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임 의 어	세목 구분

수정세금계산서 역시 조세범 처벌법상 세금계산서 거짓 기재 발급죄의 객체가 되는 ‘세금계산서’에 해당해

BY 장우진,전환진 2026.03.01

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#수정세금계산서 #조세범처벌법

대상판결의 사실관계
관련 법령 및 쟁점의 정리
판결의 요지
평석

• • • 요 약 • • •

대상판결에서는 ‘당초 실물거래에 따른 세금계산서를 발급하였다가, 이후 부(-)의 수정세금계산서를 거짓으로 기재하여 발급한 행위’가 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호 후단에서 규정된 범죄에 해당하는지 여부가 문제되었다. 특히 수정세금계산서가 통상의 세금계산서와 마찬가지로 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호의 ‘부가가치세법에 따른 세금계산서’에 해당하는지 여부가 주로 다투어졌다.
원심은 부가가치세법 규정 체계 등에 비추어, 수정세금계산서는 통상의 세금계산서와 구분되므로 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호의 세금계산서에 해당하지 않는다고 보았다. 이에 따라, 실제 공급가액에 대하여 부(-)의 수정세금계산서를 발급한 행위는 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호 후단의 범죄에 해당하지 않는다고 판단하여 피고인에 무죄를 선고하였다.
반면 대상판결은 (1) 수정세금계산서는 기존에 발급한 세금계산서의 그 기재 내용을 수정하는 내용의 또 다른 세금계산서로서 세금계산서의 한 유형에 해당하는 점, (2) 수정세금계산서에는 수정사항 외에도 통상의 세금계산서의 필수적 기재사항이 포함되어야 하는 점, (3) 부가가치세법 시행령은 세금계산서 전반에 일반적으로 적용되는 사항을 정하고 그 외에 수정세금계산서에만 특별히 적용되는 사항을 추가적으로 정하고 있는 점, (4) 수정세금계산서 역시 재화 등 공급거래에 관한 증빙서류로서의 기능을 수행하고 부가가치세 산정의 근거가 되어, 수정세금계산서를 거짓으로 기재하여 발급하는 행위는 세금계산서 수수질서를 문란하게 하고 부가가치세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게하는 점 등을 이유로 수정세금계산서 역시 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호의 세금계산서에 해당한다고 보았다. 이에 따라, 유죄 취지로 원심판결을 파기환송하였다.
기존의 대법원 판례를 종합하여 보면, 대법원은 조세범 처벌법상 세금계산서 관련 범죄에있어서는 당초 발급한 통상의 세금계산서와 수정세금계산서를 구분하여 취급하는 것으로해석된다. 대상판결 역시 같은 맥락에서 수정세금계산서를 거짓으로 기재하여 발급한 행위 역시 독자적으로 조세범 처벌법상 세금계산서 관련 범죄로 포섭될 수 있다는 입장을 취하였다. 그리고 수정세금계산서는 ‘세금계산서’라는 상위 범주에 속하는 것이고, 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호의 세금계산서는 상위 범주로서의 세금계산서를 의미하는 것이라는 방향으로 논리를 전개하였다.
처벌의 필요성이나 일반적인 법감정을 고려하였을 때 대상판결의 결론에는 찬동한다. 그러나 죄형법정주의 원칙상 형벌법규의 해석은 엄격하여야 한다. 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호 후단의 각 구성요건 사실을 모두 충족하였는지 여부를 엄밀히 따지고, 그 과정에서 당초 발급한 세금계산서와 수정세금계산서 사이의 관계를 보다 명확히 설시할 필요가있었다는 점에서 일부 아쉬움이 남는다.

대상판결의 사실관계

피고인은 건설업 및 건축공사업 등을 목적으로 설립된 주식회사 A의 대표이사이다. 피고인은 2020.1.6. 의료법인 B와 사이에 환경개선 및 시설기능보강공사를 수행하는 내용의 공사도급계약을 체결하고, 2020.6.30.까지 공사를 진행하였다.
피고인은 의료법인 B로부터 1,046,636,364원(부가가치세 별도)의 공사대금을 지급받고 세금계산서(이하 “기존 세금계산서”)를 발급하였다. 피고인이 의료법인 B에 공사용역을 공급한 것은 사실이므로, 기존 세금계산서는 일응 적법한 세금계산서에 해당한다. 그런데 피고인은 기존 세금계산서를 발급한 이후인 2020.5.22. 및 2020.5.25.경 기존 세금계산서를 취소하는 내용의 부(-)의 수정세금계산서를 발급하였다.¹⁾ 1) 법원의 증거조사에 따르면 피고인은 공급가액 454,545,546원의 세금계산서 2매와 공급가액 1,072,727,272원의 세금계산서 1매를 발급하였다가, 그 직후 공급가액을 부(-)로 기재한 수정세금계산서 3매를 발급한 것으로 확인된다. 다만 검사의 공소장에는 1,046,636,364원을 공급가액으로 기재한 세금계산서 및 그에 대한 부(-)의 수정세금계산서를 발급한 것이 공소사실로 기재되었다. 법원은 어떠한 행위를 기준으로 하든 결론은 동일하다는 점을 전제로 판단하였다.

판결의 요지

가. 제1심판결(청주지방법원 2024.8.13. 선고 2023고단1106 판결) 및 원심판결(청주지방법원 2025.6.5. 선고 2024노1141 판결)

제1심법원은 다음과 같은 이유로 실제 공급가액에 대하여 부(-)의 수정세금계산서를 발급한 행위는 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호 후단의 범죄에 해당하지 않는다고 판단하여, 피고인에 무죄를 선고하였다. 그리고 원심법원은 제1심의 판단을 그대로 인용하여 검사의 항소를 기각하였다.

수정세금계산서는 재화 또는 용역을 공급하거나 공급받으면서 수수되는 것이 아니라, 그러한거래가 있은 후 계약해제 등의 사정변경이 있을 때 이를 반영하기 위하여 수수되는 것이다.따라서 수정세금계산서는 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호의 세금계산서와 구분된다.
부가가치세법 제32조 제8항이 “세금계산서, 전자세금계산서, 수정세금계산서 및 수정전자세금계산서의 작성과 발급에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.”고 규정한 것에 비추어 보면,부가가치세법은 세금계산서와 수정세금계산서의 용어를 구별하여 사용하고 있다. 그리고 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호 문언에는 수정세금계산서가 제외되어 있다. 따라서 수정세금계산서는 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호의 ‘부가가치세법에 따른 세금계산서’에 해당하지않아, 거짓으로 기재한 수정세금계산서를 발급하는 행위까지 처벌하는 것은 죄형법정주의의원칙상 허용되지 않는 확장해석 및 유추해석에 해당한다.

나. 대상판결

대상판결은 제1심 및 원심판결과 달리, 수정세금계산서 역시 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호의 ‘부가가치세법에 따른 세금계산서’에 해당하므로 수정세금계산서를 거짓으로 기재하여 발급한 경우 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호 후단이 정한 처벌대상에 해당한다고 판단하였다. 그리고 이러한 판단에 따라 원심판결을 유죄 취지로 파기환송하였다. 대상판결이 설시한 판단이유는 다음과 같다.

부가가치세법은 재화나 용역을 공급하면서 발급한 세금계산서의 기재 내용을 수정하여야 할 필요가 있을 때에는 그 기재 내용을 수정하는 내용의 또 다른 세금계산서를 발급할 수 있다고 규정하며, 이러한 세금계산서를 ‘수정한 세금계산서’라는 의미에서 ‘수정세금계산서’라고 약칭하고 있다. 이와 같은 수정세금계산서의 본질적 기능과 관련 규정에 비추어 수정세금계산서 또한 세금계산서의 한 유형에 해당한다.
부가가치세법령은 수정세금계산서에 기재하여야 할 수정사항을 열거하고 있다. 수정세금계산서에는 이러한 수정사항 외에도 세금계산서의 필수적 기재사항(공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭, 공급받는 자의 등록번호, 공급가액과 부가가치세액, 작성 연원일 등)이 포함되어야 한다.
원심은 부가가치세법 제32조 제8항이 ‘수정세금계산서’라는 용어와 ‘세금계산서’라는용어를 서로 구별하여 사용하고 있다는 점을 판단이유로 설시하였다. 그러나 부가가치세법 제32조 제8항의 위임을 받은 부가가치세법 시행령 제67조는 세금계산서 전반에일반적으로 적용되는 사항을 정하고, 같은 법 시행령 제68조나 제70조는 그러한 일반적인 사항 외에 전자세금계산서나 수정세금계산서에만 특별히 적용되는 사항을 추가적으로 정하고 있다. 이러한 규정 체계를 고려하면 부가가치세법 제32조 제8항이 세금계산서와 수정세금계산서를 별개의 것으로 취급하고자 하는 취지라고 보이지 않는다.
수정세금계산서는 통상의 세금계산서와 마찬가지로 재화 등 공급거래에 관한 증빙서류로서의 기능을 수행하고 부가가치세 산정의 근거가 된다. 따라서 수정세금계산서를거짓으로 기재하여 발급하는 행위는 세금계산서 수수질서를 문란하게 하고 부가가치세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 한다는 점에서, 통상의 세금계산서를 거짓으로 기재하여 발급하는 경우와 비교하여 처벌의 필요성이 없다고 할 수없다.

평석

가. 통상의 세금계산서와 수정세금계산서의 의의

부가가치세법은 사업자가 재화나 용역을 공급하는 경우 거래상대방으로부터 부가가치세를 징수하여야 한다고 규정한다(부가가치세법 제31조). 이러한 ‘거래징수’는 전 단계 세액공제 방식(매출 시 징수한 매출세액에서 매입 시 부담한 매입세액을 공제)에 따라 부가가치세 부담을 최종적으로 소비자에 이르기까지 순차로 전가시키는 장치이며,²⁾ 이를 위하여는 각 거래의 내용을 정확하게 포착할 필요성이 크다. 세금계산서는 재화나 용역을 공급한 사업자가 공급받는 자로부터 부가가치세를 거래징수한 사실을 나타내는 것으로서, 공급받는 자를 상대로 발급한다. 세금계산서는 거래당사자에게 송장이나 거래영수증으로 기능하고, 납세의무자의 매입세액 공제자료가 되며, 과세관청에게는 과세거래 포착 및 과세표준 파악을 위한 기초자료로서 역할을 수행한다.³⁾
이처럼 세금계산서는 부가가치세 과세 체계의 근간이 되며, 이러한 중요성을 반영하여 부가가치세법은 세금계산서의 필수적 기재사항을 정하는 한편, 이러한 필수적 기재사항이 세금계산서에서 누락되거나 사실과 다르게 기재된 경우의 매입세액은 매출세액에서 공제할 수 없도록 규정하고 있다.
한편 세금계산서를 발급하였는데 그 기재사항을 잘못 적거나, 환입ㆍ해제ㆍ해지 등 후발적 사유가 발생하거나, 면세 등 세금계산서 발급 대상이 아닌데 세금계산서를 발급한 경우 등이 있을 수 있다. 이러한 때에는 수정세금계산서를 발급하며(부가가치세법 제32조 제7항), 각 수정세금계산서 발급사유마다 발급절차 및 방법이 따로 규정되어 있다(부가가치세법 시행령 제70조). 가령 계약이 해제된 때에는 그 계약해제일을 수정세금계산서 작성일자로 한다(부가가치세법 시행령 제70조 제1항 제2호). 당초 세금계산서상 공급가액이 후발적 사유로 증감한 경우에는 그 후발적 사유가 발생한 날을 작성일자로 하여 수정세금계산서를 교부한다(부가가치세법 시행령 제70조 제1항 제3호). 이로써 후발적 사유에 따른 공급가액의 증감액은 그 사유가 발생한 날이 속하는 과세기간의 과세표준에 반영되도록 한다(대법원 2013.4.11. 선고 2011두8178 판결). 2) 임승순ㆍ김용택, 『조세법』(24판), 박영사(2024), 1069면. 3) 임승순ㆍ김용택, 위의 책, 1073면.

나. 조세범 처벌법상 세금계산서 관련 범죄와 수정세금계산서 발급에 관한 기존 대법원 판례

대상판결의 사실관계와 유사하게, 공급가액에 대하여 세금계산서를 발행한 후 그 세금계산서를 취소하는 부(-)의 수정세금계산서를 발급한 행위가 조세범 처벌법상 처벌대상인지 문제된 사건이 존재한다(대법원 2022.9.29. 선고 2019도18942 판결). 다만, 대상판결과 다르게 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호 전단(부가가치세법에 따라 세금계산서를 발급하여야 할 자가 세금계산서를 발급하지 아니한 경우)의 적용이 문제되었다. 대법원은 세금계산서를 발급한 후 부(-)의 수정세금계산서를 발급하였더라도 당초의 세금계산서가 발급되었다는 기왕의 사실 자체가 없어진다고 볼 수 없다고 하여무죄를 선고하였다. 결국 당초 발급한 세금계산서를 취소하는 의미에서 부(-)의 수정세금계산서를 발급한 경우 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호 전단의 죄(세금계산서 미발급)는 성립하지 않으나, 같은 호 후단의 죄(세금계산서 거짓 기재 발급)는 성립할 수 있다(대상판결).

반대로 재화나 용역의 공급 없이 가공의 세금계산서를 발급하였다가, 이를 취소하는 의미에서 부(-)의 수정세금계산서를 발급한 경우는 조세범 처벌법 제10조 제3항 제1호(재화 또는 용역을 공급하지 아니하거나 공급받지 아니하고 부가가치세법에 따른 세금계산서를 발급하거나 발급받은 경우)에 따라 처벌되지 않는다는 취지의 대법원 판례도 존재한다(대법원 2020.10.15. 선고 2020도118 판결). 이러한 수정세금계산서 발급은 새로이 재화나 용역을 공급하거나 공급받은 것을 내용으로 하는 가공의 세금계산서를 발급하기 위한 것이 아니라, 앞선 가공의 세금계산서 발급 행위를 바로잡기 위한 방편에 불과하다는 점을 이유로 들었다. 다만, 당초 실물거래 없이 가공의 세금계산서를 발급한 행위는 그발급 시점에 조세범 처벌법 제10조 제3항 제1호의 죄의 기수에 이르고, 사후적으로 이를 취소하는 의미의 수정세금계산서를 발급하였더라도 이미 완성된 범죄의 성립에 영향을 미치지 않는다는 점을 덧붙였다. 또한 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률 제8조의 2는 공급가액의 합계액이 30억원 이상인 가공의 세금계산서 발급 행위를 가중처벌하도록 규정하는데, 부(-)의 수정세금계산서를 발급하였더라도 해당 금액을 공급가액의 합계액에서 차감하지 않는다고 판시하였다.
재화나 용역을 공급하여 세금계산서를 발급한 이후 계약이 해제된 경우는 수정세금계산서 발급 사유에 해당한다(부가가치세법 시행령 제70조 제1항 제2호). 그런데 수정세금계산서를 발급하는 대신 반대의 방향(공급받는 자 → 공급자)으로 통상의 세금계산서를 발급하는 상황을 가정할 수 있으며, 이때 부가가치세 매출세액 및 매입세액에 미치는 영향은 동일하다. 대법원은 이러한 반대 방향의 세금계산서 발급 행위는 조세범 처벌법 제10조 제3항 제1호(재화 또는 용역을 공급하지 아니하거나 공급받지 아니하고 부가가치세법에 따른 세금계산서를 발급하거나 발급받은 경우)⁴⁾의 처벌대상에 해당한다고 판시하였다(대법원 2014.4.30. 선고 2012도7768 판결). 통상의 세금계산서와 수정세금계산서는 교부사유ㆍ교부시기ㆍ작성방법 등이 서로 다른 점, 세금계산서에 상응하는 재화 또는 용역의 공급이 있었는지의 여부는 각각의 매출세금계산서나 수정세금계산서마다 따로 판단하여야 하는 점 등을 판단이유로 제시하였다. 4) 당시 적용 법률은 구 조세범 처벌법(2010.1.1. 법률 제9919호로 개정되기 전의 것) 제11조의 2 제4항 제1호로, 현행 조세범 처벌법 제10조 제3항 제1호와 동일한 내용이다.

다. 대상판결의 의의

기존 대법원 판례를 종합하여 보면, 조세범 처벌법상 세금계산서 관련 범죄에 있어 수정세금계산서를 어떻게 처리할지에 대한 논의는 아직 명확히 해소되지 않은 것으로 해석된다. 다만, 당초 발급한 세금계산서를 취소하는 의미로 부(-)의 수정세금계산서를 발급하더라도 당초 세금계산서가 발급되었다는 사실 자체가 없어지지는 않는 점(대법원 2022.9.29. 선고 2019도18942 판결), 실물거래 없이 가공의 세금계산서를 발급하였다가 이를 취소하는 의미로 부(-)의 수정세금계산서를 발급하였더라도 당초 가공의 세금계산서를 발급하였다는 범죄행위의 성립에는 영향을 미치지 않는 점(대법원 2020.10.15. 선고 2020도118 판결) 등에 비추어, 당초 발급한 세금계산서와 수정세금계산서를 독립한 별개의 세금계산서로 취급한다는 부분은 다소 명확해 보인다. 이러한 법리는 통상의 세금계산서와 수정세금계산서는 교부사유ㆍ교부시기ㆍ작성방법 등을 달리하므로 수정세금계산서 대신 통상의 세금계산서를 발급하는 것은 가공의 세금계산서를 발급한 것에 해당한다는 판시에서 특히 명확히 확인된다(대법원 2014.4.30. 선고 2012도7768 판결). 만약 수정세금계산서의 독립성을 인정하지 않는다면, 수정세금계산서를 거짓으로 기재하여 발급한 행위는 조세범 처벌법상 세금계산서 관련 범죄에 포섭되기 어려울 것이다. 대상판결은 이러한 기존 판례의 연장선에서 수정세금계산서의 독립성을 인정하여, 수정세금계산서를 거짓으로 기재하여 발급한 행위 역시 독자적으로 조세범 처벌법상 세금계산서 관련 범죄로 포섭될 수 있다는 입장을 취하였다.
다만, 통상의 세금계산서와 수정세금계산서가 엄밀히 구분되는 것이라면, 과연 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호의 ‘부가가치세법에 따른 세금계산서’에 수정세금계산서가 포함될 수 있는지에 대한 의문을 제기할 수 있다. 대상판결은 부가가치세법상 ‘세금계산서’라는 상위 범주에 통상의 세금계산서, 전자세금계산서, 수정세금계산서 등이 모두 포함되는 것이고, 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호의 ‘부가가치세법에 따른 세금계산서’는 상위 범주의 세금계산서를 의미하는 것이라는 해석을 통하여 이러한 의문을 해소하려 하였다. 그런데 부가가치세법 제32조는 “세금계산서 등”이라는 표제로 세금계산서(제1항)ㆍ전자세금계산서(제2항)ㆍ수정세금계산서(제7항)에 관하여 규정하여 문언상 수정세금계산서의 상위 범주는 ‘세금계산서’가 아니라 ‘세금계산서 등’인 것으로 해석될 수 있는 점, 부가가치세법 제32조 제1항은 ‘세금계산서’라는 용어를 정의하면서 ‘사업자가 재화 또는 용역을 공급하는 경우 발급하는 계산서’라고 규정하는데 수정세금계산서는 재화 또는 용역의 공급과 함께 발급하는 것이 아니라는 점 등을 고려하면, 부가가치세법 규정 체계상 세금계산서와 수정세금계산서는 구분되는 개념이라는 원심판결의 입장도 일응 설득력이 있어 보인다. 따라서 대상판결로 인하여 해석상 의문이 완전히 해소되었다고 단언하기는 어려워 보인다.

또한 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호는 “부가가치세법에 따라 세금계산서를 발급하여야 할 자”를 범죄 구성요건 중 하나로 규정하여, 해당 규정에 의한 범죄는 일종의 신분범으로서의 성격을 갖는다. 대상판결의 사실관계에서 피고인은 이미 적법한 세금계산서를 발급하였으므로 수정세금계산서 발급사유가 없어 ‘수정세금계산서를 발급하여야 할 자’에 해당하지 않는다. 따라서 ‘수정세금계산서를 거짓으로 기재하여 발급’하였다는 행위에 관한 구성요건은 충족하였을지라도, 신분에 관한 구성요건은 충족하지 못하였다는 지적도 가능할 것으로 생각된다. 대상판결은 이 부분에 관하여 따로 설시하지 않았는데, 당초 재화나 용역을 공급하여 그 단계에서 세금계산서 발급 의무가 발생하였으므로 “부가가치세법에 따라 세금계산서를 발급하여야 할 자”라는 구성요건을 이미 충족한 것이라고 선해할 수도 있을 것이다. 그렇다면 신분에 관한 구성요건은 당초 발급한 통상의 세금계산서로써 충족하고, 행위에 관한 구성요건은 수정세금계산서로써 충족하게 되는데, 이러한 해석하에서도 수정세금계산서의 독립성에 관한 법리가 온전히 유지될 수 있을지 추가적인 의문이 발생한다.
물론 당초 적법한 세금계산서를 발급하였다가 이를 취소하는 의미로 부(-)의 수정세금계산서를 발급하는 행위는 결과적으로 세금계산서를 아예 발급하지 않는 것과 별반 다르지 않아, 이러한 행위를 처벌하지 않는다면 심각한 처벌의 공백이 발생한다. 이러한 행위에 조세범 처벌법 제10조 제1항 전단을 적용할 수 없다는 선행 대법원 판례(대법원 2022.9.29. 선고 2019도18942 판결)를 고려하였을 때 더욱 그러하며, 대법원 역시 판결 말미에 이 부분을 지적하였다. 실물거래가 있음에도 이와 반대되는 취지로 수정세금계산서를 발급한다면 결과적으로 부가가치세 납세의무를 면하게 되므로, 이를 처벌하는 것이 일반적인 법감정에도 부합한다. 그러나 형벌법규의 해석은 엄격하여야 하고, 문언의 가능한 의미를 벗어나 피고인에게 불리한 방향으로 형벌법규를 해석하는 것은 죄형법정주의의 내용인 확장해석금지 원칙에 따라 허용되지 않는다(대법원 2013.11.28. 선고 2012도4230 판결 등). 이에 따라 각 구성요건에 해당하는 사실은 엄격한 증명에 의하여 이를 인정하여야 한다(대법원 2005.1.27. 선고 2004도5493 판결 등). 따라서 대상판결의 결론에는 찬동하나, 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호 후단의 각 구성요건 사실을 모두 충족하였는지 여부를 엄밀히 따지고, 그 과정에서 당초 발급한 세금계산서와 수정세금계산서 사이의 관계를 보다 명확히 설시할 필요가 있었다는 점에서 일부 아쉬움이 남는다.

'장우진,전환진' 저자의 최신 실무해설

수정세금계산서 역시 조세범 처벌법상 세금계산서 거짓 기재 발급죄의 객체가 되는 ‘세금계산서’에 해당해(2026.03.01)

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