다음 순위의 상속인이 상속받은 재산의 가액

3. 제13조에 따라 상속세 과세가액에 가산한 증여재산가액(제53조 또는 제54조에 따라 공제받은 금액이 있으면 그 증여재산가액에서 그 공제받은 금액을 뺀 가액을 말한다)



(2) 민법



제1000조(상속의 순위) ① 상속에 있어서는 다음 순위로 상속인이 된다.

1. 피상속인의 직계비속

2. 피상속인의 직계존속

3. 피상속인의 형제자매

4. 피상속인의 4촌 이내의 방계혈족

② 전항의 경우에 동순위의 상속인이 수인인 때에는 최근친을 선순위로 하고 동친 등의 상속인이 수인인 때에는 공동상속인이 된다.

③ 태아는 상속순위에 관하여는 이미 출생한 것으로 본다.



제1001조(대습상속) 전조 제1항 제1호와 제3호의 규정에 의하여 상속인이 될 직계비속 또는 형제자매가 상속개시 전에 사망하거나 결격자가 된 경우에 그 직계비속이 있는 때에는 그 직계비속이 사망하거나 결격된 자의 순위에 갈음하여 상속인이 된다.



제1003조(배우자의 상속순위) ① 피상속인의 배우자는 제1000조 제1항 제1호와 제2호의 규정에 의한 상속인이 있는 경우에는 그 상속인과 동순위로 공동상속인이 되고 그 상속인이 없는 때에는 단독상속인이 된다.

② 제1001조의 경우에 상속개시 전에 사망 또는 결격된 자의 배우자는 동조의 규정에 의한 상속인과 동순위로 공동상속인이 되고 그 상속인이 없는 때에는 단독상속인이 된다.



제1004조(상속인의 결격사유) 다음 각 호의 어느 하나에 해당한 자는 상속인이 되지 못한다.

1. 고의로 직계존속, 피상속인, 그 배우자 또는 상속의 선순위나 동순위에 있는 자를 살해하거나 살해하려한 자

2. 고의로 직계존속, 피상속인과 그 배우자에게 상해를 가하여 사망에 이르게 한 자

3. 사기 또는 강박으로 피상속인의 상속에 관한 유언 또는 유언의 철회를 방해한 자

4. 사기 또는 강박으로 피상속인의 상속에 관한 유언을 하게 한 자

5. 피상속인의 상속에 관한 유언서를 위조ㆍ변조ㆍ파기 또는 은닉한 자



제1019조(승인, 포기의 기간) ① 상속인은 상속개시있음을 안 날로부터 3월내에 단순승인이나 한정승인 또는 포기를 할 수 있다. 그러나 그 기간은 이해관계인 또는 검사의 청구에 의하여 가정법원이 이를 연장할 수 있다.



다. 사실관계 및 판단



(1) 처분청은 손자녀들이 유증받은 쟁점부동산의 가액은 상증세법 제19조 제1항 제1호에 따른 배우자 상속공제 한도금액 계산 시 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산의 가액에 해당하는 것으로 보아, 상속재산의 가액에서 차감하였다.



＜표4＞ 처분청의 배우자 상속공제액 결정 내역

(단위 : 백만원)





(2) 2016.12.20. 법률 제13557호로 개정된 상증세법 제24조의 개정 이유 및 보도자료에 첨부된 사례는 다음과 같다.



＜상증세법 제24조의 개정 이유＞



(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 상증세법 제2조 제4호에 따르면, ‘상속인’은 「민법」 제1000조, 제1001조, 제1003조 및 제1004조에 따른 상속인을 말하며, 같은 법 제1019조 제1항에 따라 상속을 포기한 사람 및 특별연고자를 포함한다고 규정하고 있고, 「민법」 제1000조 등에서 규정하고 있는 상속인은 피상속인의 직계비속, 직계존속 등이고, 피상속인의 직계비속 등이 상속개시 전에 사망하거나 결격자가 된 경우 그 직계비속(손자녀들)은 대습하여 상속인이 되는 것으로 규정하고 있는바,



청구인들은 배우자 상속공제 한도금액 계산식에서 ‘상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산의 가액’을 차감하는 경우, 선순위ㆍ후순위 상속인이 아닌 자(비상속인)가 유증 등을 받은 재산의 가액만을 공제 한도에서 차감하도록 규정한 것이라고 주장하나, 위 규정상 원칙적으로 손자녀들은 상속인이 아니고, 상속인은 피상속인의 배우자(청구인 l)와 그 자녀들이며, 피상속인의 자녀들이 「민법」에서 규정하고 있는 상속인의 결격사유 등에 따라 대습상속이 되지도 않았으므로 수유자인 손자녀들은 상속인에 해당하지 않는 점,



배우자 상속공제 한도금액 산정 시 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산의 가액을 차감하는 것은 배우자의 법정상속분을 산정함에 있어 상속인들 간에 실질적으로 상속재산 분할의 대상이 되는 그 상속재산만을 기준으로 삼기 위한 것으로 보이는 점,



특히, 조세나 부담금에 관한 법률의 해석에 관하여는 그 부과요건이나 감면요건을 막론하고 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적인 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는바(대법원 2007.10.26. 선고 2008두9887 판결 등 참조),



만일 유증을 받은 손자녀들을 상속인과 동일하게 취급하여 차감대상에서 제외한다면, 피상속인은 유언을 통해 상속인이 아닌 특정 제3자에게 상속재산을 배분하면서 동시에 그 배우자에게는 과도한 배우자 상속공제를 허용하는 결과가 발생되는 점,



상증세법 제24조는 상속인의 실제 상속재산의 한도 내에서만 기초공제, 배우자 상속공제 등을 적용하는 규정으로서, 2016.12.20. 법률 제13557호로 개정 시 ‘선순위’라는 문구가 추가되었다고 하여 청구주장처럼 해석하려는 것은 합리적 이유 없이 납세자에게 유리하게 확장해석하거나 유추해석하는 것이고, 상증세법 제19조와 제24조는 입법목적도 완전히 동일한 것은 아니어서 두 조항을 같은 평면에서 비교하기도 어려운 점 등에 비추어, 처분청에서 손자녀들이 유증받은 쟁점부동산의 가액은 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산의 가액에 해당하므로 배우자 상속공제 한도금액 계산 시 차감되어야 하는 것으로 보아 청구인들에게 상속세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.





4.결론



이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 청구인들 명세