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1. 의의
지방세법에서는 신탁행위를 취득행위로 보되 형식적인 취득으로 보아 취득세를 비과세하고 있다(지법 §9 ③). 지방세법상 신탁재산 그 자체를 과세대상으로 하지만 신탁행위 존재와 신탁재산의 소유 귀속주체에 대해 어떠한 관점을 두고 있는지 여하에 따라 취득의 해석이 달라지게 된다. 즉, 취득의 개념은 매매 등 유상ㆍ무상을 불문하고 일체의 취득으로 정의하고 있으므로 신탁에 의한 신탁재산의 이전도 기본적으로 취득행위로 인식하게 된다. 이에 따라 신탁재산을 취득한 것이라면 이를 근거로 신탁재산을 취득, 보유하게 되는 것이다. 그런데 왜 지방세법에서 신탁행위를 취득행위로 인식하는지에 대한 논거가 필요하다. 이는 신탁법상의 신탁은 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산권을 이전하거나 기타의 처분을 하여 수탁자로 하여금 신탁 목적을 위하여 그 재산권을 관리ㆍ처분하게 하는 것이 다. 부동산의 신탁에 있어서 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마치게 되면 대내외적으로 소유권이 수탁자에게 완전히 이전되고, 위탁자와의 내부관계에 있어서 소유권이 위탁자에게 유보되어 있는 것은 아니기 때문이다.1) 이와 같이 지방세법상 신탁행위를 어떻게 보느냐에 따라 취득 여부가 달라지게 되고 지방세법상 신탁행위로 인하여 신탁재산을 위탁자로부터 수탁자에게 이전하는 경우 수탁자가 취득한 것으로 전제하여 관련 규정을 입법적으로 정리하게 된다. 1) 대법원 2011.2.10. 선고 2010다84246 판결 참조따라서 신탁으로 위탁자로부터 수탁자에게 이전하면 수탁자가 취득하고 보유한다는 전제하에서 구 지방세특례제한법 제2조 제8호의 ‘직접 사용’ 개념에 비추어 취득의 주체를 기준으로 판단하면, 신탁재산에 대한 소유자는 수탁자이기에 수탁자인 신탁회사는 담보 목적으로 부동산을 취득하고 있을 뿐이므로 당해 부동산을 당초 위탁자가 사용을 하더라도 직접 사용이 아닌 이상 감면대상이 아닌 것이다.
나아가 지방세법 제7조 제7항에 따르면 상속의 범위에는 피상속인이 상속인에게 한 유증 및 포괄유증과 신탁재산의 상속을 포함하고 있다. 그러나 상속의 범위에 신탁재산을 포함한다고 하더라도 위탁자의 소유에서 일탈한 신탁재산이 수탁자 수중에 있다고 해도 신탁재산을 상속재산으로 포함할 수 있는 것인지, 그 법적의제가 명확한 것인가에 대한 의문이 제기되고 있다.
또한 신탁재산에 대하여 재산세 납세의무자는 비록 수탁자명의로 이전되어 있다고 하더라도 사실상 소유자인 위탁자를 납세의무자로 의제하고 있다. 따라서 위탁자 지위변경 시 새로운 위탁자가 재산세 납세의무자가 되는 것이다. 그러나 편법적인 위탁자 지위변경이 있는 경우에도 신위탁자를 재산세 납세의무자로 볼 것인지가 쟁점이다. 이에 여기서는 최근 제기된 신탁재산 관련 지방세 납세의무 등에 대하여 분석하고 이에 대한 향후과제를 고찰하고자 한다.
2. 신탁재산과 지방세 관련 법리
(1) 이론적 근거 : 수탁자취득설과 신탁도관설
신탁법상의 신탁은 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산권을 이전하거나 기타의 처분을 하여 수탁자로 하여금 신탁 목적을 위하여 그 재산권을 관리ㆍ처분하게 하는 것으로서 수탁자는 재산권을 이전 받기 위하여 따로 대가를 출연하는 것이 아니므로 수탁자가 신탁재산을 이전받아 그에 관한 소유권이전등기를 마쳤다면 무상으로 소유권이 수탁자에게 완전히 이전되는 것이다.2) 2) 대법원 2017.6.15. 선고 2015두60853 판결 참조.따라서 신탁은 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산권을 이전하거나 기타의 처분을 하여 수탁자로 하여금 신탁 목적을 위해 그 재산권을 관리ㆍ처분하게 하는 것이므로, 부동산 신탁에 있어 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마치게 되면 소유권이 수탁자에게 이전되는 것이지 위탁자와의 내부관계에 있어 소유권이 위탁자에게 유보되는 것은 아닌 점,3) 신탁법 제27조는 “신탁재산의 관리처분ㆍ멸실ㆍ훼손 기타의 사유로 수탁자가 얻은 재산은 신탁재산에 속한다”고 규정하고 있는데, 이 규정에 따르면 신탁재산에 속하게 되는 부동산 등의 취득에 대한 취득세의 납세의무자도 원칙적으로 수탁자인 것이다.4) 그러므로 수탁자취득이론은 신탁재산을 위탁자로부터 수탁자에게 이전되는 경우 수탁자는 신탁재산을 대외적으로는 소유권이 수탁자에게로 이전되는 점에서 수탁자를 취득의 주체로 보는 견해이다.5) 3) 대법원 2003.1.27. 선고 2000마2997 판결 등 참조. 4) 대법원 2021.10.28. 선고 2021두45510 판결 참조 5) 신탁법에 의한 신탁으로 수탁자에게 소유권이 이전된 토지에 있어 법 제105조 제5항이 규정한 지목의 변경으로 인한 취득세의 납세의무자는 수탁자로 봄이 타당하고, 위탁자가 그 토지의 지목을 사실상 변경하였다고 하여 달리 볼것은 아니다(대법원 2012.6.14. 선고 2010두2395 판결 참조).
지방세법상의 취득에 있어서 소유권 취득의 실질적인 요건을 구비하는 경우에 취득이라고 볼 수가 있는 것이라면 여기서 요구하는 실질적인 요건은 결국 소유권의 속성에 비추어 판단을 할 수가 있을 것이고, 즉 소유권의 속성이라는 것은 당해 물건에 대한 배타적ㆍ전면적 지배력을 행사할 수 있는 지위를 의미한다고 볼 수 있으며, 나아가 그와 같은 상태에 있는 경우에는 취득의 지위에 있다고 보아야 할 것이다. 또한 소유권이전등기와 같이 외형적인 취득이 이루어지는 경우 대외적으로 대항력을 구비하는 한 취득을 부인할 수가 없는 것이다. 그런데 그 소유권이전등기의 형식이 실질적인 취득을 원인으로 이루어지지 아니하고 등기형식에 불과한 경우에는 그 취득이라는 실질이 내재하지 아니한 상태에서 등기이전에 불과한 것이므로 그 등기의 형식은 진정한 실체와 등기와의 불일치부분을 일치시키도록 하는 데 불과한 것이다. 따라서 도관이론은 진정한 소유자와 등기소유자의 불일치부분을 해소하기 위하여 등기과정에서 발생하는 등기의 형식은 일종의 도관(導管, Conduit Theory)으로 의제하는 견해이다. 국세(법인세, 소득세)의 경우 신탁재산에 귀속되는 소득은 그 신탁의 수익자(수익자가 특별히 정해지지 아니하거나 존재하지 아니하는 경우에는 신탁의 위탁자 또는 그 상속인)에게 귀속되는 것으로 보는 것이다. 이는 신탁도관설의 입장에 따라 소득의 실질적 귀속주체인 수익자를 납세의무자로 보는 입장이라고 볼 수 있다.
(2) 지방세법상 신탁법리
지방세법에서는 신탁재산에 대한 취득행위의 귀속 여부와 관련하여 부동산 등 소유권이전등기를 하면 소유권이 수탁자에게 완전히 이전되어 수탁자가 취득의 지위에 서게 된다. 이와 같이 지방세법상 수탁자취득설을 취하는 법리적 근거는 첫째, 취득의 개념6)에 따른 것이기 때문이다. 6) 지방세법 제6조 제1호 “취득”이란 매매, 교환, 상속, 증여, 기부, 법인에 대한 현물출자, 건축, 개수(改修), 공유수면의 매립, 간척에 의한 토지의 조성 등과 그 밖에 이와 유사한 취득으로서 원시취득(수용재결로 취득한 경우 등 과세대상이 이미 존재하는 상태에서 취득하는 경우는 제외한다), 승계취득 또는 유상ㆍ무상의 모든 취득을 말한다.즉, 매매ㆍ교환 등의 방식으로 원시취득, 승계취득 또는 유상ㆍ무상의 모든 취득을 의미하는 취득의 범위에 ‘신탁으로 인한 취득’도 모든 ‘취득’이라는 범주에 포함하고 있으므로 누군가가 신탁재산을 취득한 것이다. 그리고 위탁자의 입장에서 보면 소유권이 수탁자에 이전된 이상 위탁자의 소유권이 이전하는 형식을 취하게 된다.
둘째, 취득행위가 있는 것을 전제로 취득한 신탁재산은 신탁목적 범위 내에서는 형식적인 취득에 해당하기 때문에 취득행위가 있다고 하더라도 취득세를 비과세하도록 규정하고 있는 점이다. 왜냐하면 신탁재산을 위탁자가 수탁자에게 이전함으로서 취득행위라는 과세요건사실이 발생하게 되는 것이다. 이는 취득세 납세의무가 발생되지만 신탁해지로 다시 원본물건의 소유자인 위탁자에게 되돌아가기 때문에 형식적인 취득으로 보아 취득행위는 발생하나 취득세 납세의무를 배제하도록 별도로 비과세 규정을 두었기 때문이다.7) 그러나 신탁재산에 대하여 도관설을 취하게 되면 취득행위조차 발생되지 아니하나, 수탁자취득설을 취하게 되면 취득행위 존재를 전제로 하여 논리적 이론 구성이 가능하다는 점이다. 7) 지방세법 제9조 ③ 신탁(「신탁법」에 따른 신탁으로서 신탁등기가 병행되는 것만 해당한다)으로 인한 신탁재산의 취득으로서 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 취득세를 부과하지 아니한다. (단서 생략)
1. 위탁자로부터 수탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우
2. 신탁의 종료로 인하여 수탁자로부터 위탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우
셋째, 부동산 신탁에 있어 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마치게 되면 소유권이 수탁자에게 이전되는 것이지, 위탁자와의 내부관계에 있어 소유권이 위탁자에게 유보되는 것은 아니므로 수탁자의 취득행위를 부인할 수가 없다.8) 비록 신탁관계에 있어서 수탁자의 소유이지만 경제적 실질에 있어서 수익자가 직접 소유하는 것과 같은 형식이다. 신탁재산이 법률적ㆍ외형적으로 수탁자에게 귀속되나 경제적 실질은 수익자에게 귀속되는, 이른바 ‘이중소유권’9) 이라고 볼 수 있더라도 신탁계약에 의거 위탁자에서 수탁자로 이전되는 것이 분명함에도 불구하고 위탁자가 보유하고 있다는 것은 논리적 모순을 가지게 된다. 8) 대법원 2011.2.10. 선고 2010다84246 판결.
9) 마정화ㆍ유현정, “부동산신탁에 관한 합리적인 지방세 과세방안”, 한국지방세연구원, 2017, p.9
넷째, 우리 지방세법의 입법체계와 유사한 일본 지방세법(§73의 7)상 신탁재산에 대한 취득형식과 관련하여 수탁자의 취득을 인정하고 있으며, 그에 따른 취득세 납세의무를 배제하도록 하는 비과세규정을 별도로 두고 있다. 이는 일본의 경우도 부동산취득세에 있어서 수탁자취득설을 근간으로 입법체계를 구성하고 있다는 것을 보여준다.10) 10) 日本地方稅法（形式的な所有権の移転等に対する不動産取得税の非課税） 第七十三条の七 道府県は、次に掲げる不動産の 取得に対しては、不動産取得税を課することができない。 三 委託者から受託者に信託財産を移す場合における不動産の取得（当該信託財産の移転が第七十三条の二第二項本文の規定 に該当する場合における不動産の取得を除く） 四 信託の効力が生じた時から引き続き委託者のみが信託財産の元本の受益者である信託により受託者から当該受益者（次の いずれかに該当する者に限る。）に信託財産を移す場合における不動産の取得 イ 当該信託の効力が生じた時から引き続き委託者である者 ロ 当該信託の効力が生じた時における委託者から第一号に規定する相続をした者 ハ 当該信託の効力が生じた時における委託者が合併により消滅した場合における当該合併後存続する法人又は当該合併によ り設立された法人 ニ 当該信託の効力が生じた時における委託者が第二号に規定する政令で定める分割をした場合における当該分割により設立 された法人又は当該分割により事業を承継した法人
3. 신탁재산 관련 지방세 쟁점분석
(1) 신탁재산에 대한 상속인의 납세의무
지방세법 제7조 제7항은 상속(피상속인이 상속인에게 한 유증 및 포괄유증과 신탁재산의 상속을 포함)으로 인하여 취득하는 경우에는 상속인 각자가 상속받는 취득물건(지분을 취득하는 경우에는 그 지분에 해당 하는 취득물건을 말함)을 취득한 것으로 보도록 규정하고 있다. 즉, 신탁재산을 상속하는 경우도 상속의 범위에 포함되므로 과세대상이 되는 것이다. 이는 신탁재산을 통해 거래 과정을 인위적으로 조작할 경우 취득세 제도가 형해화될 수 있고, 정상적으로 상속과정을 거쳐 취득세를 납부하는 일반 납세자와의 과세 불형평 문제 등을 고려하여 신탁한 재산에 대해 위탁자가 사망할 경우 그 상속인에게 취득세를 과세하겠다는 입법취지를 반영한 것이다.11) 11) 행안부 부동산세제과-691, 2022.3.11. 참조.그러나 앞서 본 바와 같이 신탁재산은 위탁자에서 수탁자로 소유권이 이전하는 경우 수탁자는 형식적으로 취득하는 것으로 보아 취득세를 비과세하며 유언대용신탁의 경우도 위탁자가 사망하는 경우 신탁재산은 수탁자의 소유이므로 상속에 따른 별도의 취득행위가 발생하지 아니한다. 왜냐하면 수익자는 위탁자의 사망으로 신탁재산인 부동산 자체를 사실상 이전 받았다고 볼 수 없을 뿐 아니라 신탁재산의 대내외적 소유권자인 수탁자에게 해당 부동산에 관한 소유권이전등기를 청구할 권리를 가진다고도 할 수 없어, 수익자는 신탁에 따른 수익청구권을 취득할 뿐이지 신탁재산인 부동산을 취득하였다고 볼 수 없다는 점에서 차이가 있다(대법원 2025.9.25. 선고 2025두33790 판결 참조).
[판례] 유언대용신탁에 의한 상속 시 취득세 납세의무(대법원 2025.9.25. 선고 2025두33790 판결)
수익자가 가진 수익권의 내용이 신탁재산의 처분대금 등과 같은 금전의 지급을 청구할 수 있는 권리에 불과하다면, 수익자가 위탁자의 사망으로 신탁재산인 부동산 자체를 사실상 이전받았다고 볼 수 없을 뿐 아니라 신탁재산의 대내외적 소유권자인 수탁자에게 해당 부동산에 관한 소유권이전등기를 청구할 권리를 가진다고도 할 수 없어, 수익자는 신탁재산인 부동산을 취득하였다고 볼 수 없다.
수익자가 가진 수익권의 내용이 신탁재산의 처분대금 등과 같은 금전의 지급을 청구할 수 있는 권리에 불과하다면, 수익자가 위탁자의 사망으로 신탁재산인 부동산 자체를 사실상 이전받았다고 볼 수 없을 뿐 아니라 신탁재산의 대내외적 소유권자인 수탁자에게 해당 부동산에 관한 소유권이전등기를 청구할 권리를 가진다고도 할 수 없어, 수익자는 신탁재산인 부동산을 취득하였다고 볼 수 없다.
(2) 위탁자 지위변경과 취득세 및 재산세 납세의무 범위
(가) 위탁자 지위변경과 취득세 과세표준 및 세율
① 위탁자 지위변경 시 취득형태 구분과 범위위탁자의 지위는 신탁계약에서 정한 방법에 따라 제3자에게 이전할 수 있으며12) 이전 방법이 정하여지지 아니한 경우 위탁자의 지위는 수탁자와 수익자의 동의를 받아 제3자에게 이전할 수 있는바 이 경우 위탁자가 여럿일 때에는 다른 위탁자의 동의도 받아야 한다.13) 따라서 신탁법 제10조에 따라 신탁재산 위탁자 지위의 이전이 있는 경우에는 새로운 위탁자가 해당 신탁재산을 취득한 것으로 본다.14) 다만, 위탁자 지위의 이전에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어려운 경우로서 다음과 같은 경우에는 그러하지 아니하다(지법 §7 ⑮). 12) 신탁법 제10조 제1항 참조. 13) 신탁법 제10조 제2항 참조. 14) 조심 2015지1091, 2016.6.21. 참조.
(1) 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 부동산집합투자기구의 집합투자업자가 그 위탁자의 지위를 다른 집합투자업자에게 이전하는 경우
(2) <2021.12.31. 삭제>
통상적으로 신탁의 경우 위탁자가 수익자를 겸하고 있으며 위탁자가 수탁자에게 신탁을 한 다음 신탁해지 시 수익자인 위탁자에게 이전하는 형식이지만, 수익자를 당초 위탁자로 두고 제3자에게 위탁자 명의변경을 하는 경우 신탁재산의 실질적인 귀속이 수익자에게 귀속되는 만큼 실질적인 소유권 변동이 있는 것으로 보는 데 한계가 있는 구조이다.
부동산집합투자기구의 집합투자업자가 아닌 전문투자형 사모집합투자기구나 신탁회사등의 경우에는 적용대상이 아니라고 볼 수 있으나 ‘「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른’ 집합투자기구만으로 규정하고 있기 때문에 지방세법 시행령의 규정을 엄격히 적용하더라도 그 설립의 근거가 ‘「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따라’ 설치되고 단지 집합투자증권을 사모로만 발행하는 것과 투자비율을 별도 규정한 것 정도의 차이이다. 따라서 지방세법과 지방세특례제한법 규정상 차이가 있지만 지방세법 시행령 제11조의 3 규정을 근거로 보면 사모집합투자기구도 그 설립근거가 ‘「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른’ 것인 이상 집합투자기구에 포함되는 것으로 볼 수 있다.15) 15) 행안부 부동산세제과-1538, 2025.6.9. 참조.
그런데 신탁부동산 수익자의 의지에 따라 그 수익권을 위탁자에게 이전할 수 있고, 만일 위탁자 지위이전을 실질적인 소유권의 변동이 없는 경우로 보는 경우 위탁자의 지위 이전을 통한 신탁재산의 실질적인 양수에 대하여 취득세를 부과할 수 없게 되는 불합리한 문제가 발생하게 된다. 이는, ‘취득세는 부동산 등을 취득한 자에게 부과한다’는 실질과세의 원칙에 어긋나게 되므로 신탁부동산의 위탁자 지위이전을 취득에 해당하는 것으로 보고 있다(조심 2021지3323, 2022.9.2. 외 다수 참조).
[사례] 위탁자 지위이전 시 취득세 납세의무 (조심 2021지3323, 2022.9.2.)
쟁점부동산의 관리 신탁계약서 제8조 제5항에서 수익자는 위탁자에게 신탁부동산 또는 신탁부동산이 대체된 물건 혹은 권리 등이 귀속하게 할 수 있다고 규정하고 있는바, 쟁점부동산의 수익자의 의지에 따라 그 수익권을 청구인에게 이전할 수 있다고 보이고, 만일 이와 같은 위탁자 지위이전을 실질적인 소유권의 변동이 없는 경우로 보는 경우 위탁자의 지위이전을 통한 신탁재산의 실질적인 양수에 대하여 취득세를 부과할 수 없게 되어 취득세는 부동산 등을 취득한 자에게 부과한다는 「지방세법」제7조 제1항과 실질과세의 원칙에 어긋나게 되는 점 등에 비추어 쟁점부동산의 위탁자 지위이전은 「지방세법」제7조 제15항 본문에서 규정하는 취득에 해당함(조심2022지656, 2022.5.30.).
쟁점부동산의 관리 신탁계약서 제8조 제5항에서 수익자는 위탁자에게 신탁부동산 또는 신탁부동산이 대체된 물건 혹은 권리 등이 귀속하게 할 수 있다고 규정하고 있는바, 쟁점부동산의 수익자의 의지에 따라 그 수익권을 청구인에게 이전할 수 있다고 보이고, 만일 이와 같은 위탁자 지위이전을 실질적인 소유권의 변동이 없는 경우로 보는 경우 위탁자의 지위이전을 통한 신탁재산의 실질적인 양수에 대하여 취득세를 부과할 수 없게 되어 취득세는 부동산 등을 취득한 자에게 부과한다는 「지방세법」제7조 제1항과 실질과세의 원칙에 어긋나게 되는 점 등에 비추어 쟁점부동산의 위탁자 지위이전은 「지방세법」제7조 제15항 본문에서 규정하는 취득에 해당함(조심2022지656, 2022.5.30.).
[사례] 사모펀드의 위탁자 지위이전과 납세의무 (행안부 부동산세제과-1538, 2025.6.9.)
부동산집합투자기구의 위탁자 지위이전은 실질적 소유권의 변동이 없다고 본 쟁점규정의 개정 취지를 감안하면, ‘사모’방식에 해당하더라도 부동산집합투자기구의 동일한 구조 하에서는 집합투자업자의 변경만으로 부동산에 대한 실질적인 소유권 변동이 발생하지 않으므로, ‘공모’와 ‘사모’를 구별하여 달리 적용할 합리적 이유는 없음. 또한, 「지방세법」 관련 규정에서도 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」제229조를 직접 인용하지 않고 단지 ‘부동산집합투자기구’라는 용어만을 사용하고 있으며, 사모부동산집합투자기구를 포함하거나 제외한다는 문언도 존재하지 않는 점 등을 종합적으로 고려할 때, 「지방세법 시행령」제11조의 3에서 말하는 자본시장법상 부동산집합투자기구의 범위에는 공모형 부동산집합투자기구뿐만 사모형 부동산집합투자기구도 포함된다고 보는 것이 타당함.
부동산집합투자기구의 위탁자 지위이전은 실질적 소유권의 변동이 없다고 본 쟁점규정의 개정 취지를 감안하면, ‘사모’방식에 해당하더라도 부동산집합투자기구의 동일한 구조 하에서는 집합투자업자의 변경만으로 부동산에 대한 실질적인 소유권 변동이 발생하지 않으므로, ‘공모’와 ‘사모’를 구별하여 달리 적용할 합리적 이유는 없음. 또한, 「지방세법」 관련 규정에서도 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」제229조를 직접 인용하지 않고 단지 ‘부동산집합투자기구’라는 용어만을 사용하고 있으며, 사모부동산집합투자기구를 포함하거나 제외한다는 문언도 존재하지 않는 점 등을 종합적으로 고려할 때, 「지방세법 시행령」제11조의 3에서 말하는 자본시장법상 부동산집합투자기구의 범위에는 공모형 부동산집합투자기구뿐만 사모형 부동산집합투자기구도 포함된다고 보는 것이 타당함.
② 위탁자 지위변경과 취득세 과세표준 및 세율 적용범위
지방세법 제7조 제15항에서 규정하는 위탁자 지위의 이전은 실질적으로 위탁자의 지위를 취득하는 경우에 해당하지만 이 경우 신탁재산(부동산) 자체를 취득하는 것으로 의제하여 취득세를 부과하는 것이다. 그러므로 신탁재산에 대한 실질적인 소유권 취득이 있다고 보기 때문에 위탁자 지위를 취득하더라도 위탁자 지위 자체의 가격을 과세표준으로 할 것이 아니라 신탁재산의 가액을 취득세 과세표준으로 적용하는 것이다.
이 경우 취득세 과세표준은 사실상 취득가액으로 적용할 것인지 여부와 관련하여 위탁자 지위이전이 유상취득에 해당하는지 여부가 쟁점이다. 사실상 취득가격은 법인장부 등에 의거 거래가액이 입증되는 경우를 의미하는 것이므로 금융회사의 금융거래 내역 또는 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」제6조에 따른 감정평가서 등 객관적 증거서류에 의하여 법인이 작성한 원장ㆍ보조장ㆍ출납전표ㆍ결산서 등에 의거 입증되는 가액을 적용하여야 하는 것이다. 만약 부당행위계산부인규정(「소득세법」제101조 제1항 또는 「법인세법」제52조 제1항에 따른 거래로 인한 취득) 적용대상에 해당하는 것이라면 법인장부상의 사실상 취득가액을 적용할 수가 없는 것이다. 이는 조작할 염려가 적은 법인의 장부가액은 특별히 취득가격을 조작하였다고 인정되지 않는 한 원칙적으로 실제의 취득가격에 부합하는 것으로 볼 수 있는 신빙성이 있음을 전제로 하는 것이기 때문이다.16) 16) 대법원 2012.6.28. 선고 2012두6346 판결 참조.
그러므로 신탁재산의 위탁자 지위이전과 관련하여 취득세 과세표준을 어떻게 적용 할 것인지에 대하여 원칙적으로 위탁자 지위이전에 대한 대가를 법인장부 등에 의거 입증이 되는 것이라면 이를 사실상 취득가액으로 적용하여야 할 것이다. 따라서 위탁자 지위이전의 경우는 기존 위탁자가 부동산을 취득하여 소유하고 있다가 수탁자에게 신탁한 상태에서 기존 위탁자와 새로운 위탁자 간 지위이전이 이루어진 것이다. 신탁계약 종료 시 부동산에 대한 소유권도 새로운 위탁자에게 이전될 수 있는 상태라면 취득이 된다는 점에서 실제 위탁자 지위권의 이전에 따른 사실상의 대가를 취득세 과세표준으로 삼아야 하는 만큼, 사실상 취득가액을 과세표준으로 적용하여야 할 것이다. 이와 같은 논거에서 보면 위탁자 지위이전의 취득형태는 유상취득형태이므로 위탁자 지위이전에 따른 대가가 수반된 경우이고, 이는 유상승계취득에 해당하여 취득세 세율은 유상승계취득세율(4%)을 적용하여야 할 것이다.
이에 반하여 위탁자 지위변경 시 위탁자 간의 협의에 의거 사실상 취득가액을 극히 적은 금액으로 거래를 하는 경우가 있다면 유상거래임에도 불구하고 실질과세원칙을 훼손하는 만큼 유상거래를 가장한 무상거래행위이므로 유상거래 자체를 부인하여 무상취득으로 보아 취득세 과세표준을 시가표준액(예 : 시가인정액)을 적용하고, 세율은 무상승계취득세율(3.5%)을 적용하여야 한다(대법원 2025.1.23. 선고 2024두56382 판결 등 다수; 행안부 부동산세제과-2669, 2021.10.12.).17) 17) 행정안전부는 서울시청에 신탁재산의 위탁자 지위이전에 대하여 무상취득세율을 적용하도록 회신함(부동산세제과-2669, 2021.10.12.).
이와 같은 위탁자 지위변경 시 무상취득에 해당하는 경우 취득세 과세표준은 2023년 이후부터는 무상취득 시 시가인정액(= 감정가액)을 적용하도록 지방세법령이 개정되었다. 그러므로 2023년 이후 위탁자 지위변경으로 인한 신탁재산의 취득세 과세표준을 시가인정액으로 적용하여야 하는 것이다. 왜냐하면 의제취득에 대한 취득세 과세표준은 지방세법 시행령(§18의 6)18)의 규정에서 별도 적용하도록 특례규정(시가표준액 적용)을 두고 있다. 위탁자 지위변경에 대하여는 별도 규정을 두고 있지 않으므로 무상취득의 과표적용원칙상 객관적 가치를 반영하는 시가를 적용하도록 규정하고 있어서 시가인정액을 적용하여야 할 것이다. 18) 지방세법 시행령
제18조의 6(취득으로 보는 경우의 과세표준) 법 제10조의 6 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우로서 사실상취득가격을 확인할 수 없는 경우의 취득당시가액은 다음 각 호의 구분에 따른 가액으로 한다.
제18조의 4(유상ㆍ무상ㆍ원시취득의 경우 과세표준에 대한 특례) ① 법 제10조의 5 제3항 각 호에 따른 취득의 경우 취득당시가액은 다음 각 호의 구분에 따른 가액으로 한다.
[판례] 위탁자의 지위이전과 취득세 과세표준과 세율(대법원 2025.1.23. 선고 2024두56382판결)
“위탁자 지위의 이전에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어려운 경우로서 대통령령이 정하는 경우에는 그러하지 아니하다”라고 규정하고 있다. 그러나 이것은 위탁자 지위의 이전이 있는 경우 취득세를 부과함으로써 과세 공백을 메우기 위하여 특별히 마련된 조항으로서 창설적 규정이라고 보아야 한다(대법원 2018.2.8. 선고2017두67810 판결 등 참조). 신탁재산의 위탁자 지위의 이전이 있는 경우 새로운 위탁자는 단순히 ‘위탁자의 지위’만을 취득하는 것이 아니라 구 지방세법 제7조 제15항 본문에 따라 ‘신탁재산’ 자체를 취득하는 것으로 간주된다. 따라서 그 취득세의 과세표준은 ‘위탁자 지위의 가치’가 아닌 ‘신탁재산의 가액’을 기준으로 삼아야 한다. 위탁자 지위이전을 통해 부동산을 취득한 것은 무상취득으로 봄이 상당하므로 변경계약에 따른 위탁자 지위이전의 대가인 10만원, 100만원을 부동산의 취득가액으로 보지 않고, 구 지방세법 제10조 제2항 단서에 따라 부동산의 시가표준액을 과세표준으로 삼아 무상취득 세율을 적용하여 부과처분을 한 것은 적법하다.
※ 대법원 판례(대법원 2025.3.13. 선고 2024두65119 판결 등 다수)도 동일한 취지로 판시함.
“위탁자 지위의 이전에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어려운 경우로서 대통령령이 정하는 경우에는 그러하지 아니하다”라고 규정하고 있다. 그러나 이것은 위탁자 지위의 이전이 있는 경우 취득세를 부과함으로써 과세 공백을 메우기 위하여 특별히 마련된 조항으로서 창설적 규정이라고 보아야 한다(대법원 2018.2.8. 선고2017두67810 판결 등 참조). 신탁재산의 위탁자 지위의 이전이 있는 경우 새로운 위탁자는 단순히 ‘위탁자의 지위’만을 취득하는 것이 아니라 구 지방세법 제7조 제15항 본문에 따라 ‘신탁재산’ 자체를 취득하는 것으로 간주된다. 따라서 그 취득세의 과세표준은 ‘위탁자 지위의 가치’가 아닌 ‘신탁재산의 가액’을 기준으로 삼아야 한다. 위탁자 지위이전을 통해 부동산을 취득한 것은 무상취득으로 봄이 상당하므로 변경계약에 따른 위탁자 지위이전의 대가인 10만원, 100만원을 부동산의 취득가액으로 보지 않고, 구 지방세법 제10조 제2항 단서에 따라 부동산의 시가표준액을 과세표준으로 삼아 무상취득 세율을 적용하여 부과처분을 한 것은 적법하다.
※ 대법원 판례(대법원 2025.3.13. 선고 2024두65119 판결 등 다수)도 동일한 취지로 판시함.
[사례] 위탁자 지위이전 시 취득세 과세표준 적용범위 (조심 2023지2017, 2024.4.24.)
위탁자 지위이전은 합리적 이유 없이 쟁점부동산의 실질가격과 괴리된 지극히 낮은 가격으로 그 대가를 지급하여 취득세 납부세액을 줄이려는 의도 외에는 달리 그 거래동기를 추단하기 어려운 점 등을 고려할 때, 위탁자에게 위탁자 지위이전의 대가로 지급한 100,000원을 법인장부 등으로 증명된 사실상의 취득가격으로 보아 과세표준으로 하기 어려움(조심 2022지656, 2022.5.30., 같은 뜻임).
위탁자 지위이전은 합리적 이유 없이 쟁점부동산의 실질가격과 괴리된 지극히 낮은 가격으로 그 대가를 지급하여 취득세 납부세액을 줄이려는 의도 외에는 달리 그 거래동기를 추단하기 어려운 점 등을 고려할 때, 위탁자에게 위탁자 지위이전의 대가로 지급한 100,000원을 법인장부 등으로 증명된 사실상의 취득가격으로 보아 과세표준으로 하기 어려움(조심 2022지656, 2022.5.30., 같은 뜻임).
(나) 위탁자 지위변경과 재산세 및 종합부동산세 납세의무자 구분
지방세법(§107 ② 제5호)의 규정에 의거 재산세 납세의무자는 재산세 과세기준일(6.1) 현재 「신탁법」제2조에 따른 수탁자의 명의로 등기 또는 등록된 신탁재산의 경우에는 위탁자를 납세의무자로 하고 위탁자가 신탁재산을 소유한 것으로 보는 것이다. 그런데 위탁자의 지위변경이 있는 경우 과세기준일 현재 위탁자로 하지만 위탁자 지위변경등기로 하지 아니하고 신고조차 이행하지 아니한 경우에는 종전 위탁자를 재산세 납세의무자로 할 것인지 아니면 사실상 변경된 위탁자를 재산세 납세의무자로 할 것인지 여부가 쟁점이다.이에 대하여 살펴보면 지방세법(§120 ① 제1호)에 의거 재산의 소유권 변동 또는 과세대상 재산의 변동 사유가 발생하였으나 과세기준일까지 그 등기ㆍ등록이 되지 아니한 재산의 공부상 소유자는 과세기준일부터 15일 이내에 그 소재지를 관할하는 지방자치단체의 장에게 그 사실을 알 수 있는 증거자료를 갖추어 신고하여야 하는 것이다. 이와 같은 위탁자 변동사항 신고의무는 납세협력의무에 불과한 것이고 강제규정이 아닌 것이다. 그러므로 위탁자 지위변경관련 등기변경일이 당해연도 과세기준일 이전이라면 새로운 위탁자가 소유권 변경사실을 신고하여야 하나 신고를 하지 아니한 상태에서 당해 연도이후에 재산세 납세의무자를 변경 요청하는 것은 신고의무를 위반한 것이지만 이는 강행 규정이 아닌 납세협력의무이므로 불이익을 부여할 수 없다고 보아야 한다.
그런데 재산세 과세기준일 직전에 오로지 조세회피 목적을 이루기 위한 수단으로서 실질적인 위탁자 지위이전 없이 외관만을 작출한 가장행위에 해당한다면, 과세기준일 현재 여전히 종전 위탁자 지위에서 지방세법(§107 ② 제5호)에 따라 부동산의 재산세 등 납세의무를 부담하는 납세의무자로 보고 있다(대법원 2025.8.14. 선고 2022두67630 판결 등). 즉, 위탁자 지위변경된 신탁재산에 대하여 위탁자 지위이전이 신탁재산에 대한 실질적 소유권이전에 따른 것으로 보이지 아니하고, 위탁자 지위가 단순히 형식상으로만 이전된 것으로 보고 있다(조심 2024인3162, 2024.8.9.).
[판례] 위탁자 지위이전과 재산세 납세의무자의 판단(대법원 2025.8.14. 선고 2022두67630 판결)
납세의무자는 경제활동을 하면서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위해 여러 가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로, 경제적으로 하나의 거래임에도 조세 부담을 줄이기 위하여 형식적으로 중간 거래를 개입시켰다는 이유만으로 납세의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인할 수 없다. 그러나 그것이 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때에는 과세상 의미를 갖지 않는 가장행위를 제외하고 그 뒤에 숨어있는 실질에 따라 과세할 수 있다(대법원 2013.12.26. 선고 2013두15583 판결 등 참조). 위탁자 지위이전의 대가는 10만원에 불과하고 위탁자 지위를 양도한 최초 위탁자인 원고들이 언제든지 계약을 해제하고 위탁자 지위를 회복할 수 있는 점, 최종 양수인들은 위탁자 지위 양수에도 불구하고 신탁재산인 이 사건 각 부동산에 관하여 지방세법에 따른 취득세를 납부하지 않은 점, 원고들은 위탁자 지위 양도로 상당한 금액의 종합부동산세 및 농어촌특별세 부담을 면한 반면 양수인들에게는 위탁자 지위를 양수할 만한 어떠한 경제적 실질이나 유인도 없는 것으로 보이는 점 등을 이유로, 원고들의 위탁자 지위 양도는 이 사건 각 부동산의 재산세 과세기준일 직전에 오로지 조세회피 목적을 이루기 위한 수단으로서 실질적인 위탁자 지위이전 없이 외관만을 작출한 가장행위에 해당한다고 보아, 원고들이 여전히 위탁자 지위에서 지방세법 제107조 제2항 제5호에 따라 이 사건 각 부동산의 재산세 등 납세의무를 부담한다고 판단함
※ 대법원 판례(대법원 2025.9.25 선고 2025두34261 판결, 대법원 2025.8.14. 선고 2023두31225 판결, 대법원 2025.8.14. 선고 2024두66594 판결)도 동일한 취지임.
납세의무자는 경제활동을 하면서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위해 여러 가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로, 경제적으로 하나의 거래임에도 조세 부담을 줄이기 위하여 형식적으로 중간 거래를 개입시켰다는 이유만으로 납세의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인할 수 없다. 그러나 그것이 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때에는 과세상 의미를 갖지 않는 가장행위를 제외하고 그 뒤에 숨어있는 실질에 따라 과세할 수 있다(대법원 2013.12.26. 선고 2013두15583 판결 등 참조). 위탁자 지위이전의 대가는 10만원에 불과하고 위탁자 지위를 양도한 최초 위탁자인 원고들이 언제든지 계약을 해제하고 위탁자 지위를 회복할 수 있는 점, 최종 양수인들은 위탁자 지위 양수에도 불구하고 신탁재산인 이 사건 각 부동산에 관하여 지방세법에 따른 취득세를 납부하지 않은 점, 원고들은 위탁자 지위 양도로 상당한 금액의 종합부동산세 및 농어촌특별세 부담을 면한 반면 양수인들에게는 위탁자 지위를 양수할 만한 어떠한 경제적 실질이나 유인도 없는 것으로 보이는 점 등을 이유로, 원고들의 위탁자 지위 양도는 이 사건 각 부동산의 재산세 과세기준일 직전에 오로지 조세회피 목적을 이루기 위한 수단으로서 실질적인 위탁자 지위이전 없이 외관만을 작출한 가장행위에 해당한다고 보아, 원고들이 여전히 위탁자 지위에서 지방세법 제107조 제2항 제5호에 따라 이 사건 각 부동산의 재산세 등 납세의무를 부담한다고 판단함
※ 대법원 판례(대법원 2025.9.25 선고 2025두34261 판결, 대법원 2025.8.14. 선고 2023두31225 판결, 대법원 2025.8.14. 선고 2024두66594 판결)도 동일한 취지임.
[사례] 위탁자 지위변경 시 종합부동산세 납세의무자 (조심 2024인3162, 2024.8.9. 다수)
청구법인은 2022.3.13. 청구법인의 대표이사 A와 쟁점주택에 관한 부동산 관리신탁 계약을 체결한 후 B에 위탁자 지위를 이전하는 내용의 위탁자 지위 변경계약을 체결하고, 재차 B가 청구법인 대표이사 A의 장모 D 및 자녀 EㆍF에게 그 위탁자 지위를 이전하는 내용의 위탁자 지위 변경계약을 체결하였으나, 이에 대응하는 신탁원부 기재변경 등기나 취득세 신고 내역이 확인되지 않는 점, 또한 위탁자 지위 변경계약상 그 이전대가는 OOO원에 불과하고, 청구법인이 언제든지 그 계약을 해제할 수 있는 것으로 나타나는바, 쟁점주택의 재산적 가치 등을 고려할 때 이 건 위탁자 지위이전이 신탁재산에 대한 실질적 소유권이전에 따른 것으로 보이지 아니하고, 청구법인의 위탁자 지위가 단순히 형식상으로만 이전된 것으로 볼 수 있는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점주택에 대한 종합부동산세 납세의무자를 청구법인으로 보아 청구법인에게 종합부동산세 및 농어촌특별세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것임.
청구법인은 2022.3.13. 청구법인의 대표이사 A와 쟁점주택에 관한 부동산 관리신탁 계약을 체결한 후 B에 위탁자 지위를 이전하는 내용의 위탁자 지위 변경계약을 체결하고, 재차 B가 청구법인 대표이사 A의 장모 D 및 자녀 EㆍF에게 그 위탁자 지위를 이전하는 내용의 위탁자 지위 변경계약을 체결하였으나, 이에 대응하는 신탁원부 기재변경 등기나 취득세 신고 내역이 확인되지 않는 점, 또한 위탁자 지위 변경계약상 그 이전대가는 OOO원에 불과하고, 청구법인이 언제든지 그 계약을 해제할 수 있는 것으로 나타나는바, 쟁점주택의 재산적 가치 등을 고려할 때 이 건 위탁자 지위이전이 신탁재산에 대한 실질적 소유권이전에 따른 것으로 보이지 아니하고, 청구법인의 위탁자 지위가 단순히 형식상으로만 이전된 것으로 볼 수 있는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점주택에 대한 종합부동산세 납세의무자를 청구법인으로 보아 청구법인에게 종합부동산세 및 농어촌특별세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것임.
(3) 담보신탁재산에 대한 위탁자의 직접 사용 의제
구 지방세특례제한법 제2조 제1항 제8호에서 “‘직접 사용’은 부동산 등의 소유자(「신탁법」제2조에 따른 수탁자를 포함하며, 신탁등기를 하는 경우만 해당함)가 해당 부동산 등을 사업 또는 업무의 목적이나 용도에 맞게 사용하는 것을 말한다”고 규정하고 있다. 이는 직접 사용의 개념을 적용할 경우 지방세특례제한법에 의거 감면을 받은 경우에 한정하여 적용하도록 규정하고 있는 이상 소유자가 해당 부동산을 직접 사용하는 경우이고 나아가 직접 사용은 감면부동산의 ‘소유자’가 부동산을 해당 사업에 스스로 사용한 경우만을 의미한다고 볼 수 있는 것이다.19) 19) 대법원 2020.3.12. 선고 2019두57916 판결 등그런데 신탁재산에 대한 소유자는 수탁자이므로 수탁자인 신탁회사는 담보 목적으로 부동산을 취득하고 있을 뿐이기 때문에 부동산을 당초 위탁자가 취득하여 사용하는 목적으로 사용할 수가 없는 것이다. 이와 같이 신탁재산에 대하여 직접 사용은 수탁자가 사용하는 경우도 직접 사용으로 보더라도 담보신탁으로 소유권을 이전하였으므로 그 결과 소유권이 수탁자에게 이전되어 수탁자취득설에 따라 위탁자는 소유자로서의 지위를 상실한 이후에는 위탁자가 종전에 취득한 부동산을 목적사업에 사용하더라도 직접 사용에 해당되지 않게 되기때문이다.20) 20) 조심 2024지0174, 2025.3.28. 참조
즉, 구 지특법(§2 ① 제8호)의 규정은 신탁재산의 경우 수탁자가 신탁목적에 맞게 사용하는 것도 직접 사용으로 보도록 한 것이다. 그런데 엄격해석의 법리상 수탁자가 목적사업에 사용하여야 하므로 수탁자의 사업은 신탁재산의 담보나 관리목적용이기 때문에 직접 사용에 해당되지 아니하는 경우가 대부분이다. 다만, 취득세의 경우 위탁자가 취득한 후 신탁을 위하여 수탁자에게 이전하는 경우에는 매각이나 증여로 볼 수 없기 때문에 일반적 추징규정인 지특법(§178 ①)의 적용대상에 해당되지 아니한다.21) 21) 조심 2024지0174, 2025.3.28. 참조
그런데 재산세의 경우 지방세법(§107 ② 제5호)의 규정에 의거 신탁재산은 수탁자 수중에 있더라도 위탁자가 소유하는 것으로 의제를 하는 이상 수탁자가 법률상 신탁재산 소유자가 되지만 재산세의 납세의무자를 위탁자로 의제하여 재산세 납세의무자로 되는 것이다. 이에 따라 신탁재산은 대외적으로 수탁자가 소유자이나 재산세 부과 시에는 위탁자가 소유자가 되며 위탁자의 목적사업에 감면사업에 직접 사용하는 것이라면 지특법상의 감면요건을 구비한 것에 해당되어 감면 적용대상에 해당하는 것이다.
[사례] 신탁회사(수탁자)의 직접 사용과 감면 (조심 2024지0174, 2025.3.28.)
부동산의 취득으로 인한 납세의무자는 원칙적으로 그 당시 소유자인 수탁자(신탁회사)로 봄이 타당하고, 수탁자인 청구법인이 창업중소기업에 해당하는 경우에만 지특법상 창업중소기업에 대한 취득세 등 감면을 적용할 수 있을 것이나(대법원 2019.10.31. 선고 2016두42487 판결), 지목변경을 하거나 건물을 신축하여 부동산을 취득한 자는 수탁자이고, 수탁자(신탁회사)는 구 지특법 제58조의 3 제1항에서 정한 창업중소기업에 해당하지 아니하므로 감면규정 적용대상이 아님.
그런데 2025년 말 지특법(§2 ① 제8호 및 §185) 개정으로 부동산 등의 소유자와 수탁자가 신탁재산을 목적 사업에 사용하는 경우 직접 사용으로 보아 감면을 적용하고 있다. 앞서 본 바와 같이 수탁자가 직접 사용에 해당하지 아니하므로 취득세 감면 추징대상에 해당하는 문제가 있어 부동산의 실소유자(위탁자)가 부동산을 감면 목적에 맞게 사용하는 사실상의 실태가 동일하다면 형식적 소유권이전에 따른 신탁 활용 시 불이익이 없도록 담보신탁의 경우 위탁자가 취득한 것으로 보아 감면대상에 해당하도록 개정되었다.
부동산의 취득으로 인한 납세의무자는 원칙적으로 그 당시 소유자인 수탁자(신탁회사)로 봄이 타당하고, 수탁자인 청구법인이 창업중소기업에 해당하는 경우에만 지특법상 창업중소기업에 대한 취득세 등 감면을 적용할 수 있을 것이나(대법원 2019.10.31. 선고 2016두42487 판결), 지목변경을 하거나 건물을 신축하여 부동산을 취득한 자는 수탁자이고, 수탁자(신탁회사)는 구 지특법 제58조의 3 제1항에서 정한 창업중소기업에 해당하지 아니하므로 감면규정 적용대상이 아님.
| 종전 | 개정 |
|---|---|
| 직접 사용의 범위에 소유자(「신탁법」제2조에 따른 수탁자를 포함하며, 신탁등기를 하는 경우만 해당함)가 사용하는 경우를 말함. | 신탁재산을 위탁자도 감면목적에 맞게 사용 시 감면 - 담보신탁의 경우 위탁자가 취득한 것으로 보아 직접 사용하는 것으로 봄(지특법 §185). |
(4) 재산세 물적납세의무의 범위와 한계
지방세법 제119조의 2 제1항에 따라 신탁재산의 위탁자가 다음에 해당하는 재산세 등을 체납한 경우로서 그 위탁자의 다른 재산에 대하여 체납처분을 하여도 징수할 금액에 미치지 못할 때에는 해당 신탁재산의 수탁자는 그 신탁재산으로써 위탁자의 재산세 등을 납부할 의무가 있기 때문에 위탁자의 체납을 전제로 그 물적 납세의무를 부담하는 것이다. 또한 신탁 설정일은 신탁법 제4조에 따라 해당 재산이 신탁재산에 속한 것임을 제3자에게 대항할 수 있게 된 날로 하되, 다른 법률에서 제3자에게 대항할 수 있게 된 날을 신탁법과 달리 정하고 있는 경우에는 그 달리 정하고 있는 날로 한다.
(1) 신탁 설정일 이후에 법정기일이 도래하는 재산세 또는 가산금(재산세분 가산금)으로서 해당 신탁재산과 관련하여 발생한 것. 다만, 신탁재산과 다른 토지를 합산하여 과세하는 경우에는 신탁재산과 관련하여 발생한 재산세 등을 신탁재산과 다른 토지의 시가표준액 비율로 안분계산한 부분 중 신탁재산 부분에 한정함.
(2) 체납처분 과정에서 발생한 체납처분비
신탁재산에 대한 수탁자의 재산세 물적납세의무는 ‘위탁자의 신탁재산으로써 위탁자의 체납된 재산세등 납부의무’를 부담하는 것이므로 결과적으로 ‘신탁재산의 가치’를 한도로 보충적 납세의무를 부담하는 것이다. 그러하다면 신탁재산의 가치는 외형적인 재산가치인 객관적인 교환가치(= 시가)로 볼 것인지, 아니면 신탁재산을 근거로 발생된 부채를 공제한 순재산가치만으로 볼 것인 지가 쟁점이다. 이에 대하여 물적납세의무를 부담하는 한도인 ‘신탁재산의 가치’는 외형적인 가치가 아니라 순자산가치로 보는 것이 합리적이다. 왜냐하면 물적납세의무는 보충적 납세의무인 이상 신탁재산의 가치를 일탈한 경우 물적납세의무는 그 신탁재산의 재산가치 범위 내에서 재산세 부담을 부담하는 만큼 물적납세의무의 한도로 신탁사업에서 발생한 소극재산이 적극재산을 초과하여 채무초과상태로 확인되는 경우라면 물적납세의무를 부담하게 될 신탁재산이 존재하였다고 보기 어렵기 때문이다(조심 2020중0634, 2020.12.22. 참조).
[사례] 신탁재산의 재산세 물적납세의무의 한도 (조심 2025지0649, 2025.9.10.)
신탁재산가액의 한도 내에서만 물적납세의무를 진다는 내용을 명시적으로 규정하고 있지는 아니하나, 물적납세의무는 신탁가액이 존재한다는 것을 전제로 그 신탁가액을 한도로 지정하는 것이 타당함(조심 2023지1608, 2024.4.11. 등 다수).
신탁재산가액의 한도 내에서만 물적납세의무를 진다는 내용을 명시적으로 규정하고 있지는 아니하나, 물적납세의무는 신탁가액이 존재한다는 것을 전제로 그 신탁가액을 한도로 지정하는 것이 타당함(조심 2023지1608, 2024.4.11. 등 다수).
[사례] 수탁자의 물적납세의무의 범위 (조심 2020중0634, 2020.12.22.)
신탁재산 관련 재무제표상 계상된 부가가치세미수금은 쟁점위탁자에 대한 채권으로 확인되고, 처분청이 직접 쟁점위탁자의 다른 재산에 대해 체납처분을 하여도 징수할 금액에 미치지 못하여 비로소 청구법인을 쟁점체납액에 대한 물적납세의무자로 지정한 것이므로, 동 부가가치세미수금은 쟁점위탁자로부터 회수될 가능성이 없다고 봄이 타당한 점, 청구법인은 OOO에 대하여 OOO원의 분양미수금 채권을 소유하였으나, 동시에 OOO원의 분양수수료 미지급금 채무 및 OOO원 상당의 계약이 행보증금 채무를 부담하였던 사실이 확인되는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점처분을한 2019.10.29. 현재 이 건 신탁사업에서 발생한 소극재산이 적극재산을 초과하여 채무초과상태로 확인되므로, 청구법인이 물적납세의무를 부담하게 될 신탁재산이 존재하였다고 보기 어려우므로 청구법인을 물적납세의무자로 지정하여 납부통지한 당초 처분은 잘못이 있음.
신탁재산 관련 재무제표상 계상된 부가가치세미수금은 쟁점위탁자에 대한 채권으로 확인되고, 처분청이 직접 쟁점위탁자의 다른 재산에 대해 체납처분을 하여도 징수할 금액에 미치지 못하여 비로소 청구법인을 쟁점체납액에 대한 물적납세의무자로 지정한 것이므로, 동 부가가치세미수금은 쟁점위탁자로부터 회수될 가능성이 없다고 봄이 타당한 점, 청구법인은 OOO에 대하여 OOO원의 분양미수금 채권을 소유하였으나, 동시에 OOO원의 분양수수료 미지급금 채무 및 OOO원 상당의 계약이 행보증금 채무를 부담하였던 사실이 확인되는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점처분을한 2019.10.29. 현재 이 건 신탁사업에서 발생한 소극재산이 적극재산을 초과하여 채무초과상태로 확인되므로, 청구법인이 물적납세의무를 부담하게 될 신탁재산이 존재하였다고 보기 어려우므로 청구법인을 물적납세의무자로 지정하여 납부통지한 당초 처분은 잘못이 있음.
4. 결어
지방세법상 취득은 유상ㆍ무상을 불문한 모든 취득행위를 과세객체로 하기 때문에 그 취득의 외관이 형식적이라고 하더라도 취득에 해당되므로 신탁법에 의한 신탁행위로 취득하는 것도 이에 포함하여 과세대상으로 한다. 그러나 신탁으로 인한 취득은 형식적 취득으로 보아 취득세를 비과세하고, 재산세의 경우 수탁자가 신탁재산을 취득하고 명의상 수탁자 수중에 있다고 하더라도 위탁자를 재산세 납세의무자로 의제하고 있다. 즉, 신탁으로 신탁재산을 위탁자에게서 수탁자로 이전하게 되면 취득세의 납세의무자는 수탁자로 보나 재산세 납세의무자는 위탁자로 보고 있다. 이와 같이 신탁재산에 대한 납세의무 인식에 지방세법상 차이가 있어 그에 따라 여러 쟁점이 제기된다.첫째, 지방세법(§7 ⑦)상 상속의 범위에는 피상속인이 상속인에게 한 유증 및 포괄유증과 신탁재산의 상속을 포함하고 있다. 그런데 상속의 경우 신탁재산은 위탁자의 소유에서 일탈하여 수탁자 수중에 있는 신탁재산을 상속재산범위에 포함하도록 한다면 입법적 의제가 필요하다. 특히 피상속인이 유언대용신탁을 한 경우 신탁재산은 수탁자의 명의로 이전된 상태에서 상속인이 상속으로 취득한 것으로 보아 납세의무가 발생하는 것인지 여부가 불분명하므로 이를 명확하게 입법적으로 보완하는 것이 필요하다.
둘째, 지방세법 제7조 제15항에 따라 위탁자 지위변경 시에도 이를 새로운 위탁자가 해당 신탁재산을 취득한 것으로 의제하게 되는바, 위탁자 지위변경으로 인한 취득의 형태가 유상인지 무상취득인지 여하에 따라 취득세 과세표준과 세율 적용이 달라진다. 또한 위탁자 지위 이전으로 매년 과세기준일(6.1.) 현재 소유자를 누구로 볼 것인지에 따라 재산세 납세의무자 범위가 달라지는 것이다. 이 경우 어느 정도의 편법을 통하여 위탁자 지위변경을 하는 경우 지방세법상 종전 위탁자를 사실상 소유자로 보아 재산세 납부의무를 부과할 것인지에 대한 기준을 명확히 정립하여야 할 것이다.
셋째, 지특법(§2 ① 제8호)의 규정에서 “직접 사용”은 부동산 등의 소유자가 해당 부동산 등을사업 또는 업무의 목적이나 용도에 맞게 사용하는 것을 말한다. 이는 지특법상 직접 사용의 개념을 적용할 경우 지특법에 의거 감면을 받은 경우에 한정하여 적용하도록 규정하고 있는 이상 소유자가 해당 부동산을 직접 사용하는 경우에 한정하는 것이다. 그런데 2025년 말 지특법 개정으로 담보신탁재산에 대한 소유자에는 위탁자도 포함되었다. 이에 따라 앞으로 수탁자인 신탁회사는 담보 목적으로 부동산을 취득하고 있을 뿐 담보신탁재산인 부동산을 위탁자가 사용하는 경우 직접 사용으로 의제함으로써 감면을 받지 못하는 불합리한 문제를 입법적으로 보완한 것으로 보인다.
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