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- I. 머리말
- II. 이익분할방법의 이론적 배경
- III. 판례 분석
- IV. 종합 평가 및 결론
I. 머리말
이익분할방법(Profit Split Method)은 OECD 이전가격 과세지침상 정상가격 산출방법 중 하나로, 특수관계 거래에서 발생한 이익을 거래 당사자들의 상대적 공헌도에 따라 배분하는 방법이다. 2018년 OECD는 BEPS Action 10의 일환으로 이익분할방법에 대한 개정지침을 발표하면서, 글로벌 가치사슬(Global Value Chain) 관점에서 동 방법의 적용 범위를 확대하고 적용요건을 명확히 하였다.국제조세조정에 관한 법률(이하 '국조법') 제8조 제1항 제5호 및 동법 시행령 제9조는 이익분할방법을 "거래 당사자 양쪽이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 따라 측정된 상대적 공헌도에 따라 배부하고, 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법"으로 규정하고 있다.
이익분할방법의 실무 적용에 있어서는 여러 쟁점이 존재한다. 특히 (i) 이익분할방법의 적용요건 판단, (ii) 분할대상 이익의 범위 및 산정방법, (iii) 상대적 공헌도를 측정하기 위한 배부기준(Allocation Key)의 선정 및 합리성, (iv) 과세당국과 납세자 간 방법론 적용의 일관성 문제 등이 핵심적인 쟁점으로 부각되고 있다.
본 기고문에서는 이익분할방법과 관련된 세 건의 주요 국내 (심)판례를 이전가격 전문가의 관점에서 분석하고, 각 사건의 주요 쟁점과 시사점을 도출하고자 한다. 분석 대상 판례는 다음과 같다.
- 조심2006서1107 : 사모펀드 관련 용역거래에서 성공보수 배분율을 공헌도 지표로 사용한 사례
- 서울고등법원2021누37641 및 서울행정법원2019구합82554 : 소프트웨어 기업의 경영관리수수료 거래에서 영업비용 미차감의 위법성이 인정된 사례
- 적부 국세청2019 0019 및 조심 2023중5394 : 타이어 제조기업의 로열티 거래에서 방법론 적용의 일관성이 쟁점이 된 사례
II. 이익분할방법의 이론적 배경
1. OECD 이전가격 과세지침상 이익분할방법
OECD 이전가격 과세지침(2022년 개정판)은 이익분할방법을 "특수관계 거래에서 발생하여 계열기업에게 나누어 줄 수 있는 관련 이익(relevant profits)을 파악하고, 독립된 당사자들 사이에 합의할 수 있는 이익배분과 유사한 결과를 만들어 내는 경제적으로 타당한 기준에 따라 계열기업들에게 해당 이익을 나누어 주는 방법"으로 정의한다.2018년 개정지침은 이익분할방법이 가장 적합한 방법이 될 수 있는 상황을 다음의 세 가지 지표(indicators)로 제시하고 있다.
- 각 당사자가 '독특하고 가치 있는(unique and valuable)' 공헌을 하는 경우: 해당 공헌들이 비특수관계인들의 공헌과 비교 가능하지 않고, 사업 운영상 실제 또는 잠재적 경제이익의 핵심 원천에 해당하는 경우
- 사업 운영이 고도로 통합되어(highly integrated) 있어 각 당사자들의 공헌내용을 각각 분리해서는 신뢰성 있는 평가를 할 수 없는 경우
- 거래 당사자들이 경제적으로 중요한 위험을 함께 부담하거나 긴밀하게 관련된 위험을 각자 부담하는 경우
2. 국조법령상 이익분할방법의 요건
국조법 시행령 제9조는 이익분할방법 적용 시 고려사항으로 다음을 규정한다.첫째, 거래 당사자 양쪽이 함께 실현한 거래순이익은 제3자와의 거래에서 실현한 거래순이익으로 할 것(제1호). 여기서 거래순이익은 매출액에서 매출원가 및 영업비용을 차감한 금액을 의미한다.
둘째, 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래에 적용될 것으로 판단되는 합리적인 배부기준에 따라 측정할 것(제2호). 배부기준으로는 (가) 수행한 기능의 상대적 가치, (나) 사용된 자산 또는 자본, (다) 핵심 분야에 지출ㆍ투자된 비용, (라) 기타 합리적으로 측정할 수 있는 배부기준 등이 제시된다.
셋째, 거래 형태별로 거래 당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하고 잔여이익을 상대적 공헌도에 따라 배부하는 잔여이익분할방법(Residual Profit Split Method)을 포함한다(제2항).
3. 이익분할방법의 장단점
이익분할방법의 주요 장점은 다음과 같다.- 고도로 통합된 영업이나 독특하고 가치 있는 무형자산이 관여된 거래에서 거래 양 당사자를 모두 분석함으로써 보다 적절한 결과 도출 가능
- 신뢰성 있는 비교대상거래 자료를 발견하기 어려운 경우에도 적용 가능
- 특수관계 기업들의 개별적이고 고유한 사실과 정황을 고려한 유연성 제공
- 경제적 중요 위험을 공동으로 부담하는 경우 위험의 실제 부담결과에 따라 정상이윤 결정 가능
- 국외특수관계인에 대한 정보 접근의 어려움
- 공통회계원칙 하에서 회계기록 작성 및 회계관행ㆍ통화 조정의 어려움
- 거래와 관련된 영업비용을 식별하고 배분하는 것의 어려움
- 독립기업들 사이에서 사실상 거의 사용되지 않는 방법이라는 점
III. 판례 분석
1. 조심2006서1107 사건 : 사모펀드 관련 용역거래
가. 사실관계
청구법인은 글로벌 사모펀드 그룹의 한국 자회사로서 국외특수관계자(해외 펀드/GP)에게 국내 투자 대상 물색 등 투자 중개 및 지원 용역(Origination Service)을 제공하였다. 당초 계약상 청구법인은 용역의 대가로 발생한 내부비용(Cost) + 10%의 이윤을 지급받기로 하였고, 국외특수관계자는 펀드 운용 성과에 따라 거액의 성공보수(Success Fee/Carried Interest)를 수취하였다.과세당국은 이 성공보수가 청구법인의 국내 활동 기여가 결합되어 창출된 초과 이익이라고 판단하고, 원가가산방식(Cost Plus Method)은 청구법인의 기여도를 제대로 반영하지 못한다고 보아 이익분할방법을 적용하여 정상가격을 재산정하였다.
나. 과세당국의 논리
과세당국은, 국외특수관계자가 수취한 성공보수는 청구법인과 국외특수관계자가 공동으로 수행한 기능에 대한 대가이므로, 청구법인의 기여도를 반영하여 책정되었다고 보았다. 이런 관점에서, 청구법인의 임원들(Partner급)이 국외특수관계자로부터 직접 배분받기로 약정된 내부 성공보수 배분율 33.25%를 청구법인의 상대적 공헌도로 간주하였다. 즉, 전체 성공보수 × 33.25%(임원 배분율)을 청구법인에게 귀속되어야 할 정상적인 이익으로 산정하여 과세하였다. 이와 같은 접근방법을 채택한 이유 중의 하나로서 해당 거래의 비교대상이 되는 기업의 거래 데이터가 부재한 상황이라는 점도 들 수 있다.다. 청구법인의 주장
청구법인은 다음과 같은 반박논리를 제시하였다.- 성공보수는 임원 개인이 투자 위험을 부담한 대가로 받는 투자 수익(Capital Gain 성격)이지, 법인의 용역 수익이 아님
- 이익분할법을 적용하려면 유사한 상황의 독립된 사업자 간의 상대적 공헌도를 찾아야 하는데, 단순히 내부 임원의 보수 배분율을 법인의 기여도로 보는 것은 자의적임
라. 조세심판원의 결정
조세심판원은 과세당국의 이익분할방법 적용 및 배부 기준 선정이 합리적이라고 판단하여 청구법인의 주장을 기각하였다. 주요 결정 이유는 다음과 같다.첫째, 공동 기여 인정: 청구법인은 국내 투자 활동을 통해 국외특수관계자의 초과 이익(성공보수) 창출에 기여했으므로, 성공보수 중 상당 부분은 청구법인에게 귀속되어야 한다.
둘째, 배부 기준의 합리성: 시장에서 객관적인 비교 대상 자료를 구할 수 없는 제약된 상황에서, 청구법인 임원들이 국외특수관계자로부터 받는 성공보수 배분율 33.25%는 청구법인의 상대적 기여도를 나타내는 합리적인 배부 기준(Allocation Key)으로 볼 수 있다.
셋째, 대체 배분 기준 부재: 청구법인이 이를 대체할 더 합리적인 배분 기준을 제시하지 못하고 있다.
마. 분석
본 사건은 이익분할방법 적용 시 상대적 공헌도를 측정하기 위한 배부기준(Allocation Key) 선정과 관련하여 중요한 시사점을 제공한다.- 외부 데이터 부재 시 내부 데이터의 활용
OECD 이전가격 과세지침(2022) 2.166문단은 이익분할 기준이 이전가격 정책 구성과 독립적이고, 검증 가능하며, 비교 가능 자료 또는 내부 자료에 의해 지원되어야 한다고 규정한다. 또한 OECD 지침 2.167문단은 "독립 당사자 간의 합작 투자 계약, 공동 마케팅 계약 등에서 관찰되는 이익 분할 비율"을 기준으로 이익을 분할해야 한다고 규정하고 있다. 한편 OECD 지침 2.168문단은, ‘비교 가능한 상황에서 독립 당사자가 비교 가능한 거래에서 어떻게 이익을 분할했는지에 대한 직접적인 증거가 더 이상 없는 경우, 이익의 배분은 기능, 사용된 자산 및 위험에 의해 측정된 당사자의 상대적 공헌도를 기반으로 측정할 수 있다’라고 규정하고 있는데, 조세심판원의 결정은 이와 같은 OECD 지침 2.168문단과 맥을 같이 하고 있다고 판단된다. 즉 외부의 비교 가능 제3자 데이터(External Comparables)가 없을 경우, 그룹 내부에서 합의된 이익 배분 비율(Internal Profit Sharing Ratio)이나 임원 보상 비율을 경제적 실질을 반영하는 유효한 배부 기준으로 인정한 것은 OECD 지침 2.168문단과 부합한다고 판단된다. - 배부기준의 합리성에 대한 입증책임
국조법 시행령 제9조 제1항 제2호는 상대적 공헌도를 "유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래에 적용될 것으로 판단되는 합리적인 배부기준"에 따라 측정하도록 규정하고 있다. 그러나 본 사건에서 과세당국은 독립된 사업자 간의 비교 가능 데이터를 제시하지 못하고 내부 임원 배분율만을 근거로 하였음에도, 조세심판원은 이를 합리적인 배부기준으로 인정하였다.
이는 납세자가 과세당국이 제시한 배부기준보다 더 합리적인 대안을 제시하지 못한 경우, 과세당국의 배부기준이 수용될 수 있음을 의미한다. 따라서 납세자는 이익분할방법 적용 시 사전에 합리적인 배부기준을 문서화하고 방어논리를 준비할 필요가 있다. - 금융ㆍ투자 업종의 특수성
사모펀드나 금융업의 경우, 특정 개인(Key Person)의 역량이 법인의 성과와 직결되는 특수성이 있다. 본 사건은 이러한 산업의 특성을 반영하여, 개인 임원에 대한 보상 구조를 법인 간 이익 분할의 척도로 사용하는 것이 가능함을 보여준다. 그러나 이는 동시에 임원 보상이 과도하게 책정된 경우 이익분할 비율이 왜곡될 수 있다는 위험도 내포한다.
2. 서울고등법원2021누37641 및 서울행정법원2019구합82554 사건 : ㈜ 오라클의 경영관리수수료 거래
가. 사실관계
원고(A)는 미국에 본사를 둔 글로벌 소프트웨어 및 하드웨어 기업(B)의 한국 자회사로서, 한국 내에서 소프트웨어, 하드웨어 유통 및 유지보수 서비스를 제공한다. 원고는 국외 특수관계 회사들과 마스터 서비스 계약(MSA)을 체결하고, 그룹 계열사들로부터 제공받은 마케팅, 컨설팅, 글로벌 IT 등 다양한 지원 용역에 대한 대가로 국외특수관계 회사(C)에게 경영관리수수료를 지급하였다.이 수수료는 간접 청구 방식(indirect-charge method)을 사용하여, 여러 계열사에서 발생한 비용을 집계한 후 매출액, 인원수 등을 기준으로 배분하고 여기에 일정한 이윤(Mark-up)을 더하여 산정되었다.
당초 과세당국은 이 경영관리수수료가 실체가 없다고 보아 손금 부인하였으나, 조세심판원의 재조사 결정 이후 용역의 실체는 인정하되 그 금액의 적정성을 문제 삼았다. 과세당국은 해당 거래가 고도로 통합되어 있고 쌍방의 독특한 기여가 있다는 점을 들어 이익분할방법(Profit Split Method)을 적용하여 경영관리수수료의 정상가격을 산정하였다.
나. 과세당국의 이익분할방법 적용
과세당국은 원고와 국외 특수관계 회사들이 함께 실현한 결합 거래순이익을 산정하였다. 그러나 이 과정에서 용역을 제공한 국외 특수관계 회사들이 지출한 실제 영업비용(원가)을 차감하지 않고 이익을 산출하였다. 이후 급여 및 영업비용 등을 배부 기준(상대적 공헌도)으로 하여 이익을 나누었고, 그 결과 원고가 수수료를 과다 지급했다고 보아 법인세를 부과하였다.다. 주요 쟁점
이 사건의 주요 법적 쟁점은 과세당국이 적용한 이익분할방법의 적법성 여부였다. 구체적으로는 다음과 같다.- 결합 이익의 산정: 과세당국이 분할 대상이 되는 '결합 거래순이익'을 계산할 때, 용역 제공자인 국외 특수관계 회사의 실제 영업비용(원가)을 차감하지 않은 것이 적법한지 여부
- 상대적 공헌도: 이익을 배분하기 위한 기준(상대적 공헌도)이 합리적으로 결정되었는지, 아니면 원고의 기여도를 부당하게 높게 평가했는지 여부
- 입증 책임: 과세당국이 산출한 가격이 '정상가격'이라는 점을 적법하게 입증했는지 여부
라. 1심 법원의 판결(서울행정법원 2019구합82554)
1심 법원은 원고 승소 판결을 내렸다. 주요 판결 이유는 다음과 같다.- 정상가격산출방법의 선택: 글로벌 사업의 통합된 성격과 비교 가능 제3자 가격 등을 찾기 어려운 점을 고려할 때, 이익분할방법을 선택한 것 자체는 불합리하지 않다고 보았다.
- 산정 방식의 오류: 그러나 법원은 과세당국의 이익분할방법 적용이 위법하다고 판단하였다. 가장 큰 이유는 결합 이익(분할 대상 이익)을 산정하면서 국외 특수관계 회사의 영업비용을 차감하지 않았기 때문이다. 국조법 시행령상 분할 대상인 '거래순이익'은 매출액에서 매출원가와 영업비용(판매비와 관리비)을 뺀 금액으로 정의되는데, 과세당국이 국외 특수관계 회사의 비용(경영관리용역 제공 원가)을 차감하지 않음으로써 배분해야 할 이익의 규모를 과다하게 산정하였다고 법원은 판단했다.
- 공헌도 분석: 또한 법원은 과세당국이 국외 특수관계 회사의 비용과 기능을 무시함으로써 그들의 공헌도를 과소평가하고, 결과적으로 한국 법인(원고)에게 지나치게 많은 이익을 배분했다고 보았다.
마. 항소심 법원의 판결(서울고등법원 2021누37641)
항소심 법원은 과세당국의 항소를 기각하고 1심 판결을 유지하였다. 주요 판결 이유는 다음과 같다.- 비용 차감의 필요성 재확인: 법원은 경영관리수수료가 실재하는 용역에 대한 대가임이 선행 소송 등을 통해 확인되었으므로, 해당 수익을 창출하기 위해 용역 제공자가 지출한 비용(원가)은 결합 이익 산정 시 반드시 차감되어야 한다고 명시하였다.
- 통상적 이익(Routine Return): 잔여이익분할법을 적용할 때 기능 수행에 따른 통상적 이익(기본 수입)을 우선 배분해야 하는데, 과세당국은 국외 특수관계 회사의 통상적 비용과 이익을 고려하지 않는 오류를 범하였다.
- 입증 책임: 정상가격에 대한 입증 책임은 과세당국에 있다. 과세당국의 계산 방식(비용 미차감)이 법령을 위반하였으므로, 과세당국은 자신의 처분이 적법한 정상가격에 근거했음을 입증하지 못한 것이다.
바. 분석
본 사건은 이익분할방법 적용 시 '분할 대상 이익'의 정의 및 산정방법에 관한 명확한 법적 기준을 제시한 중요한 판례이다.- 거래순이익의 법적 정의 및 산정방법
국조법 시행령 제9조 제1항 제1호는 "거래 당사자 양쪽이 함께 실현한 거래순이익은 제3자와의 거래에서 실현한 거래순이익으로 할 것"을 규정하고, 이 거래순이익은 매출액에서 매출원가 및 영업비용을 차감한 금액으로 정의된다. 법원은 이 법령 규정을 엄격하게 해석하여, 과세당국이 국외 특수관계 회사의 영업비용을 차감하지 않은 것은 법령 위반이라고 판단하였다.
OECD 이전가격 과세지침(2022) 제2.155조도 "양 당사자의 조정된 회계기준에 따라 분할될 이익을 결정하기 위해 재무회계 기준이 활용되어야 하며, 거래 당사자에 의해 사용되는 회계기준의 중요 차이를 찾아내어 일관성 있게 맞추어야 한다"고 규정한다. 본 사건에서 과세당국의 접근방식은 이러한 국제기준에도 부합하지 않는다고 판단된다. - 잔여이익분할방법의 단계별 적용
국조법 시행령 제9조 제2항은 "거래 형태별로 거래 당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하고, 잔여이익을 상대적 공헌도에 따라 배부하는 방법"을 포함한다고 규정한다. 이는 OECD 지침상 잔여이익분할방법(Residual Profit Split Method)을 의미한다. 본 사건에서 과세당국은 국외 특수관계 회사의 통상적 이익(routine return)을 우선 배분하지 않고 전체 이익을 공헌도 기준으로만 배분하려 하였다. 이는 잔여이익분할법의 기본 구조를 무시한 것으로, 법원이 이를 위법하다고 본 것은 타당하다고 판단된다. - 과세당국의 입증책임
이전가격 조정에 있어서 과세당국은 자신이 산출한 가격이 정상가격이라는 점을 입증할 책임이 있다. 본 사건에서 법원은 과세당국의 이익분할방법 적용이 법령에 위반되어 그 계산 결과를 신뢰할 수 없으므로, 과세당국이 입증책임을 다하지 못했다고 판단하였다. 이는 납세자에게 유리한 판결이지만, 동시에 과세당국에게는 이익분할방법 적용 시 법령 규정을 정확히 준수하고, 각 단계의 계산 근거를 명확히 제시하라는 지침을 제공하는 판결이라고 할 수 있다. - 향후 소송 전망
이 사건은 현재 대법원에 계류되어 있는 사건으로서 최종심의 판결을 앞두고 있다. 물론 대법원은 하급심과는 다른 관점에서 사건을 검토할 수 있겠으나, 하급심 판결에서 언급된 과세당국의 조사단계에서의 문제점을 감안하면 대법원도 이 판결의 결과를 뒤집기는 쉽지 않을 것으로 보인다.
3. 적부 국세청2019 0019 및 조심 2023중5394 사건 : ㈜ 한국타이어의 로열티 거래
가. 사실관계
청구법인은 국내의 대표적인 타이어 제조 기업으로, 헝가리, 중국, 인도네시아 등에 생산 자회사(해외생산법인)를 두고 있다. 청구법인은 이들 해외생산법인에게 제조 기술, 브랜드 등 무형자산 사용권을 부여하고, 그 대가로 순매출액의 5%를 로열티(사용료)로 수취해 왔다.2018년 서울지방국세청의 세무조사에서 헝가리 생산법인과의 거래가 문제가 되었다. 과세당국은 이 거래가 단순한 무형자산의 사용허락이 아니라 글로벌 마케팅 지원 및 고부가가치 용역 제공이 결합된 통합 거래라고 보았다. 이에 따라 기존의 로열티율 5%를 부인하고 잔여이익분할방법(Residual Profit Split Method)을 적용하여 정상가격을 재산정(약 9~14% 수준의 로열티율로 상향)하고 과세 예고를 통지하였다.
헝가리 법인에 대한 이익분할방법 적용이 확정된 후, 청구법인은 "중국 및 인도네시아 생산법인도 헝가리 법인과 기능 및 위험이 동일하므로, 동일하게 이익분할방법을 적용해야 한다"고 주장하며 처분청에 경정청구(환급 신청)를 제기하였다. 그러나 처분청은 중국ㆍ인도네시아 법인은 경제적 특성이 다르다는 이유로 이를 거부하였다.
나. 주요 쟁점
본 사건은 단계별로 핵심 쟁점이 다르다.- 1단계(적부심 단계): 과세당국이 헝가리 생산법인과의 거래에 대해 비교가능 제3자 가격방법(CUP) 대신 이익분할방법(PSM)을 적용하여 과세한 것이 적법한가? 특히 비교대상 기업 선정 및 지역 특수 요인 조정의 적정성이 쟁점이 되었다.
- 2단계(조세심판 단계): 과세당국이 헝가리 법인에 이익분할방법을 적용했다면, 중국 및 인도네시아 생산법인과의 거래에도 동일하게 이익분할방법을 적용해야 하는가?
다. 국세청 적부심사 판정 결과(적부 국세청2019 0019)
국세청 심사위원회는 일부 채택(재조사 결정)을 내렸다. 그 주요 판단 이유는 다음과 같다.- 이익분할방법 적용의 타당성: 국세청 심사위원회는 청구법인과 헝가리 법인이 고도로 통합된 기능을 수행하고 있고, 헝가리 법인이 통상적인 수준을 넘어서는 초과 이익을 실현하고 있으므로, 잔여이익분할방법을 적용하여 과세한 접근 방식 자체는 타당하다고 보았다.
- 재조사 사유: 다만, 과세당국이 정상가격을 산출하는 과정에서 선정한 비교대상 회사(7개 업체)가 적정한지, 그리고 인건비 차이나 시장 프리미엄 등 지역 특수 요인(Local market features)에 대한 차이 조정이 적절하게 수행되었는지는 불분명하므로, 이 부분을 재조사하여 세액을 경정하라고 결정하였다.
라. 조세심판원 판결 결과(조심 2023중5394)
조세심판원은 인용(재조사 결정)을 내렸는데 그 주요 판단 이유는 다음과 같다.- 일관성 유지 필요: 조세심판원은 헝가리 생산법인과 중국ㆍ인도네시아 생산법인이 청구법인으로부터 동일한 무형자산을 제공받고 있고, 수행하는 기능이나 부담하는 위험에 있어서 유의미한 차이가 있다고 보기 어렵다고 판단하였다.
- 방법 적용의 형평성: 처분청이 헝가리 법인의 높은 영업이익에 대해서는 이익분할법을 적용해 과세하면서, 중국ㆍ인도네시아 법인에 대해서는 경제적 특성이 다르다는 이유(의존도가 낮은 라이선스 제조업자라는 논리 등)로 이익분할법 적용을 배제하는 것은 합리적이지 않다고 보았다.
마. 분석
본 사건은 이익분할방법 적용 시 '일관성(consistency)'과 '형평성(equity)'의 원칙에 관한 중요한 시사점을 제공한다.- 정상가격 산출방법 선택의 일관성
국조법 시행령 제14조와 시행규칙 제6조는 정상가격 산출방법을 선택할 때 거래의 내용, 거래당사자의 기능ㆍ위험 및 거래조건의 유사성 등을 고려하여 국제거래의 특성을 가장 적절히 반영할 수 있는 방법을 선택하도록 규정하고 있다. 이는 거래의 경제적 특성이 유사한 경우 동일한 방법을 적용해야 함을 의미한다.
본 사건에서 조세심판원은 헝가리, 중국, 인도네시아 법인이 모두 청구법인으로부터 동일한 무형자산(제조 기술, 브랜드)을 제공받고 유사한 기능을 수행한다면, 일관되게 동일한 정상가격 산출방법(이익분할방법)을 적용해야 한다고 판단하였다. 이는 앞서 설명한 국조법령상 정상가격 산출방법 선택 기준과 부합한다고 할 수 있다. - Cherry-picking의 금지
과세당국이 납세자에게 불리한 거래(헝가리 법인의 높은 영업이익)에 대해서만 이익분할방법을 적용하고, 납세자에게 유리할 수 있는 거래(중국ㆍ인도네시아 법인의 상대적으로 낮은 영업이익)에 대해서는 동 방법의 적용을 배제하는 것은 일종의 'cherry-picking'에 해당한다. 조세심판원은 이러한 선택적 적용을 형평성에 반한다고 보았다.
IV. 종합 평가 및 결론
1. 공통 쟁점 분석
세 건의 판례를 통해 확인할 수 있는 공통적인 쟁점은 다음과 같다.가. 이익분할방법의 적용요건
세 판례 모두 이익분할방법이 적용된 사안이지만, 그 적용요건에 대한 판단 기준은 다소 차이가 있다.조심2006서1107 사건에서는 사모펀드 산업의 특성상 청구법인과 국외특수관계자가 공동으로 초과 이익을 창출하였다는 점에서 이익분할방법의 적용이 인정되었다. 이는 OECD 지침상 "독특하고 가치 있는 공헌(unique and valuable contributions)" 기준에 부합한다.
서울고등법원 2021누37641 사건에서는 글로벌 소프트웨어 기업의 통합된 사업 구조와 비교대상 기업 부재를 이유로 이익분할방법 선택 자체는 인정되었으나, 그 적용 방식이 위법하다고 판단되었다. 이는 방법 선택의 적절성과 적용의 적법성을 구분한 것이다.
적부 국세청2019 0019 사건에서는 타이어 제조기업과 해외생산법인 간의 고도로 통합된 기능 수행 및 헝가리 법인의 초과 이익을 근거로 잔여이익분할방법의 적용이 타당하다고 인정되었다. 이는 OECD 지침상 "고도로 통합된(highly integrated)" 기준에 부합한다.
나. 배부기준(Allocation Key)의 합리성
이익분할방법 적용 시 가장 핵심적인 쟁점은 상대적 공헌도를 측정하기 위한 배부기준의 선정이다.조심2006서1107 사건에서는 외부 비교 가능 데이터가 없는 상황에서 내부 임원 성공보수 배분율(33.25%)을 배부기준으로 사용한 것이 합리적이라고 인정되었다. 이는 실무적으로 매우 중요한 선례로, 금융ㆍ투자 산업에서 Key Person의 보상 구조가 배부기준으로 활용될 수 있음을 보여준다.
서울고등법원 2021누37641 사건에서는 배부기준의 합리성보다는 분할 대상 이익의 산정 오류(영업비용 미차감)가 주요 쟁점이었다. 그러나 이는 역으로 배부기준을 적용하기 전에 분할 대상 이익을 정확히 산정해야 함을 강조한다.
적부 국세청2019 0019 사건에서는 비교대상 기업 선정 및 지역 특수 요인 조정의 적정성이 재조사 사유가 되었다. 이는 배부기준 적용 시 비교가능성 조정이 필요함을 시사한다.
다. 방법론 적용의 일관성
조심 2023중5394 사건은 방법론 적용의 일관성이 핵심 쟁점이었다. 조세심판원은 경제적 특성이 유사한 거래(헝가리, 중국, 인도네시아 법인과의 로열티 거래)에 대해 일관되게 동일한 방법론(이익분할방법)을 적용해야 한다고 판단하였다. 이는 과세당국의 cherry-picking을 방지하고, 납세자에게 예측가능성을 제공한다는 측면에서 매우 중요하다.2. OECD 이전가격 과세지침과의 정합성
가. 이익분할방법 적용요건
OECD 이전가격 과세지침(2018년 개정, 2022년 통합)은 이익분할방법이 적합한 경우로 (i) 독특하고 가치 있는 공헌, (ii) 고도로 통합된 사업, (iii) 경제적으로 중요한 위험의 공동부담 등 세 가지 지표를 제시한다. 분석 대상 세 판례는 모두 이러한 지표 중 하나 이상에 해당하는 것으로 판단되었다.특히 조심2006서1107 사건의 사모펀드 사례는 양 당사자가 독특하고 가치 있는 공헌을 하고 성공보수라는 초과 이익을 공동으로 창출한 경우로서, OECD 지침의 전형적인 적용 사례에 해당한다.
나. 분할 대상 이익의 산정
OECD 이전가격 과세지침(2022) 2.154문단~2.162문단은 분할될 이익(relevant profits)의 결정 방법을 상세히 설명한다. 특히 2.155문단은 거래 당사자에 의해서 사용되는 회계기준의 중요 차이를 찾아내어 일관성 있게 맞추어야 한다고 규정하며, 2.162문단은 "일반적으로 공헌도에 따른 분석에서 결합되고 분할하는 이익은 영업이익"이라고 설명한다.서울고등법원 2021누37641 사건에서 법원이 과세당국의 영업비용 미차감을 위법하다고 판단한 것은 이러한 OECD 지침과 부합한다. 국조법 시행령의 '거래순이익' 정의도 OECD 지침의 'relevant profits' 개념과 부합한다.
다. 잔여이익분할방법의 2단계 구조
OECD 지침(2022) 2.152문단은 잔여이익분할방법(Residual Profit Split Method)의 2단계 구조를 설명한다. 첫 번째 단계에서는 신뢰성 있게 벤치마크할 수 있는 공헌에 대해 통상적 대가(routine return)를 배분하고, 두 번째 단계에서는 잔여이익을 상대적 공헌도에 따라 배분한다.서울고등법원 2021누37641 사건에서 법원이 과세당국이 국외특수관계 회사의 통상적 이익을 우선 배분하지 않은 점을 지적한 것은, 잔여이익분할방법의 구조를 올바르게 이해한 것이다. 국조법 시행령 제9조 제2항도 이러한 2단계 구조를 명시하고 있다.
3. 결론
이익분할방법은 BEPS 시대에 그 중요성이 더욱 부각되고 있는 정상가격 산출방법이다. 글로벌 가치사슬이 복잡해지고, 고부가가치 무형자산의 역할이 커지면서, 전통적인 일방검증법(one-sided methods)으로는 적절한 결과를 도출하기 어려운 경우가 증가하고 있다.본 기고문에서 분석한 세 건의 판례는 이익분할방법의 실무 적용에 있어 다음과 같은 중요한 원칙들을 강조하고 있다.
첫째, 배부기준의 합리성: 외부 비교 가능 데이터가 없는 경우에도 내부 데이터(임원 보상 구조 등)를 배부기준으로 활용할 수 있으나, 그 합리성에 대한 논리적 근거가 필요하다.
둘째, 법령 규정의 엄격한 준수: 거래순이익의 정의, 잔여이익분할방법의 2단계 구조 등 법령 규정을 정확히 준수해야 하며, 이를 위반한 조정은 위법하다.
셋째, 방법론 적용의 일관성: 경제적 특성이 유사한 거래에 대해서는 일관되게 동일한 방법론을 적용해야 하며, cherry-picking은 허용되지 않는다.
넷째, 비교가능성 조정의 필요성: 이익분할방법 적용 시에도 경우에 따라 지역별 차이에 대한 비교가능성 조정이 필요할 수도 있다.
이러한 원칙들은 OECD 이전가격 과세지침의 국제기준과도 부합하며, 향후 이익분할방법 관련 분쟁에서 중요한 선례로 작용할 것으로 예상된다. 납세자와 과세당국 모두 이러한 원칙들을 이해하고 준수함으로써, 예측가능성을 높이고 불필요한 분쟁을 줄일 수 있을 것이다.
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