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- Ⅰ. 사안의 개요
- Ⅱ. 대상판결에 대한 평석
- Ⅲ. 결 론
Ⅰ. 사안의 개요
1. 기본적 사실관계
원고들1)은 2016.5.15. 사망한 망인의 공동상속인들이다. 원고들은 2016.11.30. 반포세무서장(이하 “피고”)에게 상속세 과세표준 653,299,284,793원, 자진납부세액 109,510,096,893원으로 상속세를 신고하고, 자진납부할 세액 중 18,251,682,818원을 납부하고, 나머지 91,258,414,085원에 대하여는 연부연납을 신청하였으나 그에 상응하는 납세담보를 제공하지 않았다. 피고는 2017.5.30. 원고들 등에게 ‘납세담보가 제공되지 않았으므로 연부연납 신청을 불허한다’는 취지로 연부연납 신청 거부통지를 하였고, 이에 원고들이 같은 날 연부연납액을 40,192,360,965원으로 변경하여 신청하면서 그에 상응하는 납세담보(납세보증보험증권)를 제공하자, 피고는 납세담보를 인정하고 위 40,192,360,965원에 대하여 연부연납을 허가하였다.1) 실제로는 공동상속인 중 원고로 참여하지 않은 자가 있으나 편의상 원고들이라고만 지칭한다.
피고는 원고들이 신고한 상속세액 중 납세담보가 제공되지 않아 연부연납이 허가되지 않은 51,066,053,123원(이하 “이 사건 미납액”)에 대하여는 납부기한 내에 이를 납부하지 않았다는 이유로 2017. 6.16. 원고들에게 이 사건 미납액에 납부불성실가산세 3,033,323,555원을 가산한 합계 54,099,376,670원의 상속세를 고지하였다(이하 “이 사건 고지”). 원고들은 이 사건 고지에 불복하여 조세심판청구 절차를 거쳐 대상판결에까지 이르게 되었다.
한편, 서울지방국세청장은 2017.5.15. 위와 같이 신고된 상속세에 대하여 세무조사(이하 “이 사건 세무조사”)에 착수하였으나, 2017.11.15. 피상속인의 일본 내 상장주식 등 상속재산 결정가액에 대한 정보요청이 필요하다는 등의 이유로, 이 사건 세무조사를 중지하였다가 이후 재개하여 종결한 다음, 2022. 4.11. 원고들에게 이 사건 세무조사 결과를 통지하였다. 이 사건 세무조사 결과 통지에 따르면, 원고들 등이 신고한 상속세 과세표준 및 세액이 조사에 의하여 결정된 과세표준 및 세액과 동일하여 원고들 등이 추가로 납부할 세액은 발생하지 않았다.
또한 원고들은 이 사건 세무조사 도중 일본 법인의 상장주식에 대한 평가가 잘못되었다고 주장하면서 2021.11.11. 피고에게 상속세 과세표준을 653,299,284,793원에서 540,640,159,661원으로, 산출세액을 326,189,642,396원에서 269,860,079,830원으로, 공제 및 감면세액을 216,679,545,503원에서 210,992,504,145원으로 각 감액하고, 이에 따라 납부할 세액을 109,510,096,893원에서 58,867,575,685원으로 감액해 달라는 경정청구를 하였으나(다만 가산세액 3,033,323,555원에 대하여는 따로 경정청구를 하지 않았다), 피고는 2022.6.13. 경정청구를 거부하여 이에 대하여 불복하였다.
2. 관련 법령
상속세 및 증여세법2) 제67조 【상속세 과세표준신고】
① 제3조의 2에 따라 상속세 납부의무가 있는 상속인 또는 수유자는 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 제13조와 제25조 제1항에 따른 상속세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다. 제76조 【결정ㆍ경정】
① 세무서장등은 제67조나 제68조에 따른 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정한다. 다만, 신고를 하지 아니하였거나 그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루(脫漏) 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다.
2) 대상판결은 구 상속세 및 증여세법(2017.12.19. 법률 제15224호로 개정되기 전의 것)을 기준으로 하고 있으나 현행 상속세 및 증여세법의 규정도 동일하므로 별도로 구법을 특정하지 않았다.
① 제3조의 2에 따라 상속세 납부의무가 있는 상속인 또는 수유자는 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 제13조와 제25조 제1항에 따른 상속세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다. 제76조 【결정ㆍ경정】
① 세무서장등은 제67조나 제68조에 따른 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정한다. 다만, 신고를 하지 아니하였거나 그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루(脫漏) 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다.
3. 대상판결의 요지
원심판결(서울고등법원 2023.4.6. 선고 2022누48679 판결)은 (1) 이 사건 고지 중 가산세 외의 부분은 피고가 원고들로부터 신고받은 과세표준과세액을 토대로 단순히 원고들이 미납한 부분의 납부를 최고하는 성격에 불과하고, 그에 따라 상속세 본세에 관하여 납세의무가 확정되었다고 할 수 없다. 따라서 이를 항고소송의 대상이 되는 ‘처분’으로 볼 수 없고, 이 사건 세무조사 결과에 따라 과세표준과 세액이 자진신고한 금액과 동일하므로 별도로 고지할 세액이 없다고 하였는바, 이를 통해 비로소 상속세 과세표준 및 세액이 확정된 것으로 볼 수 있어 이 사건 고지 중 가산세 외의 부분에 대한 취소청구를 각하하였고, (2) 이 사건 고지 중 가산세 부분은 비록 이 사건 고지 당시에는 원고들에 대한 상속세 과세표준 및 세액이 결정되지 않아 상속세 본세의 납세의무가 확정되기 전이기는 하지만, 앞서 본 것처럼 가산세는 조세의 한 종목으로 과징되고(구 국세기본법 제47조 제2항 본문), 본세와 독립하여 별도로 성립ㆍ확정되는 점 등을 고려하면, 피고로서는 원고들이 스스로 신고한 세액 중 납부하지 않은 이 사건 미납액에 관하여는 향후 확정될 본세와 상관없이 독자적으로 납부불성실가산세를 부과할 수 있다고 판단하면서, 납세담보를 제공하지 않고 한 연부연납은 적법하지 않으므로 최초 연부연납을 신청한 2016.11.30.부터 연부연납 신청이 불허된 2017.5.30.까지의 기간에 대해서도 납부불성실가산세가 부과가 적법하다는 등 본안 판단을 하였다.대상판결은 위와 같은 원심판결에 대하여 (1) 이 사건 고지에는 ‘이 납세의 고지는 2016년 5월에 귀속되는 상속세로서 무(과소)납부에 대한 것입니다.’라는 취지가 기재되어 있고, 과세표준과 세액의 산출근거가 명시되어 있을 뿐더러, 특히 상속세 본세의 산출근거로서 과세기간, 세목, 과세표준, 세율, 산출세액이 구체적으로 기재되고, 하단에 피고의 직인이 날인되어 있다. 또한 그 뒷면에는 ‘처분에 이의가 있는 경우 90일 이내에 이의신청이나 심판청구를 할 수 있다’는 기재가 포함되어 있다는 사실을 전제로 이 사건 고지가 처분성이 있을 수 있다는 점을 심리하였어야 했는데 이를 제대로 심리한 바 없고, (2) 가산세는 세법에서 규정하는 의무의 성실한 이행을 확보하기 위하여 세법에 따라 산출한 본세액에 가산하여 징수하는 독립된 조세이나, 무신고ㆍ과소신고ㆍ납부불성실가산세 등은 가산세 부과의 근거가 되는 법률 규정에서 본세의 세액이 유효하게 확정되어 있을 것을 전제로 납세의무자가 법정기한까지 과세표준과 세액을 제대로 신고하거나 납부하지 않을 것을 요건으로 하는 것이므로, 신고ㆍ납부할 본세의 납세의무가 인정되지 아니하는 경우 이를 따로 부과할 수 없음에도 상속세 본세와 납부불성실가산세가 서로 무관함을 전제로 한 원심판단에는 납부불성실가산세의 부과요건에 관한 법리를 오해하여 필요한 심리를 다하지 아니함으로써 판결에 영향을 미친 잘못이 있다고 하면서 원심판결을 파기환송하였다.
Ⅱ. 대상판결에 대한 평석
1. 이 사건 고지 중 가산세 외의 부분
(1) 상속세의 확정
상속세는 과세관청의 과세표준 및 세액 결정에 의해 납세의무가 확정되는 이른바 부과과세방식의 세목에 해당한다(구 상속세 및 증여세법 제67조, 제76조).3) 따라서 상속인이 하는 상속세 신고는 과세처분을 하기 위한 참고자료로 제공될 뿐 세액을 확정하거나 신고한 납세의무자를 기속하는 등의 효력이 발생하는 것이 아니고, 상속인의 연부연납허가신청에 대한 허가통지를 한 것만으로는 상속세의 과세처분을 한 것으로 볼 수 없다(대법원 1991.9.10. 선고 91다16952 판결). 즉, 납세의무자의 상속세 신고는 과세표준과 세액을 결정하는 행정처분을 돕는 사실행위이고 국가가 이를 받아 법에 따라 세액을 결정하여, 세액의 통지가 없는 한 신고서를 접수받아 확인수리하는 것만으로는 부과처분이 존재한다고 볼 수 없다(대법원 1998.2.27. 선고 97누18479 판결).4) 3) 임승순ㆍ김용택, 『조세법』(제24판), 박영사, 2024, 849면. 4) 이창희, 『세법강의』(제22판), 박영사, 2024, 167면.(2) 처분인지 여부를 판단하는 기준
항고소송의 대상이 되는 처분이란 행정청이 행하는 구체적 사실에 관한 법집행으로서의 공권력의 행사 또는 그 거부와 그 밖에 이에 준하는 행정작용이다(행정소송법 제2조 제1항 제1호). 항고소송의 대상인 ‘처분’이란 “행정청이 행하는 구체적 사실에 관한 법집행으로서의 공권력의 행사 또는 그 거부와 그 밖에 이에 준하는 행정작용”을 말한다(행정소송법 제2조 제1항 제1호). 행정청의 행위가 항고소송의 대상이 될 수 있는지는 추상적ㆍ일반적으로 결정할 수 없고, 구체적인 경우에 관련 법령의 내용과 취지, 그 행위의 주체ㆍ내용ㆍ형식ㆍ절차, 그 행위와 상대방 등 이해관계인이 입는 불이익 사이의 실질적 견련성, 법치행정의 원리와 그 행위에 관련된 행정청이나 이해관계인의 태도 등을 고려하여 개별적으로 결정해야 한다(대법원 2010.11.18. 선고 2008두167 전원합의체 판결 참조). 어떠한 처분에 법령상 근거가 있는지, 행정절차법에서 정한 처분 절차를 준수하였는지는 본안에서 해당 처분이 적법한가를 판단하는 단계에서 고려할 요소이지, 소송요건 심사단계에서 고려할 요소가 아니다(대법원 2016.8.30. 선고 2015두60617 판결 참조). 행정청의 행위가 ‘처분’에 해당하는지가 불분명한 경우에는 그에 대한 불복방법 선택에 중대한 이해관계를 가지는 상대방의 인식가능성과 예측가능성을 중요하게 고려해서 규범적으로 판단해야 한다(대법원 2018.10.25. 선고 2016두33537 판결 참조).신고납부방식에서는 신고세액에 다른 견해가 있는 경우 납세자가 경정청구를 하고, 과세관청이 경정청구를 거부하면 그 거부처분에 대하여 취소를 구하며, 결정ㆍ경정에 대한 부과처분의 경우 그 부과처분에 대해서 취소를 구하고, 경정거부처분에 대해서도 취소를 구할 수 있다.5) 5) 임승순, 앞의 책, 322면.
(3) 이 사건 고지의 법적 성격
조세액을 기재한 고지에 처분성을 부여하기 위해서는 그 고지로 인하여 납세의무자의 지위가 불이익하게 변동이 되어야 할 것이라는 것이 일반적인 생각일 것이다. 대상판결 사안에서는 피고가 원고들이 신고한 납부액을 납부하지 않고 있어 그 납부를 촉구하기 위해서 고지한 것이고, 과세관청은 원고들이 신고한 상속세 신고에 대해서 세무조사를 진행하고 있었으며 2022.4.11. 세무조사 결과를 통지하면서 세액을 확정하였으므로, 이론적으로는 이 사건 고지로 원고들의 법적 지위는 변동된 것이 없고 2022.4. 11. 세무조사 결과 통지로 법적 지위가 확정되었다고 보는 것이 타당해 보인다. 원심판결도 이와 같은 논지로 원고들이 2022.4.11. 세무조사 결과 통지를 처분으로 보아 불복할 수 있는 이상 원고들이 신고한 납부액을 납부하라고 촉구하는 취지에 불과한 이 사건 고지를 처분이라 볼 수 없다고 판시한 것이다.다만, 대법원은 처분상대방의 법적 지위가 변동되지 않더라도 법적 불안 상태를 해소하기 위하여 처분성을 인정할 수 있다고 판시하기도 하였는데, 예컨대 “건축주 등으로서는 신고제하에서도 건축신고가 반려될 경우 당해 건축물의 건축을 개시하면 시정명령, 이행강제금, 벌금의 대상이 되거나 당해 건축물을 사용하여 행할 행위의 허가가 거부될 우려가 있어 불안정한 지위에 놓이게 된다. 따라서 건축신고 반려행위가 이루어진 단계에서 당사자로 하여금 반려행위의 적법성을 다투어 그 법적 불안을 해소한 다음 건축행위에 나아가도록 함으로써 장차 있을지도 모르는 위험에서 미리 벗어날 수 있도록 길을 열어 주고, 위법한 건축물의 양산과 그 철거를 둘러싼 분쟁을 조기에 근본적으로 해결할 수 있게 하는 것이 법치행정의 원리에 부합한다. 그러므로 이 사건 건축신고 반려행위는 항고소송의 대상이 된다고 보는 것이 옳다.”라고 하거나(대법원 2010.11.18. 선고 2008두167 전원합의체 판결),6) 납세의무자로 하여금 개개의 과태료 처분에 대하여 불복하거나 조사 종료 후의 과세처분에 대하여만 다툴 수 있도록 하는 것보다는 그에 앞서 세무조사결정에 대하여 다툼으로써 분쟁을 조기에 근본적으로 해결할 수 있는 점 등을 고려하여 세무조사결정은 납세의무자의 권리ㆍ의무에 직접 영향을 미치는 공권력의 행사에 따른 행정작용으로서 항고소송의 대상이 된다고 판시하고 있다(대법원 2011.3.10. 선고 2009두23617 판결).
6) 과거 대법원 판결은 건축법상 신고사항에 관하여는 건축을 하고자 하는 자가 적법한 요건을 갖춘 신고만 하면 행정청의 수리처분 등 별단의 조처를 기다릴 필요 없이 건축을 할 수 있는 것이므로 건축신고 반려행위로 처분상대방의 법적 지위가 변동되지 않으므로 처분성을 부정하고 있었다(대법원 2000.9.5. 선고 99두8800 판결 등).
그렇다면 이 사건 고지로 인하여 원고들에게 어떠한 법적 불안정이 발생하였는지 여부가 주요한 쟁점이 될 것이다. 그런데 이 사건 고지가 피고의 명의와 세액의 산출근거로서 과세기간, 세목, 과세표준, 세율, 산출세액이 구체적으로 기재되어 있기는 하지만 기본적으로 이미 원고들이 신고납부한 세액을 그대로 기재한 것이고, 현재 원고들이 세액을 납부하고 있지 않고 있기 때문에 이를 독촉하기 위한 것으로서 원고들에 대한 법적 불안정은 이 사건 고지로 인하여 비로소 발생한 것이 아니라 원고들이 조세 미납 부작위를 함으로써 발생한 것이다. 따라서 이 사건 고지가 단순히 독촉의 의미만을 갖고 있는 것이라면 처분성이 있다고 보기는 어렵다고 생각된다.
다만, 대상판결은 과세산출 근거가 상세히 기재되어 있고 그 뒷면에는 ‘처분에 이의가 있는 경우 90일 이내에 이의신청이나 심판청구를 할 수 있다’라는 기재가 포함되어 있다는 점, 그리고 원심 법원에서 실제 상속세를 확정했다고 하는 세무조사 결과통지는 어떻게 통지되었는지를 제대로 심리하지 못하였다는 측면을 부각하여 원심판결을 파기한 것으로 보인다. 대상판결이 지적하고 있는 부분은 적확한 부분이라고 생각된다. 즉, 상속세는 세무서장이 납세의무자의 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정하도록 하고 있는바(상속세 및 증여세법 제76조 제1항), 문언 내용과 경위에 비추어 보았을 때 이 사건 고지 자체가 세무서장의 세액 결정 행위라고 볼 여지는 없는지를 확인해야 한다는 것이다.
(4) 소의 이익에 관하여
대상판결 사안은 다소 특수한 사정이 있다. 원고들은 이 사건 고지에 불복하여 소송을 진행하고 있는데, 이 사건 고지의 상속세액이 잘못되었다는 전제에서 경정청구를 하여 그 경정청구 거부처분에 대해서도 불복하여 소송을 진행하고 있는 것이다. 그렇다면 이 사건 고지에 대한 불복 소송과 경정청구 거부처분에 대한 불복 소송의 내용이 실질적으로 동일하여 각 소송의 결과가 달라질 수 있다는 문제점이 있다.같은 목적의 행정처분이 단계적, 발전적 과정에서 이루어진 것으로서 선행처분이 후행처분을 준비하는 사전처분의 성격을 가진 경우, 나중에 후행처분이 이루어지면 선행처분은 그에 흡수되어 독립한 존재가치를 상실함으로써 그 후행처분만이 쟁송의 대상이 되고, 선행처분을 다투는 소는 소의 이익을 잃게 된다(대법원 1998.9.4. 선고 97누19588 판결, 서울행정법원 2021.1.28. 선고 2019구합77781 판결 등 참조). 특히 조세쟁송절차에서는 ‘형태상 복수의 처분’과 ‘내용상 동일한 과세 단위’라는 양쪽 측면을 어떻게 조화시킬 것인지가 문제된다.7) 조세소송의 경우, 판례는 흡수설을 취하여 감액경정이 있는 경우 종전 처분이 그대로 살아 있는 것으로 보고, 증액경정처분은 당초처분을 흡수한다.8) 이때 감액경정거부처분 취소소송은 항고소송의 외형을 띠고 있으나 실질은 의무이행소송에 해당하여 과세관청에 대하여 납세자의 신고세액을 일정한 세액으로 감액하는 행정처분을 하여 줄 것을 요청하는 소송에 해당한다.9)
7) 임승순, 앞의 책, 321면. 8) 이창희, 앞의 책, 293면. 국세기본법 제22조의 3으로 일부 수정이 있었다고 평가되나 흡수설 자체는 유지하고 있는 것으로 본다(대법원 2012.3.9. 선고 2011두4855 판결). 9) 임승순, 앞의 책 332면.
대상판결 사안의 경우, 상속세액을 확정하는 고지가 있은 후10) 납세의무자가 경정청구를 하였는데, 결과적으로 최초 상속세액 확정의 세액의 존부를 다투는 것으로 생각된다. 따라서 이론적으로는 상속세액 확정 고지에 대하여 소송이 계속되고 있는 한 후행 경정청구 거부처분에 대한 소의 이익이 없다고 볼 수 있다. 다만, 대상판결 사안에서는 해당 소송 자체가 처분인지 여부가 다투어졌던 관계로 납세자가 경정청구거부처분에 대하여 별도의 소송을 진행한 것으로도 생각된다. 그렇다면 대상판결의 결과에 따라 별도 경정청구거부처분 취소 소송의 결과도 바뀔 수 있다는 것도 하나의 포인트라고 할 수 있다. 소송물과 흡수설, 소의 이익과 관련한 논의는 좀 더 복잡한데, 상세한 이론적 논의와 검토는 다음 기회로 미루고자 한다. 10) 이 사건 고지가 상속세액을 확정하는 고지였는지, 세무조사 조사결과 통지가 확정 고지였는지는 앞서 설명한 것처럼 이론의 여지가 있으나, 본 문단에서는 일반적으로만 서술하기로 한다.
2. 이 사건 고지의 가산세 부분
(1) 가산세의 독립성
국세기본법은 제5장 제3절에 ‘가산세의 부과와 감면’이라는 절을 두고, 제47조 제1항에서 “정부는 세법에서 규정한 의무를 위반한 자에게 이 법 또는 세법에서 정하는 바에 따라 가산세를 부과할 수 있다.”, 제2항에서 “정부는 세법에서 규정한 의무를 위반한 자에게 이 법 또는 세법에서 정하는 바에 따라 가산세를 부과할 수 있다.”, 제3항에서 “가산세는 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다.”라고 규정하고 있다. 이에 따라 무신고가산세의 경우 그 신고로 납부하여야 할 세액에 일정 비율을 곱하여 가산세를 구하도록 하고(국세기본법 제47조의 2 제1항), 과소신고가산세의 경우 과소신고한 납부세액에 일정 비율을 곱하여 가산세를 구하도록 하며(국세기본법 제47조의 3 제1항), 납부지연가산세의 경우 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액에 일정 비율 및 법정납부기한의 다음 날부터 납부일까지의 기간을 곱하여 가산세를 구하도록 하고 있다(국세기본법 제47조의 4 제1항 제1호).가산세는 형식에 있어서만 조세일 뿐이고 본질에 있어서는 본세의 징수를 확보하기 위한 행정벌이라는 것이므로, 그 부담의 내용이 본세와 전혀 달라, 본세가 원칙적으로 납세의무자(간접세의 경우에는 소비자)의 담세력을 바탕으로 하여 그 부담이 책정되는 데 반하여 가산세의 부담은 세법상의 의무위반의 내용과 정도에 따라 금액을 달리하여 납세자의 자력은 고려의 대상이 되지 않으며, 가산세 부과처분은 본세의 부과처분과 별개의 과세처분이고, 각 부과처분의 위법성은 별도로 판단되어야 한다고 한다.11) 따라서 대법원은 가산세는 본세와 별도로 납세의무가 성립하는 별개의 세목으로서 본세와는 독립한 불복대상이 되며 수 개의 과세처분에 대한 전심절차는 원칙적으로 당해 과세처분마다 따로 거쳐야 하므로, 납세의무자가 과세처분에 대한 심사청구 또는 심판청구를 하면서 본세에 관하여는 불복하지 않고 가산세의 취소만을 구하다가 그 청구가 기각된 후 항고소송을 제기하여 본세와 가산세 전부의 취소를 구하는 경우 본세에 관한 소는 전심절차를 거치지 아니한 것이어서 부적법하다고 한다(대법원 2013.6.28. 선고 2013두932 판결, 대법원 1982.12.14. 선고 82누315 판결 등). 11) 한민수, 『조세법 해설』, 엘박스 스칼라, 2026, 제1편 제6장 Ⅲ. 가산세와 본세와의 관계 참조.
원심판결은 “비록 이 사건 고지 당시에는 원고들에 대한 상속세 과세표준 및 세액이 결정되지 않아 상속세 본세의 납세의무가 확정되기 전이기는 하지만, 앞서 본 것처럼 가산세는 조세의 한 종목으로 과징되고(구 국세기본법 제47조 제2항 본문), 본세와 독립하여 별도로 성립ㆍ확정되는 점 등을 고려하면, 피고로서는 원고들이 스스로 신고한 세액 중 납부하지 않은 이 사건 미납액에 관하여는 향후 확정될 본세와 상관없이 독자적으로 납부불성실가산세를 부과할 수 있다.”라고 판단하였다.
(2) 본세 미확정 상태에서의 가산세
가산세는 본세와 독립적인 성격을 갖지만, 가산세의 종류에 따라서는 본세 납세의무와 무관하게 별도의 협력의무 위반에 대한 제재로서 부과되는 가산세도 있고, 가산세 부과의 근거가 되는 법률 규정에서 본세의 세액이 유효하게 확정되어 있을 것을 전제로 납세의무자가 법정기한까지 과세표준과 세액을 제대로 신고하거나 납부하지 않은 것을 요건으로 하는 무신고ㆍ과소신고ㆍ납부불성실가산세 등은 신고ㆍ납부할 본세의 납세의무가 인정되지 아니하는 경우에 이를 따로 부과할 수 없다고 할 것이다(대법원 2019.2.14. 선고 2015두52616 판결, 대법원 2018.11.29. 선고 2015두56120 판결). 최근 대법원 2025.8.14. 선고 2025두33285 판결에서도 같은 취지로 설시하면서 본세가 소송 등에 의하여 취소되었다면 무신고ㆍ과소신고ㆍ납부불성실가산세 등은 처분의 기초를 상실하여 위법하게 된다고 판시하였다.원심판결은 이 사건 고지 중 가산세 외의 부분을 상속세 결정 고지가 아니라는 전제에서 판결한 것이므로, 원심판결에 따르면 본세 의무가 확정되지도 않은 상태에서 납부불성실가산세가 성립한다고 판결한 것이다. 대상판결은 본세 의무가 확정되지 않았다면 가산세가 본세와 독립적이라고 하더라도, 납세불성실가산세는 본세액을 기초로 하는 것인데 그 기초의 확정 없이는 부과할 수 없다고 지적하는 것으로 타당하다. 물론 앞서 설명한 것처럼 이 사건 고지 중 가산세 외 부분이 상속세 결정으로서 처분인지 단순히 신고 미납액의 독촉으로서 처분이 아닌지 여부의 판단이 선행되어야 할 것이다.
Ⅲ. 결 론
대상판결(대법원 2026.1.8. 선고 2023두41055)은 신고납부방식 또는 부과과세방식 조세에 있어 과세관청의 고지가 갖는 법적 성격을 규명하는 데 중요한 기준을 재확인하였다. 원칙적으로 납세자가 신고한 세액을 납부하지 않아 과세관청이 이를 고지하는 행위는, 이미 확정된 조세 채무의 이행을 구하는 ‘징수 절차상의 단순한 독촉(최고)’에 불과하다. 이러한 독촉은 납세자의 구체적인 권리ㆍ의무에 새로운 변동을 가져오는 것이 아니므로 항고소송의 대상이 되는 ‘행정처분’으로 보지 않는 것이 일반적인 법리이며, 원심 역시 이러한 논지에 따라 처분성을 부정하였다. 그러나 대법원은 이러한 일반 원칙에도 불구하고, ‘행정청 행위의 외관과 실질’을 중시하였다. 비록 내용상으로는 신고 세액의 납부를 구하는 것일지라도, ① 고지서에 과세표준, 세율, 산출세액 등 구체적 근거가 명시되어 있고, ② 특히 불복 절차(이의신청 및 심판청구 안내)까지 기재되어 있다면, 납세자로서는 이를 자신에 대한 권리 침해적 행정작용(처분)으로 인식할 수밖에 없으므로, 이러한 부분을 따져 처분성을 판단해야 한다는 것이다. 따라서 대상판결은 단순한 징수 최고라 할지라도, 그 형식이 부과처분의 외관을 갖추어 납세자에게 법적 불안을 야기하거나 불복의 기회를 시사했다면, 납세자의 재판청구권 보장을 위해 예외적으로 처분성을 인정할 수 있다는 유연하고 구체적인 타당성을 추구한 판결로서 의의가 있다고 생각된다.또한 대상판결은 가산세 부과에 있어 ‘본세와의 관계’를 명확히 재확인하였다. 가산세는 본세와 별도로 성립하는 독립된 조세이나, 그 성립과 부과에는 논리적 순서가 존재한다. 특히 신고ㆍ납부불성실가산세는 ‘본세의 납세의무가 유효하게 확정되었음’을 전제로, 그 의무 위반에 대해 가해지는 제재이다. 원심은 본세에 대한 고지의 처분성을 부정하여 본세가 확정되지 않았다고 보면서도, 가산세 부과는 적법하다고 판단하는 모순을 범하였다. 대법원은 이를 지적하며, 본세의 부과처분이 취소되거나 부존재하여 본세 납세의무가 확정되지 않은 상태라면, 이를 기초로 산정되는 신고ㆍ납부불성실가산세 역시 부과할 수 없다는 원칙을 분명히 했다. 이는 과세관청이 본세의 결정 절차를 건너뛰고 가산세만을 편의적으로 부과하는 행태를 방지하는 법적 제동 장치라 할 수 있다. 대상판결은 가산세의 독립성만을 강조하다가 가산세의 본질을 간과해서는 안 된다는 점을 잘 알려주고 있다.
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